Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/03822
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van fl. 41.995,=, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 105.489,=, waarbij geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot fl. 38.583,=, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 110.097,= en waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend voor een bedrag van fl. 5.716,=.
1.2. Tegen de uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van € 29,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 15 januari 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is beroepswielrenner. Vanaf 1 januari 1998 is hij in dienstbetrekking bij A B.V. te B. Het arbeidscontract, dat oorspronkelijk voor de bepaalde tijd van twaalf maanden was gesloten, is met ingang van 1 september 1998 opengebroken en verlengd tot en met 31 december 1999. Het salaris over 1998 bedraagt in eerste instantie fl. 45.000,= op jaarbasis en vanaf 1 september 1998 fl. 125.000,= op jaarbasis. Voor het jaar 1998 komt dit neer op een salaris van fl. 89.756,= (hierna: het basissalaris).
2.2. Naast het basissalaris ontvangt belanghebbende start- en prijzengelden. De uitbetaling hiervan heeft plaats door tussenkomst van de Koninklijke Nederlandsche Wielren Unie. In het jaar 1998 ontving belanghebbende fl. 53.530,88 aan start- en prijzengelden, waarvan fl. 16.768,81 betrekking had op wielerwedstrijden in Nederland, fl. 34.552,15 in Frankrijk, fl. 271,25 in Italië en fl. 1.938,67 in Spanje. Op de uit het buitenland ontvangen bedragen is in Frankrijk fl. 5.182,86, in Italië fl. 55,28 en in Spanje fl. 169,88, dus in totaal fl. 5.408,02, aan buitenlandse bronbelasting ingehouden.
2.3. De (bruto) inkomsten uit de in 2.1 bedoelde dienstbetrekking bestonden in 1998 uit het basissalaris van fl. 89.756,= en de start- en prijzengelden van fl. 53.530,=, in totaal fl. 143.286,=. De op deze inkomsten betrekking hebbende aftrekbare kosten bedroegen in 1998 fl. 22.291,=.
2.4. Belanghebbende heeft in 1998 in totaal 117 dagen deelgenomen aan wielerwedstrijden in Nederland, België, Duitsland, Frankrijk, Ierland, Italië, Spanje en Zwitserland. Daarvan hadden 48 dagen betrekking op wedstrijden in België, Ierland en Spanje (hierna: de drie landen). Daarnaast heeft belanghebbende in de drie landen 52 dagen besteed aan trainingen, zodat belanghebbende in 1998 in totaal 100 dagen in het kader van de uitoefening van zijn dienstbetrekking heeft doorgebracht in de drie landen. In elk van de belastingverdragen met de drie landen is ter zake van de voorkoming van dubbele belasting van sportersinkomsten de zogenoemde vrijstellingsmethode opgenomen. In de belastingverdragen met Frankrijk en Italië geldt voor dergelijke inkomsten de zogenoemde verrekeningsmethode.
2.5. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor de bedoelde start- en prijzengelden met toepassing van de vrijstellingsmethode op inkomsten uit Spanje ten bedrage van fl. 1.105,= en met toepassing van de verrekeningsmethode op inkomsten uit andere landen voor een bedrag aan buitenlandse bronbelastingen van fl. 5.409,=.
2.6. Na de indiening van het beroepschrift heeft de Inspecteur het bedrag van de aanslag ambtshalve verminderd tot fl. 38.521,=, uitsluitend als gevolg van een wijziging in de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting door verhoging van de inkomsten uit Spanje tot fl. 1.939,= en een verlaging van de te verrekenen buitenlandse bronbelastingen tot fl. 5.240,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, de belastingheffing over het basissalaris en in dat kader het antwoord op de volgende vragen:
a. Heeft belanghebbende voor een deel van zijn basissalaris recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de belastingverdragen gesloten met de drie landen?
b. Zo ja, welke getallen moeten dan in de teller en de noemer van de zogenoemde voorkomingsbreuk worden opgenomen?
Belanghebbende is van mening dat het basissalaris mede aan de drie landen waar hij zijn werkzaamheden in 1998 heeft verricht, dient te worden toegerekend en wel naar verhouding van het aantal aldaar gewerkte dagen, zodat de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord.
De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat het basissalaris in zijn geheel aan het woonland - in dit geval Nederland - dient te worden toegerekend, zodat voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting naar verhouding van het aantal in de drie landen gewerkte dagen geen plaats is.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat, indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, voor de beantwoording van de tweede vraag uitgegaan dient te worden van een teller van 100 (dagen) en een noemer van 261 (dagen), terwijl de aftrekbare kosten naar evenredigheid aan het basissalaris en de start- en prijzengelden dienen te worden toegerekend. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, zoals verleend bij de ambtshalve vermindering als bedoeld in 2.6, is overigens niet in geschil.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
De sportwereld is internationaal gericht. Van 100 tot 120 wielerwedstrijden welke per jaar worden gereden, vinden er slechts twee in Nederland plaats. Het is in strijd met de werkelijkheid het basissalaris in zijn geheel aan Nederland toe te rekenen.
De Inspecteur:
Ik bestrijd niet dat de inkomsten uit dienstbetrekking in dit geval onder het sportartikel vallen. Het arrest van de Hoge Raad van 23 november 1983, nr. 21 818 (BNB 1984/33), is hier echter niet van toepassing, omdat in die zaak de artiesten daadwerkelijk in Nederland optraden. Het basissalaris is in dit geval niet toe te rekenen aan de landen waar wedstrijden zijn gereden, omdat belanghebbende dat basissalaris ook had gekregen indien hij niet in het buitenland had gefietst. Ik ben van mening dat toerekening van het basissalaris aan de drie landen niet mogelijk is bij werkzaamheden aldaar van zeer korte duur omdat het verband met het basissalaris dan te gering is.
Dit is een principiële zaak.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 110.097,=, waarbij - naast de reeds verleende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting terzake van de start- en prijzengelden - een verdere aftrek wordt verleend voor het gedeelte van het basissalaris dat is toe te rekenen aan de 100 dagen die hij in het kader van zijn dienstbetrekking heeft doorgebracht in de drie landen.
De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot handhaving van de aanslag zoals deze luidt na de ambtshalve verleende vermindering.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes inkomsten als bedoeld in 2.3 voor de Nederlandse heffing vallen onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Evenmin is in geschil dat die inkomsten, voorzover bestaande uit de in 2.2 bedoelde start- en prijzengelden, voor de toepassing van de Nederlandse belastingverdragen met de drie landen moeten worden gerangschikt onder de toewijzingsbepaling inzake artiesten en sportbeoefenaars.
4.2. De overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,192 (hierna: het verdrag met België 1970) bepaalt in artikel 17 het Pro volgende:
"Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 mogen voordelen of inkomsten die beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film-, radio- of televisie-artiesten en musici, alsmede sportbeoefenaars, als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, worden belast in de Staat waar deze werkzaamheden worden verricht.".
4.3. De overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen met Protocol, gesloten te ´s-Gravenhage op 11 februari 1969, Trb. 1969,37 (hierna: het verdrag met Ierland) bepaalt in artikel 16 het Pro volgende:
"Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 13 en 14 van deze Overeenkomst mogen voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film-, radio- of televisieartiesten en musici, alsmede door sportbeoefenaars, uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, worden belast in de Staat waarin deze werkzaamheden worden verricht.".
4.4. De overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol, gesloten te Madrid op 16 juni 1971, Trb. 1971,144 (hierna: het verdrag met Spanje) bepaalt in artikel 18 het Pro volgende:
"Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 15 en 16 mogen voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film-, radio- en televisieartiesten en musici, alsmede door sportbeoefenaars, uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, worden belast in de Staat waarin deze werkzaamheden worden verricht.".
4.5. De teksten van de bepalingen vermeld in 4.2 tot en met 4.4 zijn gebaseerd op de tekst van artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963, dat als volgt luidt:
"Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers, such as theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians, and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are excercised.".
De onderdelen 1 en 2 van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag 1963 (hierna: het Commentaar 1963) op dit artikel luiden:
"1. The provisions of Article 17 relate to public entertainers and athletes and stipulate that they may be taxed in the State in which the activities are performed, whether these are of an independent or of a dependant nature. This provision is an exception, in the first case, to the rule laid down in Article 14, in the second case, to the rule laid down in paragraph 2 of Article 15.
2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing public entertainers and athletes performing abroad. Certain Conventions, however, provide for certain exceptions such as those contained in paragraph 2 of Article 15. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of Article 17 to independent activities by adding its provisions to those of Article 14 relating to professional services and other independent activities of a similar character. In such case, public entertainers and athletes performing for a salary or wages would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.".
4.6. Naar het oordeel van het Hof is voor het standpunt van de Inspecteur, dat het basissalaris in dit geval niet onder de met artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen in het verdrag met België, het verdrag met Ierland en het verdrag met Spanje aan de drie landen zou zijn toe te rekenen, geen steun te vinden in tekst of context van die bepalingen en evenmin in het in 4.5 aangehaalde Commentaar 1963. Die bepalingen geven, naar het oordeel van het Hof, een van de artikelen 14 en 15 van het OESO-modelverdrag 1963 afwijkende regeling, specifiek voor artiesten en sportbeoefenaars en ongeacht de omstandigheid of zij hun persoonlijke werkzaamheden als zelfstandige arbeid of niet-zelfstandige arbeid verrichten. Indien Nederland en de drie landen anders zouden hebben bedoeld, zouden zij gebruik hebben gemaakt van de in paragraaf 2 van het in 4.5 genoemde Commentaar 1963 aangegeven mogelijkheid in hun verdragen van artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963 afwijkende bepalingen op te nemen.
4.7. Op dezelfde gronden als vermeld onder 4.6 is het Hof van oordeel dat het standpunt van de Inspecteur, als zou artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag niet bedoeld zijn voor persoonlijke werkzaamheden van artiesten en sportbeoefenaars in het buitenland van zeer beperkte duur, evenmin steun vindt in tekst en context van de met artikel 17 OESO Pro-modelverdrag 1963 overeenkomende bepalingen in het verdrag met België, het verdrag met Ierland en het verdrag met Spanje. Die bepalingen bevatten geen aanduiding omtrent een (beperking van de) tijdsduur van de werkzaamheden, evenmin als het Commentaar 1963 een dergelijke aanduiding bevat. Ook de uit het Commentaar 1963 af te leiden strekking van die bepalingen verzet zich, gelet op de aard van de werkzaamheden van artiesten en sportbeoefenaars die juist vaak gekenmerkt worden door kortstondige optredens, naar het oordeel van het Hof tegen dit standpunt van de Inspecteur.
4.8. De tekst van artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963 wijkt niet wezenlijk af van de tekst van artikel 17, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1977, waarvan de tekst sedertdien niet meer is gewijzigd. In het Commentaar op artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1977, welk commentaar in 1992 op het onderhavige punt met een verduidelijking werd aangevuld, wordt in onderdeel 8 het volgende opgemerkt:
"Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician´s salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. [...]".
4.9. De in 4.8 aangehaalde passage uit het Commentaar verduidelijkt naar 's Hofs oordeel in de eerste plaats dat de beloningen waarop het eerste lid van artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 ziet, niet alleen omvatten de rechtstreeks door de afnemer aan de sportbeoefenaar betaalde beloningen, maar ook het salaris betaald aan de sportbeoefenaar door zijn werkgever die op zijn beurt de beloning heeft ontvangen van de afnemer van de sportdiensten. Daarnaast maakt deze passage naar het oordeel van het Hof duidelijk dat, in geval de sportbeoefenaar zijn beloning ontvangt in de vorm van een salaris genoten van zijn werkgever en slechts een gedeelte van de werkzaamheden, waarvoor het salaris wordt betaald, in het buitenland is verricht, er een toerekening dient plaats te vinden van dat salaris (deze opvatting is in overeenstemming met het oordeel van de Hoge Raad, gegeven in het arrest van 23 november 1983, nr. 21 818, BNB 1984/33). Nu niet van feiten of omstandigheden is gebleken op grond waarvan deze toerekening in het voorliggende geval disproportioneel dient te geschieden, oordeelt het Hof dat een evenredige toerekening van het salaris op basis van het aantal dagen dat de werkzaamheden in het buitenland zijn verricht, op haar plaats is. Naar ´s Hofs oordeel dient de eerste in geschil zijnde vraag dan ook in de door belanghebbende voorgestane zin te worden beantwoord.
4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende.
Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat voor de beantwoording van de tweede vraag uitgegaan dient te worden van een teller van 100 en een noemer van 261, en dat de aftrekbare kosten naar evenredigheid aan het basissalaris en aan de start- en prijzengelden dienen te worden toegerekend. Het deel van de aftrekbare kosten dat aan het basissalaris dient te worden toegerekend, bedraagt, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, in dit geval (fl. 89.756,= / fl. 143.286,=) x fl. 22.291,= is fl. 13.963,=. Het netto basissalaris bedraagt aldus fl. 89.756,= -/- fl. 13.963,= is fl. 75.793,=, zodat met toepassing van de breuk 100/261 het netto basissalaris dat toegerekend dient te worden aan de drie landen bedraagt (100 / 261) x fl. 75.793,= is fl. 29.040,=. Daarnaast is er rechtstreeks aan start- en prijzengelden uit Spanje ontvangen een bedrag van fl. 1.939,=, zodat het totale inkomen waarvoor met toepassing van de vrijstellingsmethode aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend fl. 30.979,= bedraagt.
4.11. Gelet op het vorenstaande is belanghebbendes beroep gegrond. De bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 110.097,=, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode voor inkomsten van fl. 30.979,=, alsmede met een bedrag van fl. 5.240,= aan ingehouden verrekenbare buitenlandse bronbelastingen.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de bestreden uitspraak,
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 110.097,=, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode voor buitenlandse inkomsten ten bedrage van fl. 30.979,= en volgens de verrekeningsmethode voor buitenlandse bronbelastingen ten bedrage van fl. 5.240,=,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 29,=,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en C. van Raad, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 10 juni 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 10 juni 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.