Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/02271
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de Rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
Nadat belanghebbende in gebreke was gebleven het aan haar toegezonden aangiftebiljet in te dienen is aan haar een ambtshalve aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van f 20.000.000,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Daarop is door de Inspecteur gereageerd bij conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 9 januari 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overhandigd aan het Hof en de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is opgericht in 1981 en vervult binnen het X concern de functie van tussenhoudstermaatschappij. Haar aandelen worden gehouden door X Plc.
2.2. Op 8 mei 1990 heeft belanghebbende 99,99 percent van de aandelen verworven in de vennootschap naar Frans recht A SA (hierna: A).
2.3. A is opgericht op 19 september 1988 en heeft naar Frans recht een wettelijke levensduur van 99 jaar vanaf het moment van oprichting. Na deze 99 jaar wordt de vennootschap in beginsel vereffend en ontbonden, maar verlenging van de levensduur is in gevallen waarin de vennootschap nog daadwerkelijk actief is wettelijk zeer wel mogelijk en in de praktijk ook gebruikelijk. De statuten van A voorzien ook in de mogelijkheid van verlenging van de levensduur.
2.4. A vormt voor belanghebbende een deelneming in de zin van artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb).
2.5. Op 26 juni 1992 heeft belanghebbende een bedrag van 423.837.500 Franse Francs aan A ter beschikking gesteld in de vorm van een zogenoemde prêt participatif.
2.6. Naar Frans recht vormt een prêt participatif eigen vermogen van de verkrijger van de ter beschikking gestelde middelen, is terugbetaling bij ontbinding of liquidatie achtergesteld ten opzichte van alle andere crediteuren en kan terugbetaling worden opgeschort gedurende de periode van ontbinding.
2.7. Naast de condities die voorvloeien uit het Franse recht is voor de onderhavige prêt participatif overeengekomen dat zij een looptijd heeft van 95 jaar, dat de vergoeding bestaat uit een vast deel, groot 1 percent per jaar en een variabel deel, bestaande uit een percentage van de winst van A dat afneemt naarmate de winst toeneemt. Voorts is overeengekomen dat vervroegde terugbetaling alleen mogelijk is met toestemming van de aandeelhouders van A, dat A verplicht is aan belanghebbende alle documenten te verschaffen die belanghebbende zou kunnen gebruiken en nodig zijn voor toepassing van de prêt participatif, dat A verplicht is belanghebbende te raadplegen bij de verkoop van activa met een waarde van meer dan 42.383.750 Franse francs en bij de benoeming van leden van de directie van A en dat belanghebbende recht heeft op inzage in de boeken van A.
2.8. Voor de heffing van Franse winstbelasting kon A de vergoeding die zij betaalde op grond van de prêt participatif tot een zeker maximum, dat afhankelijk is van de rentestand in Frankrijk, in mindering brengen op haar te belasten resultaat. Alleen voor het jaar 1997 leidde deze regeling ertoe dat een deel van de vergoeding, groot f 13.922.335,-- voor A niet aftrekbaar was van haar in Frankrijk belaste winst. In de overige jaren kon A de gehele vergoeding van haar winst aftrekken.
2.9. In de jaren 1992 en volgende heeft A op grond van de prêt participatif de volgende vergoedingen aan belanghebbende betaald:
1992 f 5.664.794
1993 f 10.168.000
1994 f 8.516.106
1995 f 10.867.225
1996 f 7.421.669 + f 3.007 (verwerkt in aangifte Vpb 1997)
1997 f 22.079.265
1998 f 8.098.856
2.10. De betalingen van de op grond van de prêt participatif verschuldigde vergoedingen zijn door A gedaan door overmaking van gelden van haar in Frankrijk aangehouden bankrekening naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende.
2.11. In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 heeft belanghebbende omtrent de op grond van de prêt participatif ontvangen vergoeding vermeld "inkomsten, resultaat deelnemingen buitenland (opbrengst winstbewijzen) NLG 5.664.794" en "verloop van de deelnemingen, uitbreiding deelneming Financière A SA (winstbewijzen), NLG 139.590.235 commercieel, NLG 142.112.709 fiscaal". In de aangiften over de daarop volgende jaren zijn de voordelen uit de prêt participatif steeds apart vermeld als opbrengst van winstbewijzen. Tevens zijn bij de specificatie van de deelnemingen apart vermeld aandelenbezit in A en winstbewijzen A.
2.12. In het kader van de aanslagregeling over 1992 heeft de Inspecteur in 1994 telefonisch vragen gesteld aan belanghebbende. Deze vragen zijn beantwoord bij brief van 23 augustus 1994. In die brief staat over de prêt participatif het volgende: op 26 juni 1992 heeft nog een additionele kapitaalsinjectie van NLG 139.590.235 plaatsgevonden in de vorm van een prêt participatif (winstbewijs)".
2.13. In haar (aangevulde) aangiften over de jaren 1992 tot en met 1998 heeft belanghebbende de opbrengsten uit de prêt participatif niet tot haar winst gerekend. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 1997 het standpunt ingenomen dat deze opbrengsten niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Hij heeft vervolgens de aangiften van belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998 gecorrigeerd en over de jaren 1992 tot en met 1996 navorderingsaanslagen opgelegd.
2.14. Met ingang van 1 januari 1999 is de prêt participatif omgezet in een Titre Subordinée à Duree Indeterminée (hierna: de TSDI). Deze omzetting heeft plaatsgevonden naar aanleiding van hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen de voorwaarden waaraan een deelnemerschapslening moet voldoen in zijn arrest van 3 mei 1998, BNB 1998/208. In de overeenkomst aangaande de TSDI is daarom onder meer opgenomen dat de TSDI een in beginsel onbeperkte looptijd heeft en is bepaald dat de vaste vergoeding van 0,5 percent alleen verschuldigd is indien en voor zover er netto winstreserves zijn.
2.15. In 1999 heeft A ter zake van de TSDI een vergoeding van f 3.471.134,-- betaald aan belanghebbende.
2.16. A heeft de in 1999 betaalde vergoeding geheel in aftrek op haar in Frankrijk belaste winst gebracht.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vraag:
3.1.1. Moet de TSDI worden aangemerkt als een deelnemerschapslening en de daarop ontvangen vergoedingen onder de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Pro Vpb vallen?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd.
3.2.1. Inspecteur:
Ik stel mij thans nader en subsidiair op het standpunt dat de omzetting van de prêt participatif in de TSDI eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, omdat dit de datum is waarop de overeenkomst aangaande de TSDI op schrift is gesteld. De terugwerkende kracht die blijkens die overeenkomst door A en belanghebbende werd beoogd kan fiscaal niet worden gevolgd. De in 1999 betaalde vergoeding moet naar evenredigheid worden verdeeld over het aantal dagen voor 22 december 1999 en de dagen na die datum. Naar mijn mening vormt dit nader standpunt geen uitbreiding van de rechtsstrijd maar een nadere onderbouwing van een reeds eerder ingenomen standpunt. Het standpunt kan daarom niet tardief worden verklaard.
3.2.2. Belanghebbende:
Ik heb ernstig bezwaar tegen het in behandeling nemen van het nader en subsidiair standpunt van de Inspecteur. Naar mijn mening vormt dit standpunt wel degelijk een uitbreiding van de rechtsstrijd. Ik wordt overvallen door dit standpunt en kan mij daartegen nu niet verweren. Ik verzet mij tegen aanhouding van de zaak, aangezien ik gelet op het zeer grote financiële belang van de zaak groot belang heb bij een spoedige afwikkeling ervan. Bovendien had de Inspecteur zonder enig probleem dit punt eerder aan de orde kunnen stellen, ten laatste in een tien dagen voor de zitting ingediend nader stuk.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 18.507.695,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Het Hof is van oordeel dat het door de Inspecteur voor het eerst ter zitting ingenomen standpunt dat de omzetting van de prêt participatif in de TSDI eerst met ingang van 22 december 1999 kan hebben plaatsgevonden, tardief is en buiten behandeling moet blijven. Dit standpunt vormt naar het oordeel van het Hof een uitbreiding van de rechtsstrijd waarop belanghebbende zich in redelijkheid niet kon hebben voorbereid en behandeling van dit standpunt zonder uitstel zou belanghebbende onredelijk in haar processuele positie hebben benadeeld. Belanghebbende heeft zich met kracht van argumenten verzet tegen aanhouding van de zaak. Daartegenover heeft de Inspecteur geen steekhoudende argumenten aangevoerd. In het bijzonder heeft de Inspecteur geen enkele reden naar voren gebracht waarom hij niet eerder zijn standpunt in het geding kon brengen. Het Hof heeft voorts aan zijn oordeel ten grondslag gelegd de omstandigheid dat het Hof kampt met aanzienlijke achterstanden bij de behandeling van belastingzaken. Hoewel sommige zaken, zoals de onderhavige, redelijk vlot in behandeling kunnen worden genomen, blijft de overgrote meerderheid gedurende een in maatschappelijk opzicht ongewenst lange periode op behandeling wachten. Aanhouding van de onderhavige zaak brengt onontkoombaar een verdere vertraging bij de behandeling van die andere zaken met zich mee, hetgeen een verder aantasting van de rechtszekerheid van de partijen in die andere zaken met zich meebrengt.
4.2. Partijen zijn het er kennelijk over eens dat de TSDI weliswaar naar haar civielrechtelijke vorm een lening is maar voldoet aan de voorwaarden die in het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 1998, BNB 1998/208, worden gesteld aan een zogenoemde deelnemerschapslening. Het Hof is niet gebleken dat dit gezamenlijk standpunt van partijen berust op een onjuiste rechtsopvatting en sluit zich er daarom bij aan.
4.3. De Inspecteur betoogt dat de TSDI door belanghebbende niet is verstrekt in haar hoedanigheid van aandeelhouder en dat belanghebbende door de TSDI weliswaar in zekere mate heeft deelgenomen in de onderneming van A, maar dat dit nog niet betekent dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de uit hoofde van de TSDI betaalde vergoedingen.
4.4. Belanghebbende stelt dat zij de TSDI wel degelijk in haar hoedanigheid van aandeelhouder heeft gesteld en verwijst hierbij naar de door haar gestelde en door de Inspecteur niet weersproken omstandigheid dat A reeds in 1992 toen de prêt participatif overeengekomen werd actief gezocht heeft naar externe financiers, en dat zij eerst haar aandeelhouder belanghebbende heeft benaderd toen deze zoektocht zonder resultaat bleef. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat een derde, de aandeelhoudersrelatie weggedacht, niet bereid zou zijn geweest de prêt participatif en de TSDI met A aan te gaan. Het Hof acht zich door het betoog van belanghebbende overtuigd en is op grond daarvan van oordeel dat de TSDI door belanghebbende is verstrekt in haar hoedanigheid van aandeelhouder.
4.5. De stelling van de Inspecteur dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op een voordeel uit hoofde van een deelnemerschapslening verstrekt door een vennootschap die uit andere hoofde haar aandelenbezit een deelneming in de debiteur heeft, is naar het oordeel van het Hof onjuist. Onder de voordelen uit hoofde van een deelneming in de zin van artikel 13, eerste lid, Wet Vpb, moeten naar het oordeel van het Hof ook worden verstaan de voordelen als de onderhavige die worden verkregen uit een deelnemerschapslening vertrekt door een vennootschap die uit andere hoofde haar aandelenbezit een deelneming in de debiteur heeft.
4.6. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 18.507.695,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2,5 punten maal wegingsfactor 1,5 maal € 322,-- is € 1.207,50.
6. Schadevergoeding
Belanghebbende heeft het Hof in het beroepschrift verzocht de Inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van de kosten van de bezwaarfase. Het Hof vat dit verzoek op als een verzoek om toekenning van een schadevergoeding in de zin van artikel 8:73 van Pro de Awb. Partijen hebben echter omtrent de aard en omvang van de kosten niets gesteld. Wel blijkt uit de stukken van het geding dat belanghebbende zich in de bezwaarfase reeds liet bijstaan door haar gemachtigde, zodat voorshands niet onaannemelijk is dat belanghebbende te dier zake kosten heeft gemaakt. Nu de onderhavige uitspraak op bezwaar mede berust op een door het Hof onjuist bevonden uitleg van de wet en op die grond door het Hof wordt vernietigd, is deze uitspraak onrechtmatig en komt het verzoek om een schadevergoeding in aanmerking voor toewijzing.
Het Hof kan echter de omvang van de schadevergoeding thans niet vaststellen en zal daarom met toepassing van artikel 8:73, tweede lid, van de Awb, bepalen dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het onderzoek wordt heropend. Partijen zullen bij brief nader worden geïnformeerd omtrent de wijze waarop het onderzoek wordt voortgezet.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uispraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 18.507.695,--, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 218,--, veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.207,50, wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden en heropent het onderzoek voor zover het betreft het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding.
Aldus vastgesteld op 9 maart 2004
door R.J. Koopman, voorzitter, A.J. van Soest en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 9 maart 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.