Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/03413
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ZZ van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, aanslagnummer 0000.000.00.000
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is met dagtekening 27 oktober 2001 opgelegd tot een bedrag van fl. 277.496,= aan enkelvoudige belasting. Na tijdig daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag -na belanghebbende op 13 december 2001 op de voet van het bepaalde in artikel 7:2 e.v. van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) te hebben gehoord- bij uitspraak van 1 juni 2002 gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van € 218,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
1.2. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 22 december 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mevrouw Xs, directrice van belanghebbende, bijgestaan door de heren mr. P en drs. H, beiden verbonden aan het kantoor te Z van Q & Q Belastingadviseurs, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr.
D, tot bijstand vergezeld van de heer H, beiden verbonden aan het vorengenoemde onderdeel van de rijksbelastingdienst.
Partijen hebben tijdens deze zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan hun wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende tijdens deze zitting, zonder bezwaar van de Inspecteur, een kopie overgelegd van de na te melden, op 11 oktober 2002 door belanghebbende met C VASTGOEDMANAGEMENT te Z gesloten beheerovereenkomst.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen tijdens het onderzoek ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende heeft in het jaar 2000 op aan haar in (economische) eigendom toebehorende grond een onroerende zaak laten bouwen bestaande uit een winkel met daarboven zes appartementen. Belanghebbende heeft de onroerende zaak in november 2000 in gebruik genomen.
2.2. De winkel wordt door belanghebbende verhuurd aan een derde. Belanghebbende en de huurder hebben op de voet van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verzocht de verhuur van deze winkel uit te zonderen van de in de aanhef van evengenoemd onderdeel b geregelde vrijstelling met betrekking tot de verhuur van onroerende zaken.
2.3. De appartementen zijn door belanghebbende bestemd om in volledig gemeubileerde en gestoffeerde staat te worden verhuurd aan bedrijven, die op hun beurt deze appartementen bezigen voor het huisvesten van eigen werknemers of van werknemers van andere bedrijven. Het gaat hierbij in het algemeen om werknemers die afkomstig zijn uit het buitenland, die over een bepaalde specifieke kennis beschikken en die tijdelijk in Nederland verblijven. Niet is in geschil dat deze werknemers (ook) tijdens hun verblijf in de appartementen hun werkelijke woonplaats (centrum van hun levensbelangen) elders hebben.
2.4. De appartementen hebben een oppervlakte van circa 85 m2 en bestaan uit een woonkamer, één of twee slaapkamers, een badkamer met toilet en een volledig ingerichte keuken.
De appartementen beschikken noch over een receptie, noch over een gemeenschappelijke verblijfsruimte.
2.5. Belanghebbende heeft het beheer van de appartementen uitbesteed aan twee bedrijven, te weten aan C VASTGOEDMANAGEMENT en aan QY Groep B.V..
De punten 9, 10, 11 en 14 van de bijlage Diensten en Bevoegdheden Beheerder bij de door belanghebbende met C VASTGOEDMANAGEMENT op 11 oktober 2002 met betrekking tot twee appartementen gesloten beheerovereenkomst luiden als volgt:
"9. Het op verzoek van, en in overleg met de eigenaar/verhuurder
behandelen van alle aangelegenheden verband houdende met z.g dagelijks klein onderhoud, en de verwerking van de ontvangen facturen dien aangaande.
10. Het toezicht houden op de juiste uitvoering van de onder
punt 9 vermelde werkzaamheden en ook controle na beëindiging van de werkzaamheden,
11. Het toezicht houden op de dagelijkse gang van zaken en de
correcte uitvoering van eventuele schoonmaak-, en servicewerkzaamheden.
14. Bij acceptatie van een nieuwe huurder wordt door C
VASTGOEDMANAGEMENT altijd een z.g begin inspectie gehouden, een en ander vindt plaats in bijzijn van huurder(s).
Na afloop van een huurperiode wordt eveneens een z.g eind inspectie gehouden in aanwezigheid van de vertrekkende huurder(s).
Eigenaar/verhuurder kan desgewenst bij genoemde inspecties aanwezig zijn.
C VASTGOEDMANAGEMENT zal indien nodig zorgdragen voor het schoonmaken van de woonruimten bij huurmutaties.".
2.6. Een op 28 november 2000 door belanghebbende met betrekking tot een appartement met XX B.V. te HH gesloten huurovereenkomst luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"Het gehuurde is bestemd voor W India en zal bewoond worden door Mr. S en Mr. R,
Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van minimaal één maand en 25 dagen, ingaande 6 november 2000 en derhalve niet eerder eindigende dan op 31 december 2000, met dien verstande dat deze huurovereenkomst daarna wordt geacht onder dezelfde voorwaarden te zijn verlengd met een termijn van telkens een kalendermaand, tenzij opzegging heeft plaats gehad met inachtneming van een opzegtermijn van een kalendermaand en op de door de wet voorgeschreven wijze. Gedurende de genoemde minimale periode kunnen partijen de overeenkomst niet tussentijds door opzegging beëindigen.
Dit artikel laat onverlet het bepaalde onder artikel 20 en Pro 21 van de "Algemene Bepalingen Huurovereenkomst".
De huurprijs bedraagt DRIEDUIZENDVIJFHONDERD GULDEN per maand, exclusief de door de nutsbedrijven in rekening te brengen kosten. Deze huurprijs is als volgt samengesteld: 2.300,- aan kale huur, f 1.000,- aan meubilering en f 200,- aan servicekosten. (...)
Het gehuurde is uitsluitend bestemd om te worden gebruikt als woonruimte.
(...)
BIJZONDERE BEPALINGEN:
1. (...)
2. Huurder verklaart hierbij uitdrukkelijk bekend te zijn met
het feit dat deze huurovereenkomst gezien dient te worden als zijnde huur en verhuur voor BEPAALDE TIJD als bedoeld in artikel 1623a, lid 1, 1623e lid 1 sub 2 en 1623e, lid 2, van het nieuwe Burgerlijk Wetboek 7A. (...)
3. Huurder zal een voorschot ten bedrage van TWEEHONDERD GULDEN
per maand betalen voor de door de nutsbedrijven in rekening te brengen kosten.
4. De telefoonkosten zullen extra en apart met huurder aan de
hand van de gesprekkentellerstanden en nota's verrekend worden.
5. Gezien het feit dat de verhuur in dit geval in compleet
gemeubileerde staat geschiedt, zullen de kosten voor onroerend goed belasting, feitelijk gebruik, ten laste komen voor verhuurder.
6. (...)
7. Huurder is verplicht het gehuurde in goede, schone en
opgeruimde staat te houden, eventuele gebreken meteen te melden (...) en bij het einde van de huur de woning opgeruimd achter te laten.
Aan het einde van de huurperiode zal door onze schoonmaakdienst een eindschoonmaak uitgevoerd worden. De kosten hiervoor zullen volgens het dan geldend tarief per uur, exclusief de omzetbelasting à 17,5%, aan huurder in rekening worden gebracht.
8. (...)".
Partijen hebben tijdens het onderzoek ter zitting eensluidend verklaard dat de onder 2.5 vermelde beheerovereenkomst en de hiervoor ten dele weergegeven huurovereenkomst representatief zijn voor alle met betrekking tot de appartementen gesloten beheer- en huurovereenkomsten.
2.7. Belanghebbende heeft de haar ter zake van de bouw van de onder 2.1 bedoelde onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Ter zake van het door haar in november 2000 in gebruik nemen van de appartementen heeft belanghebbende geen omzetbelasting voldaan.
Van oordeel zijnde dat de verhuur van de appartementen is vrijgesteld en dat belanghebbende derhalve door het in gebruik nemen van de appartementen een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet heeft verricht, heeft de Inspecteur belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
Het bedrag van de naheffingsaanslag is berekend als volgt:
17,5% van fl. 2.265.280,= (voortbrengingskosten
van de gehele onder 2.1 bedoelde zaak) is fl. 396.424,=
af: winkel (30%) -/- fl. 118.928,=
fl. 277.496,=.
Het bedrag van de naheffingsaanslag is als zodanig niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de vraag of de verhuur door belanghebbende van de onderhavige appartementen is uitgezonderd van de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, aanhef, van de Wet vervatte vrijstelling met betrekking tot de verhuur van onroerende zaken.
Belanghebbende heeft in dit verband niet alleen een beroep gedaan op hetgeen in onder 2° van evengenoemd onderdeel b is bepaald, maar ook op het bepaalde in artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn en op bij haar door punt 4 van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 1983, nr. 283-9975, gewekt vertrouwen.
Belanghebbende is van oordeel dat vorenstaande vraag bevestigend moet worden beantwoord, terwijl de Inspecteur van mening is dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.2 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De verhuur van de appartementen is aan te merken als een aan het hotel- en pensionbedrijf aanverwant bedrijf.
Op pagina 3 van de pleitnota is vermeld dat het mogelijk is om de appartementen voor een kortere periode dan een maand te huren, doch dat heeft tot nu toe nog slechts eenmaal plaatsgevonden. Zoals vermeld in de pleitnota worden de huurcontracten in het algemeen gesloten voor een periode van 2 à 3 maanden, maar met inbegrip van de automatische verlengingen komt de gemiddelde werkelijke duur uit op circa 5 maanden.
De in de huurprijs begrepen fl. 200,= voor servicekosten heeft betrekking op de lift en het schoonmaken en verlichten van het trappenhuis.
De beheerders hebben schoonmakers in dienst en kunnen dan ook op verzoek van de huurders (bewoners) zorgen voor het reguliere schoonmaken van de appartementen. Ook kunnen de beheerders desgewenst voor catering in de appartementen zorgdragen. Een en ander gaat echter geheel buiten belanghebbende om.
Anders dan zou kunnen worden afgeleid uit het vermelde op pagina 3, onder Geschil, van het beroepschrift, bestaat tegen de bij de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente geen zelfstandige grief.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.
Daarnaast wordt op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb aanspraak gemaakt op vergoeding van de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten. De hoogte van die kosten is op dit moment echter niet bekend.
De Inspecteur
Gedeeltelijk in afwijking van het gestelde in het verweerschrift wordt erkend dat belanghebbende op de onderhavige deelmarkt (huisvesting van tijdelijk uitgezonden werknemers) wèl in concurrentie treedt met hotels en pensions. Op de algemene markt concurreert belanghebbende echter niet met dat soort bedrijven.
Betwist wordt dat belanghebbende aan de huurders (bewoners) diensten aanbiedt als het reguliere schoonmaken van de appartementen en het verstrekken van schoon linnengoed. Eveneens wordt betwist dat de beheerders verplicht zijn dit soort diensten aan te bieden; uit de beheerovereenkomst blijkt hier niets van.
Betwist wordt dat is voldaan aan de in de Wet en in de onder 3.1 vermelde resolutie gestelde eis dat slechts voor een korte periode verblijf wordt gehouden.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft de vraag of de verhuur door belanghebbende van de onderhavige appartementen is uitgezonderd van de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, aanhef, van de Wet vervatte vrijstelling met betrekking tot de verhuur van onroerende zaken, ten aanzien van welke vraag belanghebbende onder meer een beroep heeft gedaan op het bepaalde in artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn.
4.2. Ingevolge laatstgenoemde bepaling verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.
4.3. In zijn arrest van 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Blasi), heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het Hof van Justitie) met betrekking tot deze bepaling overwogen dat het zinsdeel "met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" een uitzondering invoert op de in deze bepaling neergelegde vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen, dat de in dit zinsdeel bedoelde handelingen dus onder het algemene stelsel van de Zesde richtlijn worden geplaatst, welk stelsel
-behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen- alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt en dat dit zinsdeel dan ook niet strikt mag worden uitgelegd.
4.4. Voorts heeft het Hof van Justitie in dit arrest overwogen dat de uitdrukking "sectoren met een soortgelijke functie" ruim moet worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
4.5. Naar het Hof van Justitie in punt 21 van dit arrest heeft overwogen, beschikken de Lid-Staten weliswaar over een beoordelingsmarge om te bepalen welke accommodatieverstrekkingen in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen moeten worden belast, doch wordt deze beoordelingsmarge begrensd door het doel van deze bepaling, die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de -belastbare- verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies te onderscheiden van vrijgestelde handelingen, met name de verpachting en verhuur van onroerende goederen.
4.6. Tenslotte heeft het Hof van Justitie, voor zover te dezen van belang, in dit arrest overwogen dat de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (als vrijgestelde handeling), voorzover accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang.
4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft een bedrijf dat zich, zoals belanghebbende, bezighoudt met het verhuren van appartementen voor betrekkelijk korte tijd ten behoeve van het huisvesten van tijdelijk uitgezonden werknemers in het algemeen een soortgelijke functie als een hotelbedrijf. De enkele omstandigheid dat deze verhuur niet gepaard gaat met enige dienstverlening door of in opdracht en voor rekening van de verhuurder van die appartementen, doet daar onvoldoende aan af.
4.8. Het Hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende met de verhuur van de onderhavige appartementen op de markt van het verschaffen van huisvesting aan tijdelijk uitgezonden werknemers in concurrentie treedt met hotels en pensions. De Inspecteur heeft dit laatste tijdens het onderzoek ter zitting ook erkend. Bovendien heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat zij als zodanig concurreert met verhuurders van vakantiewoningen.
4.9. De Inspecteur heeft nog gesteld dat niet wordt voldaan aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 2°, van de Wet gestelde eis dat slechts voor een korte periode verblijf wordt gehouden, doch bedacht dient te worden dat het hierbij gaat om een criterium om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes en dat, in de woorden van het Hof van Justitie, het verblijf in een hotel eerder kort is en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang. Naar het oordeel van het Hof kan het huren van woonruimte voor een gemiddelde, werkelijke, duur van -naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof geloofwaardig acht- circa 5 maanden, niet als tamelijk lang worden aangemerkt, terwijl voorts het Hof van Justitie in zijn vorenvermelde arrest een verblijfsduur van 6 maanden niet heeft aangemerkt als een niet passend criterium voor het maken van het vorenbedoelde onderscheid.
4.10. Gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, moet bij een richtlijnconforme interpretatie van de eis dat slechts voor een korte periode verblijf wordt gehouden, worden geoordeeld dat een gemiddeld, werkelijk, verblijf van circa 5 maanden (nog) aan deze eis voldoet, terwijl, indien zou moeten worden geoordeeld dat met deze eis een aanzienlijk kortere tijdsduur wordt bedoeld, de wetgever -naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is- met het stellen van deze eis buiten de in punt 21 van vorenvermeld arrest van het Hof van Justitie bedoelde beoordelingsmarge is getreden en alsdan in strijd is gekomen met een inhoudelijk gezien onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige richtlijnbepaling.
In beide gevallen moet, mede gelet op hetgeen onder 4.7 en 4.8 is overwogen, worden geoordeeld dat het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Het beroep is derhalve gegrond. Belanghebbendes beroep op bij haar door punt 4 van de onder 3.1 vermelde resolutie gewekt vertrouwen behoeft derhalve geen behandeling.
5. Proceskosten, griffierecht en schadevergoeding
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Het Hof stelt deze kosten op 2 (punten ter zake van proceshandelingen) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=.
5.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, met zich dat aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 218,= dient te worden vergoed.
5.3. Het Hof vindt geen aanleiding gebruik te maken van de hem in artikel 8:73 van Pro de Awb verleende bevoegdheid.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de bestreden uitspraak, alsmede de naheffingsaanslag;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966,=; en
gelast dat aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad € 218, = wordt vergoed, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 16 februari 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 16 februari 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.