Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 april 1994 betreffende de aan X (de erven A) te Z opgelegde aanslagen in het recht van successie ter zake van hun verkrijgingen uit de nalatenschap van A.
1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan de vijf kinderen van erflater, zijn ter zake van hun verkrijgingen uit voormelde nalatenschap aanslagen in het recht van successie opgelegd naar verkrijgingen van ƒ 443.289,--. Deze aanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot aanslagen berekend naar een verkrijging van ƒ 379.414,--. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een verkrijging van ƒ 370.081,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 5 december 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, behoudens voor wat betreft de veroordeling in de proceskosten, en tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een verkrijging van ƒ 371.947,--.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Erflater is overleden op 25 januari 1989. Erfgenamen waren zijn weduwe en hun vijf kinderen, ieder voor 1/6 deel. Tot de nalatenschap behoorden alle aandelen in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, met een gezamenlijke nominale waarde en een verkrijgingsprijs van ƒ 75.000,--. Deze aandelen zijn door de erfgenamen op 21 september 1990 verkocht voor ƒ 2.775.000,--. Bij brief van 27 november 1990 heeft de gemachtigde van de erfgenamen aan de Inspecteur der directe belastingen te Q verzocht op grond van artikel 39, lid 10, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten laste van erflater een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over 1989 op te leggen over een winst uit aanmerkelijk belang van (ƒ 2.630.000,-- minus ƒ 75.000,-- is) ƒ 2.555.000,--. De Inspecteur der directe belastingen heeft overeenkomstig dit verzoek die navorderingsaanslag opgelegd. In de aangifte voor het recht van successie is in verband met deze aanslag een inkomstenbelastingschuld van ƒ 511.000,-- opgenomen. In cassatie gaat het alleen nog om de vraag tot welk bedrag deze inkomstenbelastingschuld voor de heffing van het successierecht in aanmerking moet worden genomen. De waarde van het aandelenpakket is door het Hof vastgesteld op ƒ 2.574.000,--. Indien voor de inkomstenbelasting van die waarde zou zijn uitgegaan zou de navorderingsaanslag ƒ 11.200,-- lager zijn geweest. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het feit dat voor de heffing van de inkomstenbelasting is uitgegaan van een hogere overdrachtsprijs van de aandelen dan de nu vaststaande waarde in het economische verkeer, geen reden is om voor de heffing van het successierecht uit te gaan van een lager bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting dan het bedrag dat feitelijk is geheven. 3.3. Tegen dit oordeel richt zich het eerste middel, zulks met het betoog dat belanghebbenden aan artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelet op de Resolutie van 25 maart 1991, BNB 1991/142, een recht op teruggaaf van ƒ 11.200,-- kunnen ontlenen, zodat ingevolge artikel 20, lid 3, onder b, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) genoemd bedrag niet aftrekbaar is voor het recht van successie. 3.4. Artikel 20, lid 3, onder b, van de Wet bepaalt dat belastingschulden niet van de nalatenschap kunnen worden afgetrokken, voor zover daarvoor ontheffing kan worden verkregen. Zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onder 2.2.1 tot en met 2.2.4 is uitgezet moeten de woorden "voor zover daarvoor ontheffing kan worden verkregen" in evengenoemde bepaling aldus worden opgevat dat aftrek van belastingschulden niet mogelijk is voor zover ter zake van die schulden een recht op ontheffing geldend gemaakt kan worden, ongeacht of dat recht wordt uitgeoefend of niet. 3.5. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat de stelling dat belanghebbenden recht hebben op teruggaaf van het bedrag van ƒ 11.200,-- aan betaalde inkomstenbelasting, ook reeds voor het Hof is aangevoerd. De beoordeling van die stelling zou een nader feitelijk onderzoek vergen, in het bijzonder naar de vraag of is voldaan aan de voorwaarde gesteld in de onder 3.3 vermelde resolutie, waarbij mede van belang is dat in deze resolutie aan de inspecteurs een zekere beleidsvrijheid is gelaten, juist ook indien sprake is van samenhang met andere regelingen (paragraaf 1.5, aanhef en onder c, van de resolutie). Voor zo'n onderzoek is in cassatie geen plaats. Het middel faalt derhalve. 3.6. Ook het tweede middel berust op de stelling dat belanghebbenden het bedrag van ƒ 11.200,-- aan betaalde inkomstenbelasting kunnen terugvorderen. Het faalt om dezelfde reden als het eerste middel.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 16 oktober 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 30.282 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Successierecht 1989 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Parket, 5 december 1995 tegen
X (DE ERVEN A)
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en geschil
A. . Op 25 februari 1989 overleed A. Erfgenamen zijn zijn echtgenote - met wie hij buiten gemeenschap van goederen was gehuwd - en hun vijf kinderen, ieder voor 1/6 gedeelte.
B. . Tot de nalatenschap behoorden alle aandelen, in totaal nominaal ƒ 75.000, in C BV (hierna: de BV). Niet in geschil is, dat de aandelen moeten worden gewaardeerd op intrinsieke waarde. Die waarde is in belangrijke mate afhankelijk van de waarde van de onroerende zaken van de BV.
C. . Tussen de erfgenamen en de inspecteur bestond verschil van mening over de waarde van een tweetal onroerende zaken, t.w. het gebouw K, volgens de inspecteur ƒ 1.500.000 waard en volgens de erfgenamen ƒ 950.000 en het woonhuis a-straat 2 te Q volgens de Inspecteur waard ƒ 410.000 en volgens de erfgenamen ƒ 225.000. Uitgaande van de door de inspecteur toegekende waarden bedroeg de waarde van de aandelen in de BV ƒ 2.630.000 en uitgaande van de door de erfgenamen toegekende waarden ƒ 1.122.562.
D. . Op 27 november 1990 verzocht de gemachtigde van de erfgenamen aan de inspecteur der directe belastingen te T om ingevolge art. 39, lid 10, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de overlijdensaangifte een winst uit aanmerkelijk belang te begrijpen van ƒ 2.630.000 (waarde van de aandelen volgens inspectie R&S) - ƒ 75.000 = ƒ 2.555.000, te belasten met een tarief van 20 % (= ƒ 511.000). De laatstvermelde inspecteur heeft dienovereenkomstig een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1989 opgelegd.
E. . Bij uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur voor de berekening van het successierecht rekening gehouden met voormelde inkomstenbelastingschuld van ƒ 511.000.
F. . Het hof heeft vervolgens de waarde van het gebouw K bepaald op ƒ 1.500.000 en de waarde van het woonhuis op ƒ 369.000. Uitgaande van deze waarderingen heeft het hof de waarde van de aandelen in de BV bepaald op ƒ 2.574.000.
G. . In rov. 5.6 heeft het hof overwogen:
"Voor de bepaling van de overdrachtsprijs, van belang bij de toepassing van artikel 39, tiende lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, geeft het vijfde lid van dit artikel aan dat hiervoor de waarde in het economische verkeer bepalend is. Het feit dat belanghebbenden en de inspecteur der directe belastingen te T voor de heffing van inkomstenbelasting uitgegaan zijn van een overdrachtsprijs van ƒ 2.630.000,- (welk bedrag hoger is dan de hiervoor bepaalde waarde in het economische verkeer van ƒ 2.574.000,-) is geen reden uit te gaan van een lager bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting dan het bedrag van ƒ 511.000,- dat terzake feitelijk geheven is."
H. . De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld, dat zich richt tegen de hierboven geciteerde rov. 5.6.
In het eerste cassatiemiddel wordt betoogd, dat het oordeel van het hof in strijd is met art. 20, derde lid, der Successiewet 1956 (Sw. 1956), waarvan onderdeel b bepaalt, dat belastingschulden niet kunnen worden afgetrokken, voor zover daarvoor ontheffing kan worden verkregen. Volgens de Staatssecretaris hadden de erfgenamen de inspecteur der directe belastingen kunnen vragen op de voet van art. 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ambtshalve teruggaaf te verlenen van ƒ 2.630.000 - ƒ 2.574.000 = ƒ 56.000 à 20 % =
ƒ 11.200. Volgens dit cassatiemiddel dwingt ook de systematiek van de wet en een redelijke wetstoepassing tot dezelfde uitleg. Het bedrag van ƒ 11.200 heeft immers betrekking op het bedrag van ƒ 56.000 waarover geen successierecht is geheven.
Het tweede cassatiemiddel stelt, dat per saldo hetzelfde resultaat kan worden bereikt met de redenering, dat tegenover de schuld van ƒ 511.000 een tot het actief van de nalatenschap behorende vordering tot teruggaaf op de fiscus staat, waarvan de waarde in het economische verkeer ƒ 11.200 bedraagt.
I. . De erfgenamen hebben geen vertoogschrift in cassatie ingediend.
II. . Beschouwingen
A. . Algemeen
1. . Art. 20, derde lid, Sw 1956 luidt:
De schulden ten laste van de erflater kunnen slechts worden afgetrokken voor zover zij rechtens afdwingbaar zijn en alsdan behoudens het navolgende:
a. enz.
b. belastingschulden kunnen niet worden afgetrokken, voor zover daarvoor ontheffing kan worden verkregen.
2. . De eerste vraag die in het kader van cassatiemiddel I aan de orde komt is, of de uitdrukking in art. 20, derde lid, onderdeel b, "kan worden verkregen" betekent, dat vereist is dat de ontheffing rechtens gevorderd kan worden, dan wel of het voldoende is dat er een - op zijn waarde in het economische verkeer te schatten - kans op ontheffing is.
3. . De tweede vraag die vervolgens rijst is, of het voldoende is dat dit recht c.q. deze kans op ontheffing bestaat, dan wel mag worden verlangd, dat dit recht c.q. deze kans ook werkelijk door de belanghebbenden is gerealiseerd.
4. . Indien de beantwoording van de vragen van de punten 2.1.2 en 2.1.3 ertoe leidt, dat de schuld van ƒ 511.000 geheel in aftrek moet worden toegelaten, moet vervolgens de in cassatiemiddel II verdedigde stelling worden beoordeeld of het recht c.q. de kans op ontheffing (te waarderen op ƒ 11.200) tot de activa van de nalatenschap behoort en mitsdien op grond van art. 1 Sw Pro. 1956 in de heffing moet worden betrokken.
B. . Recht of kans?
1. . Art. 20, derde lid, onder b, Sw 1956 is ontleend aan art. 50 van Pro de Successiewet van 1859, dat luidde (voor zover van belang):
Voor de regeling van het recht van successie kunnen geen andere lasten en schulden worden afgetrokken dan de navolgende
Lasten: enz.
Schulden:
a. enz.
f. alle andere belastingen van het Rijk, de provinciën en de gemeenten, tot en met den laatsten dag van het tijdvak, waarover zij loopen, ten ware afschrijving of teruggave kan gevorderd worden.
2. . Waarom de formulering "kan gevorderd worden" in de Sw. 1956 is gewijzigd in "kan worden verkregen" wordt in de wetsgeschiedenis niet toegelicht. Het lijkt mij dan ook niet aannemelijk, dat een wezenlijke verandering is beoogd. De MvT Tweede Kamer, Zitting 1948 - 915, nr. 3, blz. 18/19, vermeldt slechts:
".... in alle gevallen, waarin ten sterfdage het juiste beloop van de voor aftrek in aanmerking komende belasting nog niet bekend is, zal het af te trekken bedrag door aangevers moeten worden begroot, terwijl later zo nodig herrekening overeenkomstig de ontworpen artikelen 52 en 53 zal kunnen geschieden. Dit laatste geldt uiteraard ook, indien naderhand een ten sterfdage reeds vastgesteld bedrag wordt verlaagd of verhoogd."
3. . H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking (1956), blz. 337/338, merkt op:
"Het belang van de in het tweede (bedoeld zal zijn: derde, M.) lid onder la. b gedane vermelding is, dat reeds het recht op ontheffing (mijn cursivering, M.) van een belastingschuld teweegbrengt, dat de schuld in zoverre niet aftrekbaar is; de vraag of op die ontheffing aanspraak wordt gemaakt blijft buiten beschouwing. De eenvoud zou m.i. meer gediend zijn geweest, als dit voorschrift was weggelaten; de niet-aftrekbaarheid zou dan slechts zijn ingetreden, ingeval naderhand het recht op ontheffing door de erfgenamen zou zijn uitgeoefend. Tot zolang toch is het in aftrek toelaten van de schuld (waarvan de betaling aan de Staat ten goede komt) rationeel."
4. . Uit het vorenstaande leid ik af, dat "kan worden verkregen" in art. 20, derde lid, onderdeel b, Sw. 1956 (nog steeds) betekent: rechtens kan worden gevorderd.
Anderzijds moet m.i. mede gelet op het citaat uit MvT, worden aangenomen, dat overeenkomstig het systeem van de Sw. 1956 navordering mogelijk is ingeval er een werkelijke teruggaaf plaatsvindt waarop geen recht maar slechts een kans bestond .
Het antwoord op de in punt 2.1.2 bedoelde vraag luidt dus: Er moet sprake zijn van een recht op ontheffing. Het antwoord op de in punt 2.1.3 bedoelde vraag luidt: Als er sprake is van een recht, doet het niet ter zake of dit ook werkelijk wordt geëffectueerd; is er sprake van een kans, dan is aftrek slechts uitgesloten indien de kans ook werkelijk resulteert in een teruggaaf.
5. . Omdat blijkens rov. 2.7 van de uitspraak van het hof de aandelen op 21 september 1990 zijn verkocht voor ƒ 2.775.000, hadden de erfgenamen er geen enkel belang bij om de inspecteur te verzoeken de ten laste van de erflater opgelegde navorderingsaanslag ambtshalve te verminderen. Zou er in het onderhavige geval slechts sprake zijn van een kans en niet van een recht op vermindering, dan zou dat in de opvatting als omschreven in punt 2.2.4 betekenen dat, nu die kans niet is gerealiseerd, cassatiemiddel I faalt. Derhalve moet worden onderzocht of aan art. 65 AWR Pro i.c. een recht of slechts een kans op vermindering kan worden ontleend.
C. . Art. 65 AWR Pro
1. . Met betrekking tot de in art. 65 AWR Pro aan de inspecteur verleende bevoegdheid om een onjuiste belastingaanslag ambtshalve te verminderen heeft de Staatssecretaris laatstelijk bij resolutie van 25 maart 1991, BNB 1991/142 (zie ook Vakstudie AWR art. 65 aant Pro. 3), voorschriften gegeven. Deze luiden voor zover van belang:
§ 1. Inleiding
1.4. In deze aanschrijving is een in beginsel uitputtende regeling gegeven van de gevallen, waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting wordt verleend. De uitvoering van de regeling is volledig aan de inspecteurs gedelegeerd.
1.5. Er kunnen zich situaties voordoen waarin de inspecteur moet afwijken van de in deze aanschrijving opgenomen regeling. Het gaat daarbij om de volgende gevallen:
a. Een of meer algemene beginsel(en) van behoorlijk bestuur noopt/nopen de inspecteur in een concreet geval een vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen, hoewel de regeling in deze aanschrijving daarin voor dat geval niet voorziet.
§ 2. Reikwijdte en definities
2.2. Voor de toepassing van deze aanschrijving wordt verstaan onder:
b de vijf-jaarstermijn: de termijn waarbinnen op de voet van de artikelen 16, derde en vierde lid en 20, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, onderscheidenlijk nageheven.
§ 3. Gevallen waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf
wordt verleend
3.1. Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoekschrift dan wel om andere redenen van formele aard de reclamant of de verzoeker niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, verleent de inspecteur bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken, ambtshalve vermindering of teruggaaf waarvoor de reclamant of de verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt.
3.2. In andere gevallen dan die, welke zijn genoemd in
§ 3.1, verleent de inspecteur ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien:
a. de belanghebbende een verzoekschrift strekkende tot vermindering of teruggaaf van belasting indient, of
b. enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
§ 4. Uitzonderingen
4.1. Het bepaalde in § 3 vindt geen toepassing indien:
a. enz.
b. ten tijde van het ontvangen van het bezwaarschrift of het verzoekschrift ... de vijf-jaarstermijn is verstreken, dan wel, indien in het laatste jaar van de vijfjaarstermijn een navorderings- of naheffingsaanslag aan de belanghebbende is opgelegd, een jaar is verstreken sinds de dagtekening van die navorderings- of naheffingsaanslag.
§ 5. Erfgenamen
Wanneer de belanghebbende is overleden treden zijn erfgenamen voor de toepassing van deze aanschrijving in zijn plaats. Verminderingen en teruggaven van belasting, waartoe door de erfgenamen een of meer verzoeken zijn gedaan en waarvan het gezamenlijke bedrag meer dan ƒ 1000 is, wordt slechts ambtshalve verleend indien de erfgenamen zich schriftelijk jegens de Belastingdienst/Registratie en successie hebben verbonden het successierecht te voldoen alsof op het tijdstip van overlijden van de erflater de verminderingen of teruggaven reeds waren verleend.
§ 7. Termijnverlenging
7.1. Indien ten tijde van het ontvangen van het bezwaarschrift of het verzoekschrift ... de vijf-jaarstermijn is verstreken en de belanghebbende aantoont dat ten gevolge van een door hem gemaakte vergissing, die de inspecteur ... ten tijde van de vaststelling van de belastingaanslag ... bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn, te veel belasting is geheven, wordt voor de toepassing van § 4.1, aanhef en onderdeel b, de vijf-jaarstermijn verlengd met vijf jaren.
7.4. Indien de belanghebbende aantoont dat te veel belasting is geheven ten gevolge van een aan de inspecteur toe te rekenen vergissing, die de belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen opmerken vóór het einde van de in § 4.1, onderdeel b bedoelde periode, wordt de vijf-jaarstermijn eveneens met vijf jaren verlengd.
§ 8. Andere feiten; een andere belasting ter zake van hetzelfde feit
8.2 Voorts verleent de inspecteur in gevallen waarin ter zake van enig feit ten onrechte belasting is geheven en waarin als gevolg van die heffing een andere belasting ter zake van datzelfde feit niet is geheven en door het verstrijken van een termijn ook niet meer kan worden geheven, slechts ambtshalve vermindering of teruggaaf van de eerstgenoemde belasting voor zover het bedrag daarvan het bedrag van de laatstgenoemde belasting te boven gaat."
2. . De vraag of hier sprake is van een recht dan wel van een kans zou men eenvoudig kunnen beantwoorden door erop te wijzen dat juist het feit, dat het hier om een ambtshalve door de inspecteur te verrichten handeling betreft, reeds betekent, dat de belastingplichtige daarop geen recht heeft. Dit antwoord is m.i. echter te eenvoudig. Het lijkt mij namelijk goed verdedigbaar om van een recht te spreken, indien de belastingplichtige met een beroep op het vertrouwensbeginsel voor zijn verzoek om teruggaaf een solide basis kan vinden in de geciteerde aanschrijving. Dit laatste lijkt mij zeer wel mogelijk, mits men de bewoordingen van § 3.1 van de aanschrijving:
"... teruggaaf waarvoor de reclamant of de verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt."
aldus mag opvatten, dat dit "redelijkerwijs" niet geheel ter vrije beoordeling van de inspecteur staat, maar kan worden onderworpen aan een (eventueel marginale) toetsing door de rechter.
3. . Het verzoek om de navorderingsaanslag ambtshalve te verminderen had i.c. niet eerder kunnen zijn ingediend dan nadat de uitspraak van het hof d.d. 14 april 1994 onherroepelijk vaststond. Omdat met betrekking tot de waardebepaling door het hof geen van beide partijen beroep in cassatie heeft ingesteld, stond de uitspraak van het hof voor wat betreft die waardebepaling redelijkerwijs (d.w.z. afgezien de m.i. theoretische kans dat Uw Raad nog redenen zou vinden de uitspraak op dat punt ambtshalve te casseren) pas op 15 juni 1994 vast.
De erflater overleed op 25 februari 1989. De navorderingsaanslag werd in 1991 opgelegd. De navorderingstermijn van vijf jaar, bedoeld in § 2.2, onderdeel b, juncto § 4.1, onderdeel b, van de aanschrijving, verstreek ingevolge art. 66 Sw Pro. 1956 op of kort na 25 februari 1994. Deze termijn zou derhalve noodzakelijkerwijs zijn overschreden, terwijl de in § 7 omschreven mogelijkheden tot termijnverlenging hier niet van toepassing zouden zijn geweest. De inspecteur had dus een verzoek om teruggaaf reeds om deze reden kunnen weigeren (en de vraag of er "redelijkerwijs" teruggaaf zou moeten zijn verleend, zou niet aan de orde komen), ware het niet, dat
§ 1.5, onderdeel a, van de aanschrijving de mogelijkheid opent, dat de inspecteur in gevallen waarin de aanschrijving niet voorziet toch ambtshalve teruggaaf kan verlenen, indien enig algemene beginsel van behoorlijk bestuur daartoe noopt.
4. . I.c. hadden de belanghebbenden zich onmogelijk aan de termijn van de aanschrijving kunnen houden. Het lijkt mij daarom verdedigbaar, dat de inspecteur zich niet op het verstrijken van die termijn zou hebben mogen beroepen, maar desverzocht met gebruikmaking van de door § 1.5, onderdeel a, van de aanschrijving geboden mogelijkheid had moeten beoordelen of belanghebbenden redelijkerwijs voor teruggaaf in aanmerking zouden zijn gekomen.
5. . Naar het mij voorkomt zouden belanghebbenden redelijkerwijs voor teruggaaf in aanmerking zijn gekomen, indien - zoals i.c. - de waarde van de aandelen die de basis vormt voor de aanmerkelijk-belangheffing pas door een rechterlijke uitspraak definitief komt vast te staan.
6. . Deze gedachtengang brengt mij tot de conclusie, dat belanghebbenden redelijkerwijs teruggaaf hadden kunnen vorderen met een beroep op § 1.5, onderdeel a, in verband met § 3.1 van de aanschrijving.
7. . Als men zou aannemen, dat het doen van een verzoek tot teruggaaf (waarvan i.c. vaststaat dat belanghebbenden dit niet zouden doen) constitutief is voor het ontstaan van het vorderingsrecht, zou er nog geen vorderingsrecht zijn maar slechts een wilsrecht. Blijkens art. 45, derde lid, Sw. 1956 zou de heffing dan afhankelijk zijn van de uitoefening daarvan (vgl. ook Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk, 1992, IV, 5).
Weliswaar neemt de aanschrijving in het algemeen tot uitgangspunt dat er een verzoek tot teruggaaf wordt gedaan (zie § 3.1 en 3.2 sub a), maar teruggaaf is denkbaar ook zonder verzoek (zie § 3.2, sub b). M.i. ontstaat het recht op teruggaaf uit de wet (art. 65 AWR Pro) juncto de aanschrijving, en is het doen van een verzoek (meestal, maar niet noodzakelijkerwijs in alle gevallen) een middel om dit recht te realiseren. M.a.w. van een wilsrecht is geen sprake.
8. . Het lijkt mij denkbaar, dat Uw Raad zou oordelen, dat i.c. onvoldoende vaststaat dat van een recht sprake is, bijv. op grond van de redenering, dat het teveel gevraagd is om thans in cassatie primair te beoordelen of de inspecteur de termijnsoverschrijding had moeten passeren en vervolgens nog (eventueel marginaal toetsend) een oordeel te geven over de vraag of de inspecteur belanghebbenden redelijkerwijs voor teruggaaf in aanmerking had moeten doen komen.
Indien op grond hiervan moet worden aangenomen dat i.c. geen recht, maar niet meer dan een (zij het wellicht grote) kans op teruggaaf bestond, faalt cassatiemiddel I en komt cassatiemiddel II aan de orde.
D. . Vorderingsrecht belast ex art. 1 Sw Pro. 1956?
1. . De gedachtengang van cassatiemiddel II, dat als aangenomen kan worden dat belanghebbenden een vorderingsrecht tot teruggaaf hadden, dit recht ook als een actief van de nalatenschap zou kunnen worden beschouwd en langs die weg aan de heffing van successierecht zou kunnen worden onderworpen, acht ik op zichzelf juist. Het vorderingsrecht zou in dat geval ook niet lager behoeven te worden gewaardeerd dan op het nominale bedrag. Kortheidshalve verwijs ik naar de beschouwingen van Schuttevâer-Zwemmer, a.w. nr. V, 29 (zie ook VIII, 30).
2. . In de opvatting, dat belanghebbenden een vorderingsrecht hadden, hebben wij art. 1 Sw Pro. 1956 echter niet nodig en is, zoals is betoogd in punt 2.2 hiervoor, art. 20, derde lid, onder b, Sw. 1956 toereikend.
3. . De vraag resteert dan, of art. 1 Sw Pro. 1956 nog mogelijkheden biedt voor heffing, ingeval er geen sprake is van een recht, maar slechts van een kans. Bovendien zou - nu belanghebbenden i.c. die kans niet hebben gerealiseerd - heffing van successierecht op basis van art. 1 slechts Pro aan de orde kunnen komen, indien niet de realisatie van die kans zou behoeven te worden afgewacht, maar de kans zou worden belast naar de waarde ervan in het economische verkeer ten sterfdage, zonder rekening te houden met de afloop.
4. . Naar het mij voorkomt biedt zelfs de ruime omschrijving "al wat" van art. 1 Sw Pro. 1956 voor heffing over de waarde van een "kans" geen ruimte. Gesteld, dat deze "kans" zou kunnen worden aangemerkt als een onzekere, c.q. voorwaardelijke vordering, dan zou in ieder geval niet eerder tot heffing kunnen worden overgegaan, nadat is vast komen te staan welke rechten daaruit zijn voortgevloeid. Vgl. over onzekere of betwiste rechten de Vakstudie Successiewet, art. 1, aant. 100. Voorts verwijs ik naar punt 3.2.4 van mijn conclusie voor HR 29 april 1992, BNB 1992/233, waarin ik het volgende uit Schuttevâer/Zwemmer, a.w. VIII.18, met betrekking tot de waardering van vorderingen citeerde:
"Wat daar (onder VIII.5, M.) is gezegd inzake verkrijging na de vervulling van een voorwaarde moet om gelijkheid van redenen evenzeer gelden in andere gevallen waarin een ten sterfdage 'lopende rechtsverhouding' pas later tot afwikkeling komt. De door een erflater bij zijn leven niet ingestelde revindicatie ten aanzien van een huis, op de sterfdag waard f 100 000 welke later door de erfgenamen met succes wordt ingesteld, resulteert voor de boedel in een waarde van f 120 000 of van f 80 000 als het huis op het ogenblik van de toewijzing van de actie
f 120 000 of f 80 000 waard is. Niet slechts op grond van de tekst van art. 21, lid 1 ('het tijdstip van de verkrijging') moet deze oplossing de juiste worden geacht; zij is immers daarenboven in overeenstemming met het stelsel van de Hoge Raad, zoals dat blijkt uit het in V.29 en 34 slot vermelde dadingsarrest van 1954. Wij zagen daar dat een wegens betwisting niet uit te oefenen recht niet behoeft te worden aangegeven. Zolang geen ver- plichting tot aangifte bestaat, kan ook van een te late betaling van het recht - en daarmee van de vordering van interest wegens te late betaling - geen sprake zijn. Maar dan moet men anderzijds niet de zoveel jaren ná het overlijden geschiedende verkrijging stellen op de waarde die zij ten sterfdage zou hebben gehad, indien zij toen had plaats gegrepen (in resultaat aldus ook de Advocaat-Gene-raal EGGENS in zijn in NJ 1954, 130 opgenomen conclusie tot het in V.29 besproken arrest HR 9 december 1953;...)"
5. . Samenvattend: Als er sprake is van een recht op vermindering, is art. 20, derde lid, Sw. 1956 van toepassing en hebben wij art. 1 Sw Pro. 1956 niet nodig. Is er slechts een kans (of eventueel een onzekere of voorwaardelijke vordering), dan zou het resultaat van de uitoefening moeten worden afgewacht. Aangezien i.c. vaststaat, dat belanghebbenden niet tot uitoefening zouden zijn overgegaan, kan de aftrek niet op grond van art. 20, derde lid, Sw. 1956 worden geweigerd en kan belastingheffing op grond van art. 1 Sw Pro. 1956 niet plaatsvinden. M.a.w. in deze opvatting falen beide cassatiemiddelen.
III. . Conclusie
Cassatiemiddel I gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, behoudens voor wat betreft de veroordeling in de proceskosten, en tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belaste verkrijging van ƒ 371.947,--.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.