Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02446
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is op 16 april 2003 bij in één aanslagbiljet verenigde aanslagen een aanslag met nummer 2.03.027.0559 voor het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van € 104.039,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 18 februari 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. De Inspecteur heeft voor de zitting een als pleitnota aan te merken rapport met acht bijlagen toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van de wederpartij wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota met de bijlagen tot de stukken van het geding.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Op 5 augustus 2002 is overleden de heer A (hierna: erflater). Naar aanleiding van het openvallen van erflaters nalatenschap is aangifte gedaan voor het recht van successie. In zijn testament heeft erflater tot erfgenamen benoemd, ieder voor gelijk gedeelte, zijn echtgenote, mevrouw B te C (hierna: mevrouw B), geboren in 1930, en zijn kinderen de heer D te E en belanghebbende.
2.2. Overeenkomstig het bepaalde in artikel 1167 van Pro Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek heeft erflater zijn nalatenschap, kort samengevat, als volgt verdeeld:
- aan mevrouw B zijn, tenzij de gezamenlijke erfgenamen binnen één jaar na overlijden van de erflater verklaren een andere verdeling te wensen, toebedeeld alle goederen van zijn nalatenschap onder de verplichting tot voldoening van de schulden, het betalen van de kosten van erflaters begrafenis, alsmede het uitkeren in contanten van het erfdeel van de overige erfgenamen;
- aan de overige erfgenamen een vordering op mevrouw B tot het bedrag van hun erfdeel, welke vordering pas opeisbaar is bij het overlijden van mevrouw B en over welke vordering een enkelvoudige rente wordt berekend van een zodanig percentage dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 (hierna: SW) geen fictief vruchtgebruik ontstaat.
2.3. Erflater en mevrouw B waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoorde een woonhuis (hierna: de woning). In de aangifte is aan de woning een waarde toegekend van € 431.250,= (75% van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat van € 575.000,=). Het percentage van 75 heeft belanghebbende ontleend aan het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2001, nr. CPP 2001/1381M, BNB 2001/367. Bij het vaststellen van de aanslag is deze waarde door de Inspecteur verhoogd naar € 575.000,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
- Voor welk bedrag dient de woning in de nalatenschap te worden opgenomen voor de heffing van het recht van successie?
Belanghebbende is van oordeel dat de waarde van de woning in het economische verkeer, gelet op de bewoning daarvan door mevrouw B op het moment van erflaters overlijden, op een lager bedrag dient te worden gesteld dan de door de Inspecteur gehanteerde waarde in vrij opleverbare staat.
De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat, nu de wetgever de 60%-waardering van de eigen woning per 1 januari 2002 heeft afgeschaft (tot 1 januari 2002 opgenomen in artikel 21, vierde lid, van de SW), de woning voor 100% van de waarde in vrij opleverbare staat dient te worden gewaardeerd.
De waarde in vrij opleverbare staat van € 575.000,= is op zich niet in geschil.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- De ouderlijke boedelverdeling kon binnen een jaar nog gewijzigd worden. Daarover is een vergadering geweest. Het woonrecht moest bij moeder blijven.
- Ik beroep me ook op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel (Besluit Staatssecretaris 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M, V-N 2002/42.25).
- Verder ben ik van mening dat sprake is van onbehoorlijke wetgeving. De afschaffing van het forfait van 60% had pas mogen gebeuren met de invoering van het nieuwe erfrecht.
De Inspecteur
- Volgens een onderzoek van de rijksbelastingdienst kan de aftrek voor bewoonde staat maximaal 10% zijn. Het onderzoek betreft een vergelijking met woningen in verhuurde staat.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag naar een gebaseerd op een waarde van de woning van primair 75% van de waarde in vrij opleverbare staat, dat is op € 431.250,=, en subsidiair van € 532.400,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met ingang van 1 januari 1985 was in de SW een forfaitaire regeling opgenomen inhoudende, voorzover hier van belang, dat bij verkrijging van een eigen woning, of een aandeel daarin, door de echtgenoot voor de heffing van het recht van successie de waarde van die woning werd gesteld op 60% van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen, indien de woning niet zou worden gebruikt. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging, welke tot de invoering van deze forfaitaire regeling heeft geleid (Tweede nota van Wijziging, Zitting 1983/84, nr. 17 041), is door de regering opgemerkt, dat de voorgestelde regeling dient ter vervanging van de tot 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, diende te worden vastgesteld.
In de Memorie van Toelichting, zitting 1981, nr. 17 041 heeft de regering het volgende opgemerkt:
"[...]
Voor de successiebelasting echter moet op het moment van de verkrijging - dat is meestal de sterfdag - worden vastgesteld of de woning in aanmerking komt voor een waardering in bewoonde of onbewoonde staat.
[...]
Reeds bij een administratieve beslissing uit 1950 (PW nr. 15 496) is het standpunt ingenomen dat bij de waardering voor het successierecht rekening moet worden gehouden met het feit dat een huis niet 'vrij' is nagelaten. Bij de mondelinge behandeling van wetsontwerp 16 016 heb ik dit standpunt bevestigd (Handelingen Tweede Kamer van 11 september 1980, blz. 6325).
[...]
Is er sprake van een huis in bewoonde staat, dan moet nog worden bepaald hoe groot de waardedrukkende factor van het bewoond zijn is. Deze hangt af van de vermoedelijke duur van de bewoning. In geval dat van een bejaard echtpaar, die de enige bewoners zijn, een van de partners is overleden, zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van het huis gering zijn, zeker als valt te voorzien, dat de langstlevende op korte termijn naar een bejaardentehuis zal vertrekken. Doet zich daarentegen het geval voor dat een weduwe met jonge schoolgaande kinderen de echtelijke woning erft, dan zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn veelal aanzienlijk hoger zijn. De waarde kan dus sterk uiteenlopen en varieert in de praktijk van 60% tot bijna 100% van de waarde leeg.
[...]".
4.2. De onder 4.1 beschreven forfaitaire regeling is per 1 januari 2002 afgeschaft. De afschaffing is ingegeven door de voorgestelde, maar uiteindelijk niet ingevoerde algehele vrijstelling voor verkrijgingen door partners. Na de afschaffing van de 60%-waardering gelden thans voor de waardering van de eigen woning de gebruikelijke waarderingsregels, dat wil zeggen waardering naar de waarde in het economische verkeer rekening houdend met de overige waarderingsvoorschriften van artikel 21 van Pro de SW. Dat artikel bevat geen speciaal voorschrift met betrekking tot de eigen woning. Dat is wel het geval bij courante effecten (artikel 21, derde lid, van de SW), ondernemingsvermogen (artikel 21, vierde lid, van de SW) of vruchtgebruik (artikel 21, achtste lid, van de SW). In de parlementaire geschiedenis wordt daaromtrent in het Nader Rapport (Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A) het volgende opgemerkt:
"[...]
De Raad is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik. Deze waardering zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.
[...]
Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen.
[...]".
4.3. De wetgever achtte, blijkens de in 4.2 aangehaalde parlementaire geschiedenis, met een beroep op een speciale regeling van het achtste lid van artikel 21 van Pro de SW, betreffende het vruchtgebruik, een speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in niet-vruchtgebruiksituaties niet nodig. Vooropgesteld zij, dat een vruchtgebruiksituatie juridisch wezenlijk verschilt van een situatie, zoals hier speelt, waar de langstlevende echtgenote de volle eigendom van alle goederen van de nalatenschap krijgt toebedeeld. Het hof is daarom van oordeel dat de door de wetgever in de parlementaire geschiedenis verdedigde waardering van de eigen woning tegen de volle waarde in vrij opleverbare staat niet naar analogie uit het bepaalde in artikel 21, achtste lid, van de SW voortvloeit. Nu de wetgever er voor heeft gekozen geen speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in de SW op te nemen, geldt naar het oordeel van het hof de hoofdregel van artikel 21, eerste lid, van de SW, luidende:
"Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.".
Naar het oordeel van het hof betekent de afschaffing van de 60%-waardering terugkeer naar de vóór 1 januari 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, dient te worden vastgesteld (zie 4.1).
4.4. De te dezen te beantwoorden vraag is dus wat de waarde in het economische verkeer is van de woning op het tijdstip van de verkrijging, dat is op de sterfdag. De Inspecteur verdedigt de volle waarde in vrij opleverbare staat.
4.5. De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 juni 1996, nr. 31 358, gepubliceerd op Fidaweb onder nummer 19962439 en in Infobulletin 1996/592, overwogen, dat onder waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 21, eerste lid, van de SW moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze en na beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Algemeen bekend is - en de wetgever heeft het blijkens de onder 4.1 geciteerde parlementaire geschiedenis ook erkend - dat een woonhuis, dat vrij kan worden opgeleverd, een hogere waarde heeft, dan een woonhuis, waarbij dit niet het geval is.
Naar het oordeel van het hof zou het in het hier aan de orde zijnde geval niet met de realiteit in overeenstemming zijn, indien de woning in vrij opleverbare staat zou worden gewaardeerd, nu de woning ten sterfdage krachtens eigendomsrecht bewoond wordt door mevrouw B en deze bewoning ook daarna - naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft verklaard - wordt voortgezet.
4.6. De Inspecteur beroept zich in zijn subsidiaire standpunt op een rapport met betrekking tot een door de rijksbelastingdienst ingesteld onderzoek naar de verkoopprijzen van aan zittende huurders verkochte woningen. Hij verbindt aan dit rapport de conclusie dat de waardedrukkende factor ten gevolge van de voortgezette bewoning door mevrouw B maximaal 10% bedraagt. Het hof kan de Inspecteur in deze conclusie om de navolgende redenen niet volgen.
4.6.1. Bij de in het rapport opgenomen onroerende zaken handelt het hoofdzakelijk om woningcomplexen die in relatief korte tijd al dan niet aan zittende huurders ten verkoop worden aangeboden. Onder die omstandigheid is naar het oordeel van het hof geenszins gewaarborgd dat - bij een dergelijk groot min of meer gelijktijdig aanbod van woningen op de markt - voldaan wordt aan de in 4.5 opgenomen definitie van de waarde in het economisch verkeer.
4.6.2. In drie van de vier gevallen betreft het woningcomplexen die door woningbouwcorporaties worden aangeboden. Uit het rapport blijkt dat ten aanzien van woningbouwcorporaties in elk geval vanaf het jaar 1997 de verkoopprijs aan een zittende huurder van overheidswege aan de beperking is verbonden dat die prijs niet minder dan 90% van de waarde in vrij opleverbare staat mag bedragen. Deze beperking vormt naar het oordeel van het hof een inbreuk op de in 4.5 gegeven definitie van de waarde in het economisch verkeer.
4.6.3. Bij de in het rapport genoemde onroerende zaken gaat het om werkelijke verkoopprijzen of benaderde verkoopwaarden in vrij opleverbare staat die nog niet een kwart uitmaken van de waarde in vrij opleverbare staat van de woning. Naar het oordeel van het hof is dan duidelijk sprake van verschillende marktsegmenten.
4.6.4. Naar het oordeel van het hof maakt de Inspecteur met het door hem genoemde, aan het rapport ontleende percentage van tien niet aannemelijk dat dit percentage ook heeft te gelden voor de woning.
4.7. Gelet op hetgeen belanghebbende ter zitting onweersproken heeft verklaard met betrekking tot de voortgezette bewoning door mevrouw B en op haar leeftijd ten sterfdage (72 jaar), acht het hof de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van de woning ten sterfdage van 25% redelijk (het primaire standpunt van belanghebbende).
4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Het beroep moet gegrond worden verklaard.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een verkrijging van € 80.081,-;
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.W. van der Voort, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en K.L.H. van Mens, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 10 september 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 10 september 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.