Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/02160
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer A over het tijdvak 01-01-1998 tot en met 31-12-1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd tot een bedrag van fl. 3.159,-, waarvan fl. 2.888,- aan enkelvoudige belasting en fl. 271,- heffingsrente, zonder boete. Na tijdig daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 18 maart 2002 besloten de naheffingsaanslag te handhaven.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een recht geheven van € 218,-.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Partijen zijn op grond van het bepaalde in artikel 8:12 van Pro de Awb opgeroepen te verschijnen voor een zitting van de door het Hof daartoe aangewezen raadsheer-commissaris (hierna: RC) voor het geven van inlichtingen.
Deze zitting heeft plaatsgehad met gesloten deuren op 21 januari 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de RC en aan de wederpartij, welke pleitnota tot de stukken van het geding wordt gerekend. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen de als bijlagen bij de pleitnota overgelegde stukken; deze bijlagen worden eveneens tot de gedingstukken gerekend.
Met goedvinden van de wederpartij heeft de Inspecteur ter zitting een copie overgelegd van de uitspraak van het Hof te Amsterdam d.d. 28 oktober 2002, zoals gepubliceerd in Rechtspraak.nl onder LJN-nummer AE9723.
1.5. Partijen hebben verklaard er mee in te stemmen dat geen proces-verbaal van de RC-zitting wordt opgemaakt en dat schriftelijk uitspraak wordt gedaan door de eerste meervoudige Belastingkamer van het Hof zonder nader onderzoek ter zitting.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter RC-zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is opgericht op 23 juni 1988. De heer A is enig aandeelhouder tevens bestuurder van belanghebbende. De heer A en zijn echtgenote mevrouw B zijn in de onderhavige jaren de enige twee werknemers van belanghebbende. Beiden hebben in de jaren 1998 en 1999 deelgenomen aan de werknemersspaarregelingen van belanghebbende.
2.2. Belanghebbende heeft ter zake van het spaarloon over de jaren 1998 en 1999 de eindheffing van 10 % in haar aangiftes loonbelasting/ premie volksverzekeringen verantwoord.
2.3. Naar aanleiding van zijn bevindingen tijdens een controle loonbelasting bij belanghebbende heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat deelname aan de spaarloonregeling en de premiespaarregeling door de werknemers van belanghebbende in strijd was met artikel 23 Uitvoeringsregeling Pro werknemersspaarregeling en winstdelingsregelingen (hierna: Uitv.reg. WW) en vervolgens de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, welke is berekend zoals weergegeven onder 4.4 van het verweerschrift.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft uitsluitend de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Ik ben van mening dat de Inspecteur al vrij snel na de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 9 april 1996 had moeten reageren. Ik kan geen exacte termijn noemen, waarbinnen de Inspecteur actie moet ondernemen. Het heeft in ieder geval te lang geduurd, de Inspecteur komt er om vijf voor twaalf mee.
De wijziging van het aanmerkelijk belang (hierna: AB)-percentage heeft circa 4 jaar gegolden en is inderdaad ongeveer 1 jaar na het in de stukken genoemde arrest van de Hoge Raad d.d. 15 december 1999, nr. 32.263 gerepareerd.
Na de toezegging van de Inspecteur dat hij de betreffende zaken zal aanpassen zijn de punten 4 en 5 uit de pleitnota wat mij betreft opgelost.
In mijn praktijk is met betrekking tot de onderwerpelijke materie nooit incidenteel gecorrigeerd.
De Inspecteur
Ik persisteer bij mijn opvatting dat de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 9 april 1996 geen vertouwen kan hebben opgewekt en verwijs naar de uitspraak van Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 maart 2002, kenmerknummer 01/0206. De Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) geeft mij 5 jaar. Wij zijn niet bewust gaan jagen, maar als we iets tegenkwamen, werd dat wel gecorrigeerd.
Belanghebbende geeft niet aan hoe groot de groep wordt bij de wijziging van het AB-regime per 1-1-97 en maakt niet aannemelijk dat de verhouding digra's en ondernemers ten opzichte van de werknemersgroep zo sterk is gewijzigd als door hem gesteld in zijn pleitnota; de fiscus is in de procedures met betrekking tot de onderwerpelijke materie tot heden, ongeveer 300, geen enkele 5% AB-houder tegengekomen.
Ik zeg toe dat ik hetgeen de gemachtigde van belanghebbende in zijn pleitnota onder de punten 4 en 5 stelt, intern zal nakijken en -indien juist - ambtshalve zal aanpassen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft de loonbelasting/premie volksverzekeringen, een belasting die moet worden afgedragen op aangifte. De Inspecteur kan, zonder te beschikken over enig nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de AWR op grond van het bepaalde in artikel 20, lid 3 van de AWR gedurende 5 jaar de niet betaalde belasting naheffen. Bij het opleggen van een naheffingsaanslag dient de Inspecteur wel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen.
4.2. Belanghebbende beroept zich allereerst op bij haar in rechte te beschermen vertrouwen, dat zou zijn gewekt door het uitblijven van enige reactie van de zijde van de Inspecteur op de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, d.d. 9 april 1996, nr. 95/1892 en door het zonder commentaar volgen van de ingediende aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen, waarin de eindheffing van 10% ter zake van het spaarloon expliciet is vermeld.
4.3. In de onder 4.2 genoemde uitspraak heeft het Hof Amsterdam beslist dat de regeling van artikel 23 van Pro de Uitv.reg.WW. discriminerend werkt voor een directeur/aanmerkelijkbelanghouder en dat hiervoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond; het Hof Amsterdam heeft derhalve de belanghebbende in die zaak in het gelijk gesteld.
De betreffende uitspraak is onder meer gepubliceerd in Infobulletin 1996, aflevering 11, verschenen eind mei/begin juni 1996, onder nummer 416. Onder deze publicatie staat vermeld dat de Inspecteur een voorstel tot beroep in cassatie heeft ingediend; in Infobulletin 1996, aflevering 13, dat vier weken later verscheen, werd onder nummer 474 melding gemaakt van het door de Staatssecretaris van Financiën ter zake ingesteld beroep in cassatie.
Dit beroep in cassatie heeft geleid tot het onder 3.2 genoemde arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/211c*, waarbij de uitspraak van het Hof werd vernietigd en de uitspraak van de Inspecteur werd bevestigd. Na het verschijnen van dit arrest is binnen de belastingdienst een programma ontwikkeld om soortgelijke gevallen op te sporen en aan te pakken.
4.4. Uit de onder 4.3 geschetste gang van zaken concludeert het Hof dat belanghebbende reeds zeer kort na de uitspraak van het Hof Amsterdam kon hebben geweten dat de Staatssecretaris van Financiën zich niet had neergelegd bij de visie van het Amsterdamse Hof.
4.5. Belanghebbende, die ter RC-zitting desgevraagd door het Hof, voor een door haar bedoelde actie van de Inspecteur geen tijdlimiet wist te stellen, wist of kon weten dat er een cassatieprocedure aanhangig was gemaakt, met andere woorden, het standpunt van het Hof Amsterdam werd niet gedeeld door de fiscus en dat feit was bekend of kon bekend zijn.
Dat de fiscus met het opzetten van een gecoördineerde actie heeft gewacht tot na het verschijnen van de einduitspraak in de procedure bedoeld in 4.3, getuigt naar het oordeel van het Hof van een op verstandige wijze inzetten van mensen en middelen en dit wachten kan niet leiden tot het opwekken van een in rechte te beschermen vertrouwen dat de Inspecteur geen gebruik meer zou gaan maken van het hem toekomende recht om de te weinig afgedragen belasting door middel van een naheffingsaanslag alsnog te heffen.
4.6. Gelet op het onder 4.4 en 4.5 vermelde, is het Hof van oordeel dat belanghebbendes stelling, inhoudende dat nu de Inspecteur, na de publicatie van de betreffende uitspraak van het Hof Amsterdam geen rechtstreekse actie met betrekking tot de door haar ingediende aangiftes loonbelasting/premie volksverzekeringen naar haar heeft ondernomen, zij erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur een bewust standpunt ten gunste van belanghebbende heeft ingenomen, moet worden verworpen.
4.7. Belanghebbende stelt vervolgens dat het volgen door de Inspecteur van de door haar in de onderhavige jaren ingediende aangiftes loonbelasting/premie volksverzekeringen eveneens bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat de Inspecteur haar visie met betrekking tot de onderhavige kwestie deelde.
Uit de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde bijlagen blijkt dat belanghebbende bij het doen van de aangiftes loonbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1998 en 1999 de vraag of de heer en mevrouw A/B aan een door belanghebbende op te zetten werknemersspaarloonregeling zouden mogen participeren niet expliciet bij de Inspecteur aan de orde heeft gesteld.
Uit bedoelde bijlagen blijkt tevens dat de betreffende aangiftes loonbelasting/premie volksverzekeringen een verzorgde indruk maken en dat belanghebbende de door haar berekende bedragen ook correct heeft afgedragen.
Het Hof stelt allereerst vast dat, gelet op het feit dat er in casu sprake is van een afdracht op aangifte, het begrip "volgen van de aangifte" zoals belanghebbende dit in haar grief gebruikt, een andere, meer beperkte betekenis toekomt dan bij belastingen die bij wijze van aanslag worden geheven.
Zelfs indien uit de betreffende aangiftes loonbelasting/ premie volksverzekeringen of uit de ingediende aangiftes vennootschapsbelasting, of de daarbij gevoegde jaarrekeningen van belanghebbende zonder nader onderzoek, als het ware bij de eerste oogopslag, al duidelijk zou moeten zijn geweest dat belanghebbende voor haar directeuren/grootaandeelhouders een werknemers- spaarloonregeling had opgezet, - een stelling die belanghebbende verdedigt maar die door het Hof niet wordt onderschreven, gelet op de naar het oordeel van het Hof, om tot bedoelde conclusie te komen noodzakelijke nadere bestudering en vergelijking van de diverse producties -, dan nog zou de Inspecteur gedurende vijf jaar de mogelijkheid hebben om de te weinig ingehouden en afgedragen belasting na te heffen. Uitsluitend het tijdverloop als redengevend voor het opwekken van in rechte te beschermen vertrouwen te achten, zou immers artikel 20, lid 3, van de AWR tot een dode letter maken.
Belanghebbende heeft in dezen niet, althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de handelwijze van de Inspecteur, te weten het volgen van de aangifte gedurende enkele achtereenvolgende jaren, berustte op een bewuste standpuntbepaling zijdens de Inspecteur. Aan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur de aangiftes heeft gevolgd ten aanzien van de thans in geschil zijnde, in 2.3 vermelde spaarloonregelingen kan een dergelijke bewuste standpuntbepaling niet worden afgeleid.
Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes stelling, dat door het volgen van de aangiftes loonbelasting/premie volksverzekeringen er bij haar een in rechte te beschermen vertrouwen is opgewekt dat de Inspecteur haar visie met betrekking tot de wernemersspaarloonregeling van de directeuren/grootaandeelhouders deelde en dat reeds daarom de betreffende naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
4.8. Belanghebbende stelt vervolgens dat bij haar ook een in rechte te beschermen vertrouwen is opgewekt door de beantwoording door de staatssecretaris van Financiën van de vragen van het lid Reitsma (CDA) van de Tweede Kamer der Staten-Generaal met betrekking tot de arresten van de Hoge Raad van 21 maart 2001, nrs. 35.074 en 35.639, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/160* en 161c*, betrekking hebbend op werknemersoptieplannen.
Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende nu de hiervóór geschetste situatie een volstrekt andere is dan die bedoeld in de vorige volzin: in die situatie immers doorkruisten de arresten van de Hoge Raad het door uitlatingen van de toenmalige staatssecretaris mogelijk opgewekt vertrouwen en is door middel van een besluit van de staatssecretaris dit opgewekt vertrouwen, ondanks de arresten van de Hoge Raad, gehonoreerd.
Met betrekking tot de vraag naar de uitleg van artikel 23 Uitv Pro.reg.WW. heeft de staatssecretaris zich altijd op het standpunt gesteld zoals dit in het onder 3.2 genoemde arrest BNB 2000/211c* is bevestigd en bestond er geen reden om in afwijking daarvan door middel van goedkeurend beleid situaties uit het verleden te sanctioneren.
4.9. De stelling van belanghebbende dat er voor de directeur-grootaandeelhouder een niet-gerechtvaardigde ongelijke behandeling voortvloeit uit het bepaalde in artikel 23 Uitv Pro.reg.WW verwerpt het Hof onder verwijzing naar het reeds eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, nr. 32.263, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/211c*.
4.10. Belanghebbende stelt vervolgens dat de Hoge Raad door de in bedoeld arrest gebezigde tussenzin "althans bij de voor 1994 geldende omvang van tot een aanmerkelijk belang leidend aandelenbezit" heeft aangegeven dat na de verlaging van de AB-grens tot 5%, ingaande 1 januari 1997, een te grote groep werknemers van deelname aan een werknemersspaarregeling zou worden uitgesloten en dat -aldus belanghebbende - deze verlaging voor het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft een verboden discriminatie oplevert.
Los van de vraag of belanghebbendes interpretatie van bedoelde tussenzin juist is, stelt het Hof allereerst vast, dat indien de Hoge Raad met bedoelde tussenzin heeft willen aangeven dat er wellicht na 1 januari 1997 door de verlaging van de kwantitatieve eisen die de Wet op de inkomstenbelasting 1964 stelt aan een aanmerkelijk belang, zich een situatie zou kunnen voordoen waarbij iemand met een relatief klein pakket aandelen toch op grond van het bepaalde in artikel 23 Uitv Pro.reg.WW. zou worden uitgesloten van deelname aan een werknemersspaarloonregeling en er op grond daarvan sprake zou kunnen zijn van ongeoorloofde discriminatie, de wetgever de bedoelde, wellicht discriminatoire situatie, ongeveer een jaar na het verschijnen van bedoeld arrest reeds heeft opgeheven door wijziging van artikel 23 Uitv Pro.reg.WW..
Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever hiermee een adequate reactie gegeven op de in voormelde zin vooronderstelde bedoeling van de Hoge Raad in boven geciteerde tussenzin en bestaat er geen aanleiding om artikel 23 Uitv Pro.reg.WW. in het tijdvak waarop de bestreden naheffingsaanslag betrekking heeft, onverbindend te achten.
Ten overvloede merkt het Hof hierbij nog op dat nu eveneens vaststaat dat de heer en mevrouw A/B in het tijdvak van de naheffing tezamen alle aandelen in belanghebbende bezaten en dat de wijziging in het AB-regime per 1-1-1997 noch de wijziging van artikel 23 Uitv Pro.reg.WW. per 1-1-2001 voor hen een andere situatie met betrekking tot een werknemersspaarloonregeling met zich heeft gebracht, er voor de onderhavige situatie reeds daarom geen reden aanwezig is om artikel 23 Uitv Pro.reg.WW. onverbindend te verklaren.
Het Hof verwerpt derhalve ook deze grief van belanghebbende.
4.11. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te bepalen dat aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en T. Blokland, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 23 april 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 23 april 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.