Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/04492
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer J. te L (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 379.287,--, waarvan ƒ 323.486,-- belast naar 45%, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,--.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad te 's-Hertogenbosch, op 3 december 2003 en met gesloten deuren.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mr. A., verbonden aan "Z B.V." te O als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mr. R.
Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegefaxt aan het Hof. Belanghebbende heeft te dezer zitting deze pleitnota voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en - deels daarvan afwijkend - het verhandelde ter zitting, staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is geboren in 1945. Hij dreef tot 1990 voor eigen rekening een metaalconstructiebedrijf (hierna: het bedrijf). Op 1 februari 1990 heeft hij het bedrijf ingebracht in een vennootschap onder firma met zijn echtgenote, welke naar buiten trad onder de naam "Konstructiebedrijf J. v.o.f." (hierna: de v.o.f.).
2.2.1. In 1997 is besloten tot ruisende inbreng van het bedrijf in een BV in ruil voor een lijfrente als bedoeld in artikel 45, lid 7, aanhef en sub a, ten tweede, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998; hierna te noemen: de Wet). Op 12 februari 1998 is daartoe een intentieverklaring opgesteld. Op 26 augustus 1998 is "Konstruktiebedrijf J. B.V." (hierna: de BV) opgericht en is het bedrijf daarin ingebracht. Tegenover de inbreng van het bedrijf werd van de BV ten behoeve van elke van beide inbrengende vennoten onder meer het recht bedongen op een nader te bepalen lijfrente. Op 1 september 1998 is de omvang van dit recht bij een afzonderlijke overeenkomst nader bepaald op ƒ 200.200,-- voor belanghebbende en ƒ 315.511,-- voor de echtgenote van belanghebbende.
Het bedrijf is van 1 januari 1998 tot 1 februari 1999 voor rekening en risico van de BV gedreven. Op 1 februari 1999 is het geleverd aan de heer V. en zijn echtgenote, die het daarna voor rekening en risico van een door hen daartoe aangegane vennootschap onder firma hebben voortgezet.
Die levering vond plaats krachtens een overeenkomst van koop en huur (hierna: de overeenkomst) neergelegd in een stuk dat op 27 januari 1999 door alle betrokken partijen is getekend. Daarin verklaren partijen dat de overeenkomst op 1 september 1998 is gesloten.
In de overeenkomst wordt door de koper geen financieringsvoorbehoud gemaakt en beide partijen aanvaarden daarin een boetebeding voor het geval van niet-nakoming.
2.2.2. Per 10 september 2001 is belanghebbende 80-100% arbeidsongeschikt verklaard. Zijn fysieke toestand was in de loop van de jaren negentig zodanig verslechterd dat naar een bedrijfsopvolger moest worden gezocht. In verband daarmee vonden in 1996 gesprekken plaats, onder meer met V, een employee van een onderneming die regelmatig constructiewerk aan het bedrijf uitbesteedde. V had in 1996 al belangstelling voor de overname getoond. Op 22 juli 1997 vond taxatie plaats. Het bedrijfsgebouw zou overgaan naar privé-vermogen.
2.2.3. De Rabobank had op 31 december 1997 ƒ 182.238,-- van de vennoten van de v.o.f. te vorderen. Deze schuld is niet ingebracht in de BV maar overgegaan naar privé.
2.2.4. Begin juli 1998 werd V verzocht het bedrijf over te nemen. Belanghebbende en zijn echtgenote verwezen hem naar de accountant van het bedrijf voor de uitwerking van zijn voornemen. De accountant heeft de hoofdpunten van de voorgenomen overname vastgelegd in een investeringsplan (hierna: het investeringsplan). Daarbij gaf hij ook een financieringsplan.
Een en ander is besproken en de definitieve versie van het investeringsplan is bij brief van 16 juli 1998 aan V toegezonden. De aanhef van die brief luidt als volgt:
"Geachte heer V,
Naar aanleiding van ons onderhoud inzake voorgenomen
bedrijfsoverdracht van Konstructiebedrijf J hebben wij de cijfers nader aangepast aan uw plannen (...)."
V zou volgens dat investeringsplan het bedrijf per
1 januari 1999 overnemen, het bedrijfspand huren voor ƒ 52.000,-- per jaar, voor de arbeid van belanghebbende na de overname een vergoeding van ƒ 30.000,-- betalen, welke vergoeding per jaar met ƒ 10.000,-- zou worden verminderd en de inventaris en goodwill voor ƒ 325.000,-- overnemen.
2.2.5. De bank wenste niet de gehele overname te financieren en eiste dat de koopsom voor een deel in het bedrijf zou worden gelaten. De onderhandelingen daarover verliepen stroef. Belanghebbende wendde zich tijdens de onderhandelingen tot een ander filiaal van de bank. Over de verdeling van de financiering tussen de BV en de bank is pas begin 1999 overeenstemming bereikt.
2.2.6. Het investeringsplan van 16 juli 1998 is voor alle betrokkenen het uitgangspunt gebleven bij de uitvoering van de voorgenomen overname.
2.3.1. Tot het op 26 augustus 1998 in de BV ingebrachte behoorden ook de rechten en plichten uit hoofde van een patentaanvrage en van een intentie-overeenkomst tot exploitatie daarvan (hierna: de rechten). Partijen daarbij waren C BV als ondernemer, de Gemeente R als opdrachtgever en de heer VL en belanghebbende als uitvinder(s). De overeenkomst is door hen alle vier ondertekend en schriftelijk vastgelegd op 17 augustus 1998. C BV zou ƒ 150.000,-- ter beschikking stellen.
De artikelen 15 en 16 van die overeenkomst luiden als volgt:
"artikel 15 uitvoering Pro overeenkomst
Partijen gaan pas over tot uitvoering van deze
intentieovereenkomst na ondertekening en wanneer het
plan van aanpak door partijen wordt onderschreven, de
raming van de kosten is geaccordeerd en de
belanghebbenden bij de proefopstelling hun
toestemming hebben gegeven en de noodzakelijke
vergunningen zijn verkregen;
"artikel 16 nadere Pro overeenkomst en beoogd doel
Opdrachtgever en ondernemer zullen bij gebleken
geschiktheid de slib/zand ontwaterings methode
vercommercialiseren en vermarkten op een wijze zoals
zal worden overeengekomen bij nadere overeenkomst
tussen te partijen waarbij tevens de vergoeding aan
de uitvinder nader wordt bepaald;".
In 1999 zijn alle daarmee verband houdende werkzaamheden gestaakt.
In de beschrijving per 1 april 1998 van de inbreng zijn immateriële rechten vermeld naar hun actuele waarde. De rechten zijn daarin in het geheel niet opgenomen.
De rechten zijn niet aan V overgedragen.
2.3.2. In het najaar van 1998 heeft belanghebbende met succes een aantal examens in de bedrijfshulpverlening afgelegd.
2.4.1. Belanghebbende heeft over 1998 aangegeven een belastbaar inkomen van ƒ 179.085,--, waarvan ƒ 123.284,-- belast naar 45%. De Inspecteur heeft daarbij opgeteld het bedrag van de door belanghebbende geclaimde lijfrenteaftrek ad ƒ 200.200,-- en het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 379.287,--, waarvan
ƒ 323.486, -- belast naar 45%.
Het belastbaar inkomen is twee gulden te hoog vastgesteld.
2.4.2. De aangifte is gedaan op 27 januari 2000. Op 25 september 2000 heeft mevrouw H., namens de Inspecteur (gericht aan het juiste postbusnummer 157) een vragenbrief verstuurd. Bij brief van 24 november 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende met antwoorden gereageerd.
2.4.3. Bij brief van 28 januari 2002 heeft mevrouw H (maar nu gericht aan het verkeerde postbusnummer 57) aangekondigd, dat de geclaimde lijfrenteaftrek bij beide vennoten zou worden geweigerd, en belanghebbende gevraagd om daarop te reageren. Daarop is bij brieven van 18 maart 2002, 29 april 2002 en vervolgens per fax van 12 juni 2002 nog eens om een reactie gevraagd.
2.4.4. Naar aanleiding van het in 2.4.3 genoemd faxbericht en aansluitende telefonische reactie van een medewerker van gemachtigde van belanghebbende is de verzendfout ontdekt en heeft mevrouw H excuses aangeboden. Op 8 juli 2002 heeft belanghebbende gereageerd op de brief van 28 januari 2002 die hem pas bekend werd op 12 juni 2002 en daarbij laten weten niet akkoord te gaan met de door mevrouw H aangekondigde afwijking. Mevrouw H heeft op 10 juli 2002 de aanslag 'verwerkt' en daarbij als dagtekening voor 8 augustus 2002 gekozen.
Voormelde brief van belanghebbende van 8 juli 2002 is op 10 juli 2002 bij de Belastingdienst binnengekomen en is door de heer van der P op 16 juli 2002 als bezwaarschrift aangemerkt, daar de aanslag op 10 juli 2002 reeds was vastgesteld. Hij heeft belanghebbende op 9 oktober 2002 telefonisch gehoord en vervolgens het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Heeft belanghebbende recht op de door hem gevraagde
lijfrente-aftrek?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende voert daartoe twee stellingen aan. Primair dat is voldaan aan de voorwaarden die de Wet daartoe stelt en subsidiair dat de Inspecteur door bij het opleggen van de aanslag lang te talmen zijn recht om de lijfrenteaftrek te weigeren heeft verwerkt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De gemachtigde namens belanghebbende
- Ik geef toe dat de Inspecteur voor het doen van de aangifte een uitstel van 11 maanden heeft verleend en dat hij dit voldoende kenbaar heeft gemaakt. De wettelijke termijn voor het opleggen van een aanslag is hier niet overschreden. Ik trek de in mijn pleitnota ter zake aangevoerde stelling daarom weer in.
(Desgevraagd)
- Ik heb voor de zitting nog eens uitgebreid met de heer J gesproken. Op uw vragen antwoord ik als volgt:
Ten aanzien van de schriftelijke vastlegging van de overeenkomst van 1 september 1998 vermeld ik dat de heer J ook niet kon verklaren waarom dat stuk van 27 januari 1999 een overeenkomst vermeldt van 1 september 1998, maar pas zoveel later is opgemaakt en getekend.
- Volgens de heer J was de financiering op 1 september 1998 nog niet helemaal rond. Niet duidelijk was welk gedeelte de bank zou doen en welk deel de BV zelf zou moeten financieren. Ik stel daarom dat het bedrijf pas na 1 januari 1999 is verkocht. De door partijen genoemde datum 1 september 1998 als datum van de overnameovereenkomst moet op een vergissing berusten.
De Inspecteur
- V heeft tegenover ons verklaard, dat mevrouw J hem begin juli 1998 heeft gevraagd om het bedrijf over te nemen. Als het alleen om loondienst gaat dan ga je niet zo uitvoerig naar een accountant en de bank.
- Uiterlijk 16 juli 1998 ontstond naar onze mening een situatie dat beide partijen niet meer terug konden. Op 1 september 1998 is zelfs met een boeteclausule de nakoming van de overeenkomst tot koop en verkoop verzekerd. Er is daarbij niet eens een financieringsvoorbehoud gemaakt. Zo hebben ze het zelf op papier gezet. Ik blijf uitgaan van de datum die in de stukken staat.
V heeft tegenover ons verklaard, dat alleen de vastlegging van hetgeen op 1 september 1998 is overeengekomen, is uitgesteld. Ik geloof de gemachtigde van belanghebbende dus niet wanneer hij hier nu stelt dat het na 1 september 1998 allemaal nog onzeker was. De leveringsdatum doet er wat dat betreft niet toe.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 179.085,--, waarvan ƒ 123.284,-- belast naar 45%.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Aangezien mevrouw H de aanslag op 10 juli 2002 al geregeld had en in het systeem had gebracht, kon de Inspecteur niet anders dan die brief als bezwaarschrift aanmerken. Met dagtekening 16 oktober 2002 heeft de Inspecteur daarop uitspraak gedaan. Belanghebbende is op 9 oktober 2002 telefonisch gehoord. Belanghebbende heeft niet gesteld door deze gang van zaken geschaad te zijn. Partijen gaan er van uit dat een en ander regelmatig is verlopen. Het Hof ziet geen reden daarvan af te wijken.
4.1.2. Belanghebbende heeft wel gesteld, dat hij er na verloop van tijd op ging rekenen, dat de Inspecteur de lijfrenteaftrek zou verlenen. Dat moet dan, naar het Hof aanneemt, zijn geweest in de periode tussen zijn antwoordbrief van 24 november 2000 en de excuses voor het gebruik van een verkeerd postbusnummer en de daardoor opgetreden vertraging. Belanghebbende stelt, dat in die periode in rechte te beschermen vertrouwen ontstond, dat de lijfrenteaftrek zou worden verleend. Hij voert daartoe alleen aan, dat de aanslag lang op zich liet wachten.
Het enkele talmen met de aanslag vormt in het algemeen niet een gedraging die bij belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een bewuste standpuntbepaling (Hoge Raad 12 oktober 1988, nr. 25 119, BNB 1988/333). Het Hof vindt in wat belanghebbende stelt geen reden om daar te dezen anders over te oordelen.
4.1.3.1. Belanghebbende klaagt noch in zijn beroepschrift, noch in de brief van 8 juli 2002 over het feit, dat het belastbaar inkomen twee gulden te hoog is vastgesteld. Ook de Inspecteur gaat daaraan voorbij. Het Hof sluit daarbij aan met verwijzing naar de algemeen aanvaarde rechtsregel 'de minimis non disputandum est'.
4.1.3.2. In de beschrijving van de inbreng per 1 april 1998 is, gezien de in 2.3.1 vermelde feiten, naar het oordeel van het Hof terecht geen waarde toegekend aan de rechten uit de in 2.3.1 bedoelde rechten. De intentie-overeenkomst was er toen overigens nog niet. Ten tijde van de inbreng daarvan in de BV moest nog de in artikel 16 daarvan Pro bedoelde nadere overeenkomst worden gesloten om te komen tot uitvoering en moest ook nog een vergoeding voor belanghebbende worden vastgesteld. Gesteld noch gebleken is dat aan de rechten op het moment van inbreng wel waarde kon worden toegekend. Die rechten konden ten tijde van de inbreng daarom naar het oordeel van het Hof onmogelijk de tegenprestatie vormen voor enige lijfrente.
Gesteld noch gebleken is overigens dat het na de inbreng ten aanzien van die rechten op enig moment gekomen is tot een nadere overeenkomst en tot een vaststelling van de vergoeding voor belanghebbende. In 1999 zijn terzake alle activiteiten gestaakt.
4.2.1. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 november 2000, nr.
35 393, BNB 2001/188, heeft overwogen, dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5 (tekst 1998: lid 7), aanhef en sub a, ten tweede, van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd, dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. In dat geval bestaat er geen recht op de door belanghebbende geclaimde aftrek.
4.2.2. Daar heeft Hoge Raad 12 september 2003, nr. 37 427, VN 2003/44.17, aan toegevoegd dat met een zodanig geval, gelet op de voormelde strekking van de herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de wetsgeschiedenis, op één lijn moet worden gesteld
"het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond".
4.3.1. Gezien de feiten zoals vermeld in onderdeel 2.2 van deze uitspraak, is het geval van belanghebbende naar het oordeel van het Hof feitelijk op een lijn te stellen met het in onderdeel 4.2.2 door de Hoge Raad bedoelde geval dat de overdracht nagenoeg is afgerond.
De overdracht van het bedrijf aan V en zijn echtgenote vond immers plaats conform het investeringsplan van 16 juli 1998. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende of enige andere betrokkene zich op enig moment tegen het daarin neergelegde voornemen heeft gekeerd of ter zake enige voorwaarde heeft gesteld. Naar het oordeel van het Hof laten ook de overige feiten genoemd onder 2.2 geen andere conclusie toe dan dat op 16 juli 1998 overeenstemming bestond over alle hoofdpunten van de overeenkomst en was het daarna alleen nog de vraag welk deel van de financiering door de bank zou worden verzorgd. Op 16 juli 1998 was de overname naar het oordeel van het Hof daarom al nagenoeg afgerond.
4.3.2.1. De bank had als schuldeiser van de v.o.f. een sterke positie. De koper heeft in de overeenkomst van 1 september 1998 ook geen financieringsvoorbehoud gemaakt. Belanghebbende heeft tegenover deze feiten naar het oordeel van het Hof dan ook onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de overname nog van het antwoord op die verdelingsvraag afhing. Iets anders is dat belanghebbende de wens had om zo weinig mogelijk te financieren en dat hij daartoe ook na 16 juli 1998 nog pogingen deed. Maar dat betekent nog niet dat hij de overname nog kon tegenhouden.
4.3.2.2. Aan het oordeel dat de overname op 16 juli 1998 nagenoeg rond was doet daarom ook niet af dat belanghebbende nadien de in 2.3.2 bedoelde examens voor bedrijfsveiligheid heeft afgelegd.
4.3.3. In het midden kan gezien het vorenoverwogene dan blijven wanneer de verdeling van financiering tussen verkoper en bank precies rond kwam en of partijen zich vergisten toen zij in het ondertekende stuk van 27 januari 1999 verklaarden dat de daarin neergelegde overeenkomst op 1 september 1998 was gesloten.
4.4. Gezien al hetgeen hiervoor is overwogen is het beroep naar het oordeel van het Hof ongegrond.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende griffierecht wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.Swinkels, en
F. Sonneveldt en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 januari 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 januari 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.