Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/00778
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X (hierna: belanghebbende), zoon en enig erfgenaam van A, overleden in december 1998, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag in het recht van successie.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 een in één geschrift met andere aanslagen verenigde aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ 7.042.546,-, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,-.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 18 februari 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. In december 1998 overleed in zijn woonplaats Q de heer A (hierna: erflater). In zijn testament heeft hij zijn zoon X benoemd tot enig erfgenaam, onder de last aan zijn kinderen (de kleinkinderen van erflater) een zodanig bedrag uit te keren dat het percentage verschuldigd over de top van de contante waarde van de verkrijging van erflaters kleinkinderen zo dicht mogelijk ligt tegen, maar niet hoger is dan het percentage verschuldigd over de top van de verkrijging van belanghebbende.
2.2. De nalatenschap is aangegeven
naar een zuiver saldo van ƒ 6.291.830,-
Hierop zijn bij de aanslagregeling de volgende
correcties aangebracht:
- Bij: hogere waarde roerende zaken ƒ 20.000,-
- Af : lagere waarde aandelen ƒ 1.000,-
- Bij: minder schuld. ƒ 1.701.805,-
De aanslag is opgelegd naar een zuiver saldo
van de nalatenschap van ƒ 8.012.635,-.
De eerste twee correcties zijn niet in geschil.
2.3. Belanghebbende woonde ten tijde van de verkrijging in België. Tot de nalatenschap behoorde een zogenoemd aanmerkelijk belang. Door de werking van artikel 20a, zesde en zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) werd dit aanmerkelijk belang onmiddellijk voorafgaande aan het overlijden geacht te zijn vervreemd en was geen geruisloze doorschuiving van de belastingclaim naar de erfgenaam mogelijk. Aan erflater is te dier zake daarom een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd van ƒ 1.701.805,-. Voor dat bedrag kan op grond van artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990 (tekst 1998; hierna: Invorderingswet) in samenhang met artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 onder voorwaarden in rechte uitstel van betaling worden gevorderd en op grond van artikel 26, tweede lid, onderdeel c, van de Invorderingswet onder voorwaarden in rechte kwijtschelding worden gevorderd
"[...]tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaren.[...]".
2.4. Het recht op uitstel en kwijtschelding is afhankelijk van voorwaarden waarvan de voornaamste zijn dat voor de betaling van de uit de aanslag voortvloeiende belastingschuld zekerheid wordt gesteld en dat het aanmerkelijk belang niet binnen tien jaar wordt vervreemd. Die voorwaarden conserveren de Nederlandse belastingclaim op het aanmerkelijk belang, dat overgaat naar een buitenlander. Dit soort aanslagen wordt hier en elders een conserverende aanslag genoemd. De onderwerpelijke navorderingsaanslag wordt daarom hier verder 'de conserverende aanslag' genoemd.
2.5. In het onderhavige geval is uitstel van betaling van de belastingschuld gevraagd en verleend. Onzeker waren en zijn nog wel de voortzetting van het uitstel en de kwijtschelding daarvan. Het bedrag daarvan (ƒ 1.701.805,-) is door belanghebbende in het passief van de nalatenschap opgenomen en door de Inspecteur bijgeteld.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard uitsluitend het antwoord op de vraag:
Komt de schuld uit hoofde van de conserverende aanslag op het saldo van de nalatenschap in mindering?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Ik wijzig mijn in het beroepschrift opgenomen standpunt in die zin dat de schuld niet op de contante waarde, maar op de nominale waarde moet worden gewaardeerd. Dit totdat vast komt te staan dat kwijtschelding zal worden verleend.
Ik beroep me inderdaad op artikel 45, derde lid, van de Successiewet 1965 (hierna: SW). Op het moment van de verkrijging is er geen recht op kwijtschelding. Dit betekent dat de schuld als zodanig moet worden opgenomen in de nalatenschap voor de volle waarde. Op het moment dat er kwijtschelding wordt verleend, dan zal moeten worden bijgeheven. Ik geef toe dat dan na vijf jaar het successierecht vaak niet meer kan worden nagevorderd, maar het is de vraag of de wetgever zich dat heeft gerealiseerd. Derhalve persisteer ik in mijn stelling.
Die kwestie rond art 13a SW die in de pleitnota van de Inspecteur is genoemd, lossen we zelf wel op. Daar is inderdaad een afspraak over.
De Inspecteur
Mocht er toch worden vervreemd binnen tien jaar, dan kan artikel 53 van Pro de SW worden toegepast. U wijst terecht op uit 1996 daterende passages uit de wetsgeschiedenis van de conserverende aanslag waarin de Staatssecretaris van Financiën deze kwestie behandelt en het recht op herrekening op grond van artikel 53, eerste lid, van de SW in het vooruitzicht stelt voor de gevallen dat geen verder uitstel en/of geen kwijtschelding kan worden gevorderd.
De in mijn pleitnota opgenomen nog meer subsidiaire stelling trek ik in. Deze kwestie zal in overleg met belanghebbende worden afgehandeld.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de belastbare verkrijging tot ƒ 5.340.741,-.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt dat artikel 45, derde lid, van de SW thans meteen aftrek van de belastingschuld uit hoofde van de conserverende aanslag toestaat en stelde ter zitting desgevraagd dat de Inspecteur moet navorderen wanneer later te weinig successierecht blijkt te zijn geheven. Hij accepteerde desgevraagd dat er dan na verloop van de navorderingstermijn te weinig successierecht zal zijn geheven wanneer kwijtschelding volgt.
De Inspecteur stelt zich daartegenover op het standpunt dat artikel 20, derde lid, van de SW aan de aftrek van de belastingschuld uit hoofde van de conserverende aanslag in de weg staat, en dat artikel 53 van Pro de SW tot herrekening van het thans verschuldigde successierecht zal kunnen leiden wanneer na tien jaren zou blijken dat niet aan de voorwaarden van kwijtschelding is voldaan.
4.2. Hoge Raad, 16 oktober 1996, nr. 30 282, BNB 1996/406 (hierna: BNB 1996/406), hanteert te dezen de volgende maatstaf:
"[...] Artikel 20, lid 3, onder b, van de Wet bepaalt dat belastingschulden niet van de nalatenschap kunnen worden afgetrokken, voor zover daarvoor ontheffing kan worden verkregen. Zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onder 2.2.1 tot en met 2.2.4 is uitgezet moeten de woorden "voor zover daarvoor ontheffing kan worden verkregen" in evengenoemde bepaling aldus worden opgevat dat aftrek van belastingschulden niet mogelijk is voor zover ter zake van die schulden een recht op ontheffing geldend gemaakt kan worden, ongeacht of dat recht wordt uitgeoefend of niet.[...]".
4.3. De hier relevante passages uit de conclusie van A-G mr. J. Moltmaker, waarnaar de Hoge Raad verwijst, luiden als volgt:
"[...]
-2.2.1. Art. 20, derde lid, onder b, Sw 1956 is ontleend aan art. 50 van Pro de Successiewet van 1859, dat luidde NOOT 1 (voor zover van belang):
Voor de regeling van het recht van successie kunnen geen andere lasten en schulden worden afgetrokken dan de navolgende
Lasten: enz.
Schulden:
a. enz.
f. alle andere belastingen van het Rijk, de provinciën en de gemeenten, tot en met den laatsten dag van het tijdvak, waarover zij loopen, ten ware afschrijving of teruggave kan gevorderd worden.
-2.2.2. Waarom de formulering "kan gevorderd worden" in de Sw. 1956 is gewijzigd in "kan worden verkregen" wordt in de wetsgeschiedenis niet toegelicht. Het lijkt mij dan ook niet aannemelijk, dat een wezenlijke verandering is beoogd. De MvT Tweede Kamer, Zitting 1948 - 915, nr. 3, blz. 18/19, vermeldt slechts:
"... in alle gevallen, waarin ten sterfdage het juiste beloop van de voor aftrek in aanmerking komende belasting nog niet bekend is, zal het af te trekken bedrag door aangevers moeten worden begroot, terwijl later zo nodig herrekening overeenkomstig de ontworpen artikelen 52 en 53 zal kunnen geschieden. Dit laatste geldt uiteraard ook, indien naderhand een ten sterfdage reeds vastgesteld bedrag wordt verlaagd of verhoogd."
-2.2.3. [...]
-2.2.4. Uit het vorenstaande leid ik af, dat "kan worden verkregen" in art. 20, derde lid, onderdeel b, Sw. 1956 (nog steeds) betekent: rechtens kan worden gevorderd. [...] Er moet sprake zijn van een recht op ontheffing. [...] Als er sprake is van een recht, doet het niet ter zake of dit ook werkelijk wordt geëffectueerd; is er sprake van een kans, dan is aftrek slechts uitgesloten indien de kans ook werkelijk resulteert in een teruggaaf.[...]".
4.4. Beslissend is derhalve te dezen, blijkens de door de Advocaat-generaal gereleveerde wetsgeschiedenis, of bij de belastingschuld uit hoofde van de conserverende aanslag sprake is van een ten sterfdage reeds vastgesteld bedrag dat wordt verlaagd of verhoogd, en vervolgens, blijkens BNB 1996/406, of het recht op de kwijtschelding geldend kan worden gemaakt, ongeacht of dit recht wordt uitgeoefend of niet.
Aan die beide voorwaarden is naar het oordeel van het Hof bij de conserverende aanslag voldaan.
De belastingschuld uit hoofde van de conserverende aanslag vloeit immers voort uit de wet (Hoge Raad, 15 februari 1922, PW nr. 11.734, B. 2904) en is, anders dan belanghebbende kennelijk meent, ook hier niet afhankelijk van enige voorwaarde. Het ten sterfdage in aftrek komende bedrag is derhalve nihil, maar kan, bijvoorbeeld bij vervreemding binnen tien jaar, worden verhoogd tot ƒ 1.701.805,-.
Voorwaardelijk zijn hier alleen een eventuele voortzetting van het uitstel bij verdere vererving en de kwijtschelding. Is echter aan de voorwaarden daartoe voldaan, dan kan kwijtschelding in rechte worden gevorderd. Anders gezegd:
"[...]De gehele regeling komt erop neer dat de belasting met name betaald moet worden indien binnen de tienjaarsperiode de desbetreffende aandelen worden vervreemd'.[...]"
(Hoge Raad, 24 november 2003, 37 565, VN 2003/21.7, blz. 28-30).
Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat het recht op voortgezet uitstel en kwijtschelding niet geldend kan worden gemaakt.
4.5. Het in 4.4 overwogene leidt er naar het oordeel van het Hof toe dat de belastingschuld uit hoofde van de conserverende aanslag op een lijn is te stellen met een belastingschuld waarvan 'ontheffing' kan worden verleend, als bedoeld in artikel 20, derde lid, onderdeel b, van de SW.
In overeenstemming met het uitgangspunt van de SW dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij de werkelijkheid, laat artikel 20, derde lid, van de SW naar het oordeel van het Hof aftrek van die belastingschuld daarom niet toe.
Wordt die belastingschuld niet kwijtgescholden maar ooit voldaan, dan kan wel op de voet van artikel 53, eerste lid, van de SW herrekening van het thans zonder aftrek van de belastingschuld uit hoofde van de conserverende aanslag geheven successierecht worden gevorderd.
4.6. Op die herrekeningsmogelijkheid op grond van artikel 53 van Pro de SW is overigens al in 1996 gewezen door de Staatssecretaris van Financiën in antwoord op vragen van het lid van de Eerste Kamer de heer Stevens (CDA). De Staatssecretaris zegde bij die gelegenheid verder toe dat er geen bezwaar tegen bestaat dat, bij ontbreken van een testamentaire voorziening, de erfgenaam, de legatarissen en de fiscus een driepartijenovereenkomst sluiten waarbij de aansprakelijkheid voor de belastingschuld overgaat naar degene die de aandelen heeft verkregen (vergaderjaar 1996/97, 24 761, Handelingen I, blz. 11-457 rechterkolom.). In een Besluit van 17 november 2003, nr. CPP2003/1904M, geeft de Staatssecretaris, naar het Hof verstaat, overigens aan dat bij verdere vererving van het aanmerkelijk belang het uitstel wordt verlengd, zodat die gelegenheid naar zijn oordeel nog geen reden tot die herrekening van het successierecht op de voet van artikel 53 van Pro de SW vormt.
4.7. Uit artikel 53, derde lid, van de SW blijkt duidelijk dat het beroep van belanghebbende op artikel 45, derde lid, van de SW geen steun vindt in het recht. Artikel 45 van Pro de SW regelt alleen aangiftetermijnen.
4.8. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en K.L.H. van Mens, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 16 juni 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 16 juni 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.