Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/01520
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de door het hoofd van de eenheid Ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst ((hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/yy van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) gedane uitspraak van 3 april 2000 op het bezwaarschrift betreffende de aan de belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De belanghebbende heeft over het jaar 1997 een aangifte inkomstenbelasting ingediend naar een belastbaar inkomen van fl. 70.058,=. De Inspecteur heeft aan de belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting over het jaar 1997 opgelegd. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen verhoogd met fl. 4.348,= tot fl. 74.406,=. De belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaarschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 60,= (€ 27,23). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. De belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 16 oktober 2002 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mr H.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende, belastingadviseur van beroep, is geboren op 00-00-68 en gehuwd met A.
2.2. In een notariële akte van 6 december 1996 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
* De gemeente Y (hierna: de gemeente) heeft bij een overeenkomst voor fl. 33.645,= (inclusief omzetbelasting) verkocht aan C- Aannemingsbedrijf B.V. (hierna: de aannemer) een bouwterrein - waarop gebouwd zal worden een woonhuis met garage en verdere aanhorigheden - gelegen te Y, aan de O-straat (bouwnummer 00) (Hof: later bekend geworden onder: O-straat 00 te Y), uitmakende een ter plaatse kennelijk aangeduid gedeelte, groot ongeveer twee aren en eenenzestig centiaren, of ter zodanige juiste grootte als bij latere kadastrale opmeting zal blijken, van het perceel kadastraal bekend gemeente Y, sectie ZZ, nummer ))) (hierna: het bouwterrein);
* De aannemer heeft bij een overeenkomst het bouwterrein voor fl. 33.645,= (inclusief omzetbelasting) verkocht aan A-Vastgoed B.V. (hierna: de onderaannemer);
* De onderaannemer is bij een overeenkomst van koop en aanneming overeengekomen:
* Te verlenen het zakelijk recht van vruchtgebruik (hierna: het vruchtgebruik) van het verkochte (hierna: de onroerende zaak) aan de heer G, geboren op 00-00-41, en mevrouw J., geboren op 00-00-42, (de ouders van de belanghebbende, hierna: de vruchtgebruikers),
* Te verkopen de onroerende zaak belast met gemeld zakelijk recht van vruchtgebruik aan de belanghebbende en zijn broer, de heer P, geboren op 00-00-72, (hierna: de blooteigenaren).
De totale koop en aanneemsom bedraagt fl. 326.547,=, waarvan fl. 33.645,= (inclusief omzetbelasting) voor het bouwterrein. Van de totale koop en aanneemsom dient fl. 126.547,= betaald te worden door de vruchtgebruikers en fl. 100.000,= door ieder van de beide blooteigenaren.
* Blijkens voornoemde notariële akte van 6 december 1996 vestigt de gemeente bij de vorenbedoelde akte rechtstreeks het zakelijk recht van vruchtgebruik van het bouwterrein ten behoeve van de vruchtgebruikers en levert de gemeente bij de vorenbedoelde akte rechtstreeks de eigendom belast met voormeld zakelijk recht van vruchtgebruik van het bouwterrein ten behoeve van de vruchtgebruikers aan de blooteigenaren.
* In de vorenvermelde notariële akte van 6 december 1996 is met betrekking tot het vruchtgebruik het volgende, voor zover te dezen relevant, vermeld:
'1. Inhoud vruchtgebruik
De vruchtgebruikers hebben voor de duur van het vruchtgebruik de bevoegdheid het in vruchtgebruik verkregene te houden en te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten, overeenkomstig de normale bestemming, echter met inachtneming van het bepaalde in artikel 19 hierna Pro vermeld onder de voorwaarden ondernemer/verkijgers.
Zonder toestemming van de hoofdgerechtigde(n) of machtiging van de kantonrechter mogen de vruchtgebruikers de bestemming van het in vruchtgebruik verkregene niet veranderen.
Gewone lasten die normaal ten laste van de vruchten komen worden door de vruchtgebruikers gedragen en voldaan.
De vruchtgebruikers zullen het volledige beheer voeren over de aan het vruchtgebruik onderworpen zaken.
(...)
3. Duur
Het recht is gevestigd ten behoeve van beide vruchtgebruikers, en wel bij opvolging gedurende het leven van de langstlevende.
De hoofdgerechtigde(n) zijn niet bevoegd tot opzegging van het recht van vruchtgebruik; de vruchtgebruikers zijn wel bevoegd tot opzegging van het recht van vruchtgebruik.
(...)
9. Einde vruchtgebruik
Bij het einde van het vruchtgebruik zijn de vruchtgebruikers verplicht het in vruchtgebruik verkregene of hetgeen daarvoor in de plaats is getreden, voorzover die goederen niet door toeval tenietgegaan zijn, aan de hoofdgerechtigde(n) ter beschikking te stellen.
(...)
VOORWAARDEN ONDERNEMER/VERKRIJGERS
(...)
Artikel 19 - Ingebruikneming vóór oplevering
1. De verkrijger is niet gerechtigd de woning voor de oplevering en voordat de opeisbaar geworden door hem verschuldigde betalingen hebben plaatsgehad, in gebruik te nemen of te doen innemen behoudens schriftelijke toestemming van de ondernemer.
(...)'.
2.3. De belanghebbende heeft over het jaar 1997 een aangifte inkomstenbelasting ingediend naar een belastbaar inkomen van fl. 70.058,=. Met dagtekening 4 februari 2000 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting over het jaar 1997 opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen verhoogd met fl. 4.348,= tot fl. 74.406,=.
2.4. In zijn aangifte heeft de belanghebbende ter zake van de afschrijving van de onroerende zaak een bedrag van fl. 2.848,= in aanmerking genomen. Bij brief van 24 januari 1999 bericht de Inspecteur dat hij van de aangifte zal afwijken. De volgende correcties zijn aangebracht: fl. 1.500,= ter zake van winst uit onderneming, fl. 2.363,= ingevolge artikel 25b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en fl. 485,=, zijnde het verschil tussen voornoemd bedrag van fl. 2.363,= en de in de aangifte verwerkte afschrijving van fl. 2.848,=, welk verschil ingevolge artikel 36, tiende lid van de Wet IB 1964 niet in aftrek is toegelaten.
2.5. De belanghebbende heeft bij bezwaarschrift d.d. 7 februari 2000, door de Inspecteur ontvangen op 8 februari 2000, bezwaar gemaakt tegen de onder 2.4 vermelde correcties van fl. 2.363,= en fl. 485,=. De Inspecteur heeft met betrekking tot deze correcties het standpunt gevraagd van de Kennisgroep tijdelijke genotsrechten van de rijksbelastingdienst. Bij uitspraak op bezwaar van 3 april 2000 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
2.6. De Inspecteur heeft ingevolge artikel 25b, vijfde lid van de Wet IB 1964 bij voor bezwaar vatbare beschikking van 29 november 1999 de in artikel 25b, eerste lid van de Wet IB 1964 het bij de belanghebbende te belasten voordeel ter zake van bedoelde aangroei van de blooteigendom van de onroerende zaak vastgesteld op fl. 2.363,=. De Inspecteur heeft op basis van de samengestelde intrestmethode berekend dat de aangroei van het blooteigendom van de onroerende zaak over het jaar 1997 gesteld moet worden op fl. 4.727,= en hij heeft van dat bedrag 50% aan de belanghebbende toegerekend en 50% aan zijn broer. Bij brief van 3 januari 2000 heeft de belanghebbende tegen deze beschikking bezwaar gemaakt. In plaats van uitspraak op bezwaar te doen heeft de Inspecteur met dagtekening 3 april 2000 wederom op de voet van artikel 25b, vijfde lid van de Wet IB 1964 een voor bezwaar vatbare beschikking afgegeven, waarin wordt uitgegaan van een waarde in volle eigendom van de onroerende zaak van fl. 326.547,=, een waarde van de bloot eigendom van fl. 200.000,= en een looptijd van het op de onroerende zaak rustende vruchtgebruik van 28 jaren. In de laatstbedoelde beschikking is vermeld, dat het uitgangspunt is dat de jaarlijkse inkomsten van dag tot dag worden genoten en dat de belanghebbende voor de bepaling van de jaarlijkse inkomsten gebruik mag maken van samengestelde intrestmethode of de lineaire methode. Deze laatste beschikking staat onherroepelijk vast.
2.7. De belanghebbende schrijft in de brief van 13 maart 2000, dat de jaarlijkse afschrijving over de waarde in volle eigendom van de onroerende zaak voor de belanghebbende kan worden gesteld op: (fl. 326.000,= -/- fl. 50.000,= =) fl. 276.000,= x 50% = fl. 138.000,=/30 = fl. 4.600,=.
2.8. In Tweede Kamer, 1993/94, 23 219, nr. 3, blz. 4 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Kan van de huidige systematiek worden gesteld dat zij met betrekking tot de vestiging van een tijdelijk genotsrecht tegen een vergoeding bevredigend werkt, dat geldt niet voor situaties waarin de blote eigendom wordt verworven van een vermogensbestanddeel waarop ten behoeve van een derde reeds een tijdelijk genotsrecht is gevestigd. Zo is blijkens de jurisprudentie geen sprake van een belaste vestiging van een tijdelijk recht indien de volle eigenaar zich bij de vervreemding van een zaak zich een uiterlijk op een vast tijdstip eindigend genotsrecht voorbehoudt. Fiscaal wordt deze transactie derhalve aangemerkt als de vervreemding van de blote eigendom van de zaak, derhalve als een onbelaste transactie in de vermogenssfeer. Ook de waarde-aangroei bij de eigenaar van de blote eigendom ten gevolge van het verstrijken van de periode van de gerechtigdheid van de vruchtgebruiker blijft buiten de heffing. Op grond van de geldende jurisprudentie (HR 7 februari 1979, BNB 1979/88 en HR 7 februari 1979, BNB 1979/90) is het namelijk niet mogelijk de waarde-aangroei van blote eigendom naar volle eigendom die na de verkrijging van de blote eigendom door de belastingplichtige ontstaat als een belastbaar voordeel aan te merken. Daartoe is een wettelijke regeling noodzakelijk.'.
2.9. In Tweede Kamer, 1993/94, 23 219, nr. 3, blz. 2-3 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'In de gevallen waarop het wetsvoorstel betrekking heeft, wordt de geldende systematiek ondergraven door belastingmijdend gedrag van belastingplichtigen met behulp van constructies inzake blote eigendom van zaken. Dit is mede het gevolg van het feit dat op andere plaatsen mazen in het net van de belastingwetgeving zijn gedicht. Waar deze gevallen leiden tot een niet gerechtvaardigd verschil in heffing is een nieuwe reactie van de wetgever geboden ter waarborging van een zo rechtvaardig mogelijke heffing.
Het wetsvoorstel heeft betrekking op situaties waarin reguliere, belaste inkomsten als het ware worden getransformeerd in een waardestijging van de onderliggende zaak. Het gaat hier bij voorbeeld om situaties waarin de belastingplichtige een zaak heeft verworven waarop een tijdelijk recht van vruchtgebruik is gevestigd. De belastingplichtige kan op eenvoudige wijze het gemis aan belaste inkomsten uit de zaak compenseren met een thans onbelaste waardestijging. De waardestijging van blote naar volle eigendom, die optreedt louter ten gevolge van het verstrijken van de periode van het tijdelijk recht van vruchtgebruik, wordt in de voorgestelde regeling in de heffing betrokken. Het zou niet rechtvaardig zijn deze waarde-aangroei buiten de heffing te laten. (...) Het onderhavige wetsvoorstel vloeit daarom naar mijn mening uit dit streven naar rechtvaardigheid voort. In de door het wetsvoorstel bestreken gevallen gaat het veelal om hoge bedragen.
Uiteraard zal de vraag opkomen of een dergelijke regeling niet zou moeten worden ingepast in een fundamentele herbezinning op de huidige heffingssystematiek. Ik meen deze vraag thans ontkennend te moeten beantwoorden. Het opzetten, uitwerken en voltooien van uit een dergelijke studie voortkomende wetgeving is een omvangrijk project. Een fundamentele herziening heeft overigens wel mijn aandacht.
De onderhavige problematiek op zichzelf is niet nieuw. Vergelijkbare problemen zijn er geweest met betrekking tot rechten die niet op zaken zijn gevestigd, zoals obligaties en aandelen. De constructie die deze problemen veroorzaakte, is bekend onder de verzamelnaam mantelconstructie of blote-eigendomconstructie. Zij is bestreden met de sinds 1 januari 1990 van kracht zijnde wet met betrekking tot tijdelijke genotsrechten op schuldvorderingen en effecten, de zogenoemde mantelwetgeving. De voorgestelde regeling beoogt soortgelijke constructies met onroerende en roerende zaken te bestrijden; zij ligt in het verlengde van bedoelde mantelwetgeving.'.
2.10. In Tweede Kamer, 1993/94, 23 219, nr. 5, blz. 8 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'De vraag van de leden van de PvdA-fractie of het verwachte gevolg van het wetsvoorstel is dat blote-eigendomsconstructies, ingegeven door fiscale motieven, niet meer tot stand zullen komen, beantwoord ik in beginsel bevestigend. Het preventieve karakter van het wetsvoorstel zal er naar verwachting toe leiden dat het wetsvoorstel slechts in een gering aantal gevallen tot feitelijke toepassing zal leiden.'.
2.11. In Tweede Kamer, 1993/94, 23 219, nr. 3, blz. 17 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Ten eerste moet sprake zijn van een gerechtigdheid van een ander dan de belastingplichtige tot voordelen uit zaken van de belastingplichtige.
Dit is het geval indien een ander krachtens een zakelijk of persoonlijk recht voordelen uit die zaken trekt. Het gaat daarbij om voordelen die materieel betrekking hebben op de periode gedurende welke de belastingplichtige het vermogensbestanddeel bezit. Deze voordelen kunnen door een ander dan de belastingplichtige worden genoten voorafgaand aan de bezitsperiode van de zaak door de belastingplichtige, tijdens de bezitsperiode van de zaak door de belastingplichtige, of na afloop van diens bezitsperiode.
Als voorbeeld van het voorafgaand genieten kan worden gedacht aan de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een vermogensbestanddeel tegen een vergoeding ineens ten behoeve van een ander dan de belastingplichtige, waarna door degene die het recht van vruchtgebruik heeft gevestigd de blote eigendom aan de belastingplichtige wordt verkocht. De vergoeding ineens komt voor de ontvanger van de vergoeding in de plaats van de periodieke inkomsten uit de zaak gedurende de looptijd van het recht van vruchtgebruik. Vanwege het feit dat de vergoeding voor het recht van vruchtgebruik vooruit is betaald, geniet de opvolgende - blote - eigenaar van de zaak (de belastingplichtige) tijdens zijn bezitsperiode geen of niet alle voordelen uit die zaak, terwijl meerbedoelde vergoeding daar wel - al dan niet deels - betrekking op heeft. De ontvanger van de vergoeding - in de wettelijke terminologie 'de ander dan de belastingplichtige' - geniet in casu derhalve voordelen uit het vermogensbestanddeel die betrekking hebben op de periode gedurende welke het blote vermogensbestanddeel tot het vermogen van de belastingplichtige behoort.
Als voorbeeld van het tijdens de bezitsperiode van de zaak van de belastingplichtige genieten van voordelen door een ander dan de belastingplichtige kan worden gedacht aan het geval waarin de vervreemder van de zaak zich bij de vervreemding een recht van vruchtgebruik voorbehoudt; per saldo wordt aldus de blote eigendom vervreemd.
Opgemerkt zij dat alleen die voordelen uit de zaak van belang zijn die, bezien vanuit de belastingplichtige, in beginsel ook door hem genoten zouden hebben kunnen worden. Het eerste lid ziet derhalve niet op gevallen waarin de zaak van een belastingplichtige is verhuurd tegen een zakelijke prijs, en de huurder de zaak heeft onderverhuurd. Hoewel in deze situatie een ander dan de belastingplichtige - namelijk de huurder uit de onderverhuur - voordelen geniet uit de zaak, betreft het niet voordelen die in beginsel door de belastingplichtige genoten hadden kunnen worden.'.
2.12. In Tweede Kamer, 1994/95, 23 219, nr. 11, blz. 5 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'De leden van de CDA-fractie constateren dat de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling niet van toepassing is bij transacties met derden. Zij konden zich voorstellen dat ouders en kinderen van een derde een woning kopen ten behoeve van de ouders, waarbij eigendom en vruchtgebruik gesplitst worden bij aankoop. Deze leden geven aan het niet eens te zijn met het feit dat de vrijstelling - omdat het een transactie met een derde betreft - in deze situatie niet van toepassing is, terwijl in feite sprake is van dezelfde constructie als bedoeld in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c. De in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling ziet op en is bedoeld voor gevallen waarin ouders de eigendom van zaken in eigen gebruik, zoals de eigen woning, (na verloop van tijd) overdragen aan hun kinderen onder voorbehoud van een tijdelijk genotsrecht en de ouders de zaak blijven gebruiken. Dergelijke transacties vervullen, zoals hiervoor opgemerkt, een maatschappelijke functie. Door genoemde vrijstelling wordt in dergelijke situaties bij de kinderen de waarde-aangroei van de blote eigendom niet in aanmerking genomen. Bij de ouders blijft het huurwaardeforfait van toepassing. In het voorbeeld van de leden van de CDA-fractie wordt ten behoeve van de ouders van een derde een woning gekocht. Deze situatie wijkt zodanig af van de gevallen waarvoor de vrijstelling is bedoeld, dat ik geen aanleiding zie de vrijstelling tot deze situatie uit te breiden. Bovendien zou een dergelijke uitbreiding van de vrijstelling er in de huidige systematiek en bij de huidige stand van de jurisprudentie toe leiden dat bij de kinderen de waarde-aangroei niet in aanmerking wordt genomen, en dat bij de ouders het huurwaardeforfait niet van toepassing is.'.
2.13. In Tweede Kamer, 1994/95, 23 219, nr. 13, blz. 3-4 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Vrijstelling waarde-aangroei bij ouders-kinderensituaties
In het voorgestelde artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, is een
vrijstelling opgenomen voor gevallen waarin ouders de (blote) eigendom van hun woning (of andere zaken) overdragen aan hun (pleeg-)kinderen onder het voorbehoud van een tijdelijk recht van vruchtgebruik, of een recht van gebruik of bewoning. Daarover kan worden opgemerkt dat deze vrijstelling niet van toepassing is op de situatie dat een pand gesplitst is aangekocht door de ouders (die het vruchtgebruik van een derde kopen) en de kinderen (die de blote eigendom van een derde kopen). De vrijstellingsbepaling is van toepassing indien een bloed- of aanverwant in de rechte opgaande lijn van de belastingplichtige (de kinderen) de in artikel 25b, eerste lid, bedoelde ander is die gerechtigd is tot voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige (de kinderen) behorende zaak. Bij voornoemde gesplitste aankoop kopen de ouders tegen een zakelijk prestatie een recht van vruchtgebruik op een pand. Zij gaan het pand zelf gebruiken. In de voorgestelde systematiek en naar de huidige stand van de jurisprudentie gaat het dan om een geval van huuranalogie. Dit houdt in dat de koopprijs voor het recht van vruchtgebruik bij de ouders niet aftrekbaar is. De ouders genieten, net als een huurder, uit het pand geen inkomsten (uit vermogen). Zij zijn derhalve niet als een ander gerechtigd tot voordelen uit een tot het vermogen van de kinderen behorende zaak als bedoeld in artikel 25b, eerste lid. Het is daarentegen de derde die de volle eigendom gesplitst heeft verkocht die als een ander is gerechtigd tot voordelen uit die zaak. Het is immers deze derde die in de vorm van de verkoopsom voor het vruchtgebruik een in beginsel belaste vergoeding voor het ter beschikking stellen van een zaak heeft ontvangen.'.
2.14. In Eerste Kamer, 1995/96, 23 219, nr. 2f, blz. 1-2 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Ouder-kindrelatie
Wat betreft de in het voorgestelde artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, opgenomen vrijstelling ten behoeve van de zogenoemde ouder-kind-relatie, refereren de leden van de CDA-fractie aan hetgeen ik daaromtrent in de nota naar aanleiding van het eindverslag heb opgemerkt (Kamer-stukken II, 1994/95, 23 219, nr. 11, blz. 5). Aldaar heb ik aangegeven dat de vrijstelling voor ouder-kindsituaties bedoeld is «voor gevallen waarin ouders de eigendom van zaken in eigen gebruik, zoals de eigen woning, (na verloop van tijd) overdragen aan hun kinderen onder voorbehoud van een tijdelijk genotsrecht en de ouders de zaak blijven gebruiken», zulks vanwege het feit dat dergelijke transacties een maatschappelijke functie vervullen. Het verheugt mij dat deze leden de maatschappelijke wenselijkheid van deze vrijstelling onderschrijven. Wel menen deze leden dat er ten behoeve van de praktijk op een aantal punten nu reeds duidelijkheid kan en moet worden gegeven omdat het wetsvoorstel geen algemene overgangsregeling of eerbiedigende werking bevat. In dat verband vragen deze leden of ik kan bevestigen dat de maatschappelijke wenselijkheid van de vrijstelling met zich brengt dat de vrijstelling ook van toepassing is in een tweetal met name genoemde casusposities. De eerste casus die deze leden aan mij voorleggen heeft betrekking op de situatie waarin een ouder een woning aankoopt en direct de blote eigendom daarvan aan de kinderen overdraagt. Deze situatie kan in beginsel in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling. Dit hangt samen met het feit dat de ouder, zij het zeer kort, de volle eigendom van de woning heeft gehad. Onder omstandigheden zou een dergelijke handelwijze op grond van de feiten en omstandigheden echter kunnen worden aangemerkt als een gesplitste aankoop, waarop ik hierna inga. Teneinde mogelijke onduidelijkheden te voorkomen, merk ik op dat op dit punt in de praktijk zeer terughoudend zal worden opgetreden. Dit betekent dat in de regel de aankoop van de volle eigendom door de ouder, direct gevolgd door overdracht van de blote eigendom aan de kinderen, toepassing van de vrijstelling van artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, niet in de weg zal staan, ingeval dit voor de ouder toepassing van het huurwaardeforfait meebrengt. De ouder kan zich alsdan niet beroepen op de huuranalogie. Hiermee is tevens een antwoord gegeven op de vraag van deze leden welk tijdsverloop nodig is tussen de aankoop van de volle eigendom door de ouder en de daarop volgende overdracht van de blote eigendom aan de kinderen, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling. De tweede door deze leden genoemde casus betreft de situatie waarin ouder en kinderen van een derde gesplitst een woning aankopen. Deze leden merken in dit verband op dat zij van mening zijn dat de tekst van artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, geenszins vordert dat de ouder eerst volle eigenaar zou moeten zijn geweest. Zoals ik in de nota naar aanleiding van het eindverslag aan de Tweede Kamer reeds heb aangegeven, valt de situatie van gesplitste aankoop van een woning niet onder de in artikel 25b, tweede lid, onderdeel c, voorgestelde vrijstelling voor zogenoemde ouder-kindrelaties. Ook in mijn brief van 11 september 1995 aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1994/95, 23 219, nr. 13, blz. 3/4) ben ik ingegaan op de gesplitste aankoop. Aldaar heb ik uiteengezet dat de vrijstellingsbepaling van toepassing is indien een bloed- of aanverwant in de rechte opgaande lijn van de belastingplichtige (de kinderen) de in artikel 25b, eerste lid, bedoelde ander is die gerechtigd is tot voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige (de kinderen) behorende zaak. Bij een gesplitste aankoop koopt de ouder tegen een zakelijke prestatie een recht van vruchtgebruik op een pand. Gaat hij het pand zelf gebruiken, dan is, gelet op de voorgestelde systematiek en naar de huidige stand van de jurisprudentie, de koopprijs voor het recht van vruchtgebruik bij hem niet aftrekbaar (huuranalogie). De ouder geniet alsdan, net als een huurder, uit het pand geen inkomsten (uit vermogen). Hij is derhalve niet als een ander gerechtigd tot voordelen uit een tot het vermogen van de kinderen behorende zaak als bedoeld in artikel 25b, eerste lid. Het is daarentegen de derde die de volle eigendom gesplitst heeft verkocht die als een ander is gerechtigd tot voordelen uit die zaak. Het is immers deze derde die in de vorm van de verkoopsom voor het vruchtgebruik een in beginsel belaste vergoeding voor het ter beschikking stellen van een zaak heeft ontvangen. Vanwege het verschil in fiscale behandeling van de ouder, is de tweede casus niet identiek aan de eerste. Dit motiveert ook een verschil in toepassing van de vrijstelling van artikel 25b, tweede lid, onderdeel c. In de toelichting op de (eerste) nota van wijziging is een en ander benadrukt. Aangegeven is namelijk dat de vrijstelling ziet op «gevallen waarin ouders de (blote) eigendom van hun woning (of andere zaken) overdragen aan hun kinderen onder het voorbehoud van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op een recht van gebruik en bewoning».'.
2.15. In Handelingen Eerste Kamer, 12 december 1995, blz. 417-418 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Naar ons oordeel is het eigenlijk nu zo dat er nog slechts één situatie is waarin er een mogelijk verschil zou kunnen ontstaan tussen de oude en de nieuwe situatie. Ik heb dan het oog op de situatie waarbij gelijktijdig, of zoals het heet, gesplitst, wordt aangekocht. Het gaat dan om het gesplitst aankopen van vruchtgebruik en de blote eigendom van de derde verkoper. Als wij de stukken goed begrijpen, komt het erop neer dat in de toekomst in dit geval de vrijstelling van artikel 25 niet Pro van toepassing is, maar dat in alle andere gevallen, wanneer de ouders eerst het huis hebben gekocht en vervolgens de blote eigendom overdragen, de vrijstelling wel van toepassing is. Dat is de nieuwe wet. Men kan daar verschillend over denken. Wij denken er, ook gezien de tekst van de wet, misschien wel anders over. Ons valt echter op dat als een gevolg van deze nieuwe wetgeving de oude gevallen, waarbij in het kader van de huidige notariële praktijk volstrekt geen onderscheid hoeft te worden gemaakt, gezien de wet en de rechtspraak, nu wel uiteen vallen in gevallen waarin men gelijktijdig de blote eigendom en het vruchtgebruik aankocht en gevallen waarin dat heel kort of langer na elkaar gebeurde. Voor die gevallen wil ik de aandacht vragen. Het lijkt mij billijk tegenover die gevallen om te komen tot een regeling waarin althans aan de oude gevallen, die als zodanig zijn geconstrueerd voordat de nieuwe wet in werking treedt, een eerbiedigende werking wordt toegestaan. Wij praten dan uitsluitend over de situaties waarin het ouderlijk huis een rol speelt en niet over andere situaties. Wij kunnen ons niet voorstellen dat hierbij sprake zou kunnen zijn van oneigenlijk gebruik of van misbruik. Dat was toch een van de motieven op grond waarvan deze wet is aangepast.'.
2.16. In Handelingen Eerste Kamer, 12 december 1995, blz. 472-473 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'De heer Stevens heeft een vraag gesteld over de mogelijke eerbiedigende werking voor situaties waarin voor de inwerkingtreding van het voorliggende wetsvoorstel de gesplitste aankoop van de ouderlijke woning heeft plaatsgevonden en het huurwaardeforfait bij de ouders wordt toegepast. Ik ben bereid om welwillend naar deze oude gevallen van gesplitste aankoop te kijken onder de volgende voorwaarden. Er moet aangesloten worden bij de fiscale behandeling van de situatie waarin de vrijstelling van het wetsvoorstel geldt. Dat ligt dan ook voor de hand. In ieder geval zal er sprake van moeten zijn dat het huurwaardeforfait bij de ouders wordt toegepast. Dat geeft de heer Stevens zelf al aan; die voorwaarde ligt ook in zijn vraag besloten. Als je die gelijke behandeling wilt bewerkstelligen, dan zul je ook moeten kijken naar de invloed van de belastingheffing op grond van de Successiewet. Onder deze voorwaarden ben ik bereid om welwillend te kijken naar de gesplitste aankoop van de ouderlijke woning die reeds heeft plaatsgevonden voor de inwerkingtreding van het wetsvoorstel.'.
2.17. In Handelingen Eerste Kamer, 13 december 1995, blz. 485 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Ik dank de staatssecretaris voor zijn toezegging ter zake van wetsvoorstel 23219 betreffende de tijdelijke genotsrechten. Wij hadden daarin nog een uitzonderingspositie geconstateerd in geval van gesplitste aankoop voor de inwerkingtreding van het wetsvoorstel. Wij stellen het zeer op prijs dat er nu op het hele front duidelijkheid is gekomen over de ouder/kind-situatie. Samengevat komt het erop neer dat er voor de inkomstenbelasting nu eerbiedigende werking is voor alle oude gevallen, ongeacht tijdstip of wijze van vestiging. Ter zake van de gesplitste aankoop voor inwerkingtreding heeft de staatssecretaris duidelijk gesteld dat wel aangesloten moet worden bij de fiscale behandeling van de situatie waarin de vrijstelling geldt, en dat het huurwaardeforfait bij de ouders moet worden toegepast. Dit is geheel in lijn met de strekking van ons verzoek. Wij zijn de staatssecretaris dan ook erkentelijk voor zijn toezegging. Voor de notariële praktijk is dit een belangrijke uitspraak. In het kader van de gelijke behandeling zal de staatssecretaris kijken naar de invloed van de belastingheffing op grond van de Successiewet. Wij zien de uitwerking van een en ander met vertrouwen tegemoet.'.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
I. Behoren tot de inkomsten uit vermogen van de belanghebbende mede hetgeen bij hem opkomt ten gevolge van het verstrijken van de periode van gerechtigdheid van een ander dan de belanghebbende die anders dan krachtens wettelijk vruchtgenot tijdelijk is gerechtigd tot voordelen uit een tot het vermogen van de belanghebbende behorende onroerende zaak, zoals bedoeld in artikel 25b, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964 (in de tekst geldend tot 14 november 1997)?
II. Behoren tot de inkomsten uit vermogen van de belanghebbende mede hetgeen bij hem opkomt ten gevolge van het verstrijken van de periode van gerechtigdheid van een ander dan de belanghebbende die anders dan krachtens wettelijk vruchtgenot tijdelijk is gerechtigd tot voordelen uit een tot het vermogen van de belanghebbende behorende onroerende zaak, of die op enig moment gerechtigd is geweest tot zodanige voordelen en deze voordelen geheel of gedeeltelijk zijn toe te rekenen aan de periode waarin die zaak behoort tot het vermogen van de belanghebbende, een en ander zoals bedoeld in artikel 25b, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964 (in de tekst geldend vanaf 14 november 1997)?
III. Indien vraag I en/of II bevestigend moet worden beantwoord: Volgt uit artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964 dat het eerste lid van artikel 25b van de Wet IB 1964 op de belanghebbende niet van toepassing is?
IV. Bij een ontkennende beantwoording van vraag III: Dient de toepassing van het eerste lid van artikel 25b van de Wet IB 1964 achterwege te blijven, omdat, zoals de belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist, de belanghebbende op grond de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 maart 1998, nr. DB97/2566, V-N 1998/15.18 dan wel op grond van ongeoorloofde discriminatie recht heeft op overeenkomstige toepassing van artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964?
V. Bij een ontkennende beantwoording van vraag III: Dient de toepassing van het eerste lid van artikel 25b van de Wet IB 1964 achterwege te blijven, omdat, zoals de belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist, de belanghebbende op grond de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1996, nr. DB96/2258M, V-N 1996/3372 dan wel op grond van ongeoorloofde discriminatie recht heeft op overeenkomstige toepassing van artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964?
VI. Bij een bevestigende beantwoording van vragen III, IV of V: Worden de kosten van afschrijving op de helft van de onroerende zaak ingevolge artikel 36, tiende lid juncto artikel 38, vierde lid van de Wet IB 1964 beperkt tot de door de belanghebbende uit die helft van de zaak genoten inkomsten?
De belanghebbende beantwoordt vragen I, II en VI ontkennend en vragen III, IV en V bevestigend. De Inspecteur is tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Ter zitting hebben beide partijen hieraan het volgende toegevoegd. Zowel de belanghebbende als de Inspecteur hebben verklaard dat de correctie met betrekking tot winst uit onderneming ten bedrage van fl. 1.500,= niet meer in geschil is. Zowel de belanghebbende als de Inspecteur hebben verklaard dat in het onderhavige geschil de afschrijvingskosten over de onroerende zaak voor de belanghebbende in het onderhavige jaar fl. 4.600,= bedragen. Voorts hebben zowel de belanghebbende als de Inspecteur verklaard, in het geval artikel 25b, eerste lid van de Wet IB 1964 vóór 14 november 1997 niet van toepassing is en daarna wel, dat uitgegaan kan worden van de tijdsevenredige toerekening van de aangebrachte correctie.
4. Conclusies van partijen.
De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van fl. 69.806,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
5. Beoordeling van het geschil
Vooraf
5.1. Het Hof stelt voorop, dat het vestigen van een recht van vruchtgebruik op de onroerende zaak door de onderaannemer ten behoeve van de ouders van de belanghebbende, die het in vruchtgebruik verkregene zelf zijn gaan bewonen, in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer overeenstemt met huur van die onroerende zaak dat het is aan te merken als het huren daarvan (in dit verband wijst het Hof op de arresten van de Hoge Raad der Nederlanden van 28 juni 1978, nr. 18 458, onder meer gepubliceerd in BNB 1978/253 en van 22 mei 1991, nr. 26 876, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/219).
Vraag I
5.2. Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag I is het Hof van oordeel dat artikel 25, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 1964, zoals dit luidde tot 14 november 1997, toepassing mist, reeds omdat zelfs indien de onderaannemer aangemerkt moet worden als de ander als bedoeld in artikel 25b, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964 deze ander niet tijdelijk is gerechtigd tot de voordelen uit de tot het vermogen van de belanghebbende behorende onroerende zaak. Immers, de onderaannemer bezat, tot de vestiging van recht van vruchtgebruik bij de onder 2.2 vermelde notariële akte, de volle civielrechtelijke eigendom van de onroerende zaak en de onderaannemer had uit dien hoofde recht op de voordelen uit de onroerende zaak voor onbepaalde tijd.
5.3. Voorts is het Hof van oordeel, dat indien de onderaannemer al aangemerkt moet worden als de ander als bedoeld in artikel 25b, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964 deze ander niet gelijktijdig met de belanghebbende gerechtigd was tot de voordelen uit de tot het vermogen van de belanghebbende behorende onroerende zaak. In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 24 januari 1996, nr. 29 954, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/138.
5.4. Voor het geval dat het Hof tot het oordeel zou komen als onder 5.3 vermeld, heeft de Inspecteur gesteld, dat de onderaannemer zich alle toekomstige vruchten vervroegd heeft doen uitbetalen en dat uit r.o. 3.13 van vorenvermeld arrest in BNB 1996/138 volgt, dat daarmee de eis dat de belanghebbende en een ander gelijktijdig gerechtigd zijn tot de voordelen uit de tot het vermogen van de belanghebbende behorende onroerende zaak niet kan worden ontgaan. Afgezien van het feit, dat het arrest in BNB 1996/138 betrekking heeft op artikel 25a van de Wet IB 1964 (in de tekst geldend tot 6 februari 1997) miskent deze stelling, dat de Hoge Raad der Nederlanden in evenbedoelde r.o. 3.13 overweegt dat vorenbedoelde eis niet op eenvoudige wijze kan worden ontgaan doordat de vruchtgebruiker zich alle vruchten vervroegd doet uitbetalen en naar het oordeel van het Hof kan de onderaannemer op geen enkele wijze als vruchtgebruiker worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof ziet de vorenvermelde rechtsoverweging op een andere situatie dan de onderhavige, namelijk de situatie waarin een belastingplichtige en een ander gelijktijdig gerechtigd zijn tot de voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige behorende zaak en uit dien hoofde artikel 25b, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 1964 van toepassing is. In r.o. 3.13 van het arrest in BNB 1996/138 is, naar het oordeel van het Hof, tot uitdrukking gebracht dat toepassing van dat laatste artikel niet op eenvoudige wijze kan worden ontgaan door een situatie te creëren waarin een belastingplichtige en een ander niet meer gelijktijdig gerechtigd zijn tot de voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige behorende zaak, waar zij dat voorheen wel waren.
5.5. De onder 2.8 tot en met 2.17 vermelde wetsgeschiedenis doet aan het oordeel van het Hof onder 5.2 tot en met 5.4 niet af.
5.6. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag II
5.7. Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag II overweegt het Hof, dat de onderaannemer tot de vestiging van het recht van vruchtgebruik bij de onder 2.2 vermelde notariële akte de volle civielrechtelijke eigendom had van de onroerende zaak. Het Hof is van oordeel, dat de onderaannemer ten tijde van de vestiging van dat recht heeft beschikt over de voordelen uit de onroerende zaak, omdat de onderaannemer op dat moment door het vestigen van het recht van vruchtgebruik de volle civielrechtelijk eigendom van de onroerende zaak heeft ontdaan van de toekomstige vruchten. Daarmede is naar het oordeel van het Hof de onderaannemer op vorenbedoeld tijdstip gerechtigd geweest tot de voordelen uit de tot het vermogen van de belanghebbende behorende onroerende zaak en zijn deze voordelen geheel of gedeeltelijk toe te rekenen aan de periode waarin de onroerende zaak behoort tot het vermogen van de belanghebbende. Mitsdien is het Hof van oordeel, dat artikel 25b, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 1964, zoals deze tekst luidt vanaf 14 november 1997, op de belanghebbende van toepassing is.
5.8. Aan het oordeel van het Hof onder 5.7 doet niet af de stelling van de belanghebbende in de motivering van zijn beroepschrift op pagina 4, eerste alinea, derde volzin dat de onderaannemer niet de intentie had de voordelen te genieten. Uit het oordeel van het Hof onder 5.7 volgt, dat de onderaannemer op enig moment de voordelen heeft genoten.
5.9. De belanghebbende stelt in de motivering van zijn beroepschrift op pagina 4, eerste alinea, laatste drie volzinnen dat de onroerende zaak, die nieuw vervaardigd is, eerst in gebruik is genomen na de oplevering en dat de onroerende zaak vóór de oplevering in het geheel geen voordelen heeft kunnen opleveren. Voorts stelt de belanghebbende in conclusie van repliek op pagina 2, vijfde alinea dat de koopsom voor het vruchtgebruik geen direct verband houdt met de contante waarde van de eventuele huuropbrengsten die uit de zaak getrokken kunnen worden ingeval van verhuur aan willekeurige derden. Deze stellingen doen niet af aan het oordeel van het Hof onder 5.7, omdat het Hof op grond van de, in de onder 2.2 vermelde notariële akte genoemde, koopsom voor het vruchtgebruik en koopsommen voor de blooteigendommen aannemelijk acht dat deze koopsommen de onroerende zaak betreffen in afgebouwde staat op het moment van oplevering, mede gelet op de in die akte vermelde koopsom voor het bouwterrein van fl. 33.645,=, en dat in het bijzonder de koopsom voor het vruchtgebruik de toekomstige vruchten gedurende de periode van het vruchtgebruik betreft.
5.10. Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag II bevestigend moet worden beantwoord.
Vraag III
5.11. Uit de beantwoording van vraag I volgt, dat vraag III geen beantwoording meer behoeft voor de periode 1 januari 1997 tot 14 november 1997.
5.12. Uit het oordeel van het Hof onder 5.7 volgt, dat de onderaannemer de ander is als bedoeld in artikel 25b, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 1964. Vaststaat, dat de onderaannemer geen bloed- of aanverwant in de rechte opgaande lijn en evenmin een pleegouder van de belanghebbende of diens rechtsvoorganger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht is. Mitsdien is de in artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964 genoemde uitzondering op de belanghebbende niet van toepassing.
5.13. Vraag III moet voor de periode vanaf 14 november 1997 ontkennend worden beantwoord.
Vraag IV
5.14. De belanghebbende heeft in de motivering van het beroepschrift op pagina 4, onder subsidiair gesteld dat indien de in artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964 genoemde uitzondering op de belanghebbende niet van toepassing is, er sprake is van ongeoorloofde discriminatie, gelet op het feit dat de wetgever (Eerste Kamer, 1995/96, 23 219, nr. 2f, blz. 1-2) en de staatssecretaris van Financiën (voornoemd besluit van 4 maart 1998, V-N 1998/15.18) desbetreffend artikel wel van toepassing achten in het geval ouders van een belastingplichtige de volle civilerechtelijke eigendom van een onroerende zaak kopen en vervolgens - onmiddellijk of later - de bloot eigendom van de onroerende zaak verkopen aan de kinderen.
5.15. Het beroep van de belanghebbende op het eerder vermelde besluit van 4 maart 1998 faalt, omdat de verschillende behandeling van de situatie van de belanghebbende en de door de belanghebbende aangevoerde situatie niet uit dat besluit voortvloeit, maar uit de wet.
5.16. Het beroep van de belanghebbende op ongeoorloofde discriminatie vat het Hof op als een beroep op artikel 26 van Pro het internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: BUPO) en op artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1, eerste lid van het Eerste Protocol bij het EVRM.
5.17. Het Hof overweegt, dat in het geval van de belanghebbende de ander als bedoeld in artikel 25b, eerste volzin van de Wet IB 1964 niet zijn ouders zijn, maar de onderaannemer, terwijl in de door de belanghebbende ter vergelijking aangevoerde situatie die ander de ouders van de belastingplichtige zijn, zodat in zoverre al niet sprake is van vergelijkbare gevallen.
5.18. Voorts overweegt het Hof dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de in 5.16 vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in dit verband wijst het Hof onder meer op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 6 juni 2003, nr. 37 755, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/5).
5.19. Indien de belanghebbende zou worden gevolgd in zijn standpunt, dat op zijn situatie artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964 toegepast moet worden, en derhalve de aangroei van zijn bloot eigendom van de onroerende zaak niet ingevolge artikel 25b, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 1964 wordt belast, zou er een heffingslek ontstaan, omdat in dat standpunt de onderaannemer niet ter zake van de vestiging van het recht van vruchtgebruik zou worden belast - immers, in dat standpunt is de onderaannemer niet op enig moment gerechtigd tot de voordelen uit de onroerende zaak - en voorts uit het overwogene onder 5.1 volgt, dat de voordelen uit de onroerende zaak bij de ouders evenmin worden belast. In de door de belanghebbende aangevoerde situatie worden de ouders, die het bloot eigendom van een onroerende zaak verkopen aan hun kind(eren), wél belast voor de voordelen uit de vorenbedoelde onroerende zaak. Mitsdien is het Hof van oordeel - al aangenomen dat sprake is van gelijke gevallen, hetgeen, gelijk vermeld onder 5.17, naar het oordeel van het Hof niet het geval is -, dat deze verschillen een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen, op grond waarvan de wetgever de wettelijke regeling mocht maken zoals hij die heeft gemaakt.
5.20. De belanghebbende stelt op pagina 2, laatste alinea van de conclusie van repliek, dat in het geval ouders een onroerende zaak kopen en direct aansluitend de bloot eigendom aan de kinderen verkopen de fiscus dit samenstel van rechtshandelingen met succes met fraus legis zal kunnen bestrijden, zodat, zoals de belanghebbende stelt, ook belanghebbendes situatie onder de in artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964 genoemde uitzondering moet worden geschaard. Nog daargelaten dat, indien belanghebbendes stelling juist zou zijn, het in de lijn der verwachting ligt dat de Inspecteur in de door de belanghebbende aangevoerde situatie de in artikel 25b, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de Wet IB 1964 genoemde uitzondering niet van toepassing zal achten faalt belanghebbendes stelling omdat in rechte niet vaststaat, dat de door de belanghebbende aangevoerde situatie met toepassing van fraus legis een geval doet ontstaan dat gelijk is aan belanghebbendes situatie. Hierbij komt, dat de wetgever in de onder 2.14 vermelde wetsgeschiedenis heeft toegezegd, dat in de door de belanghebbende aangevoerde situatie zeer terughoudend zal worden opgetreden om met een beroep op het leerstuk van schijn en wezen die situatie gelijk te stellen aan de situatie van de belanghebbende, namelijk een gesplitste aankoop van het vruchtgebruik door de ouders en van het bloot eigendom door de kinderen van een derde.
5.21. Tot slot overweegt het Hof, dat zelfs indien belanghebbendes standpunt dat art. 25b van de Wet IB 1964 in strijd is met de onder 5.16 genoemde verdragsbepalingen juist zou zijn het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan om daar een oplossing voor te bieden (in dit verband wijst het Hof op de arresten van de Hoge Raad der Nederlanden van 15 juli 1998, nr. 31 922, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/293, van 17 augustus 1998, nr. 33 078, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/122, van 12 mei 1999, nr. 33 320, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/271 en van 14 juli 2000, nr. 35 059, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/306). Dit temeer nu de Wet IB 1964 inmiddels is vervangen door de Wet op de inkomstenbelasting 2001, waar zich onderhavige problematiek niet meer voordoet.
5.22. Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag IV ontkennend moet worden beantwoord.
Vraag V
5.23. Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag V is het Hof van oordeel, dat het beroep van de belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ter zake van het voornoemde besluit van 28 augustus 1996, V-N 1996/3772 faalt, reeds hierom omdat gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende aan de in dat besluit gestelde voorwaarde dat een gezamenlijk verzoek moet worden ingediend heeft voldaan.
5.24. Voor zover de belanghebbende met betrekking tot het voornoemde besluit van 28 augustus 1996 zich heeft willen beroepen op artikel 26 BUPO Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1, eerste lid van het Eerste Protocol bij het EVRM is het Hof van oordeel, dat de in dat besluit gestelde eis dat een gezamenlijk verzoek moet worden ingediend niet disproportioneel is, nu het besluit voorschrijft dat de verzoekers in dat verzoek moeten verklaren de rechtsgevolgen van inwilliging van hun verzoek te aanvaarden. Mitsdien faalt het beroep van de belanghebbende ook in zoverre.
5.25. Vraag V dient ontkennend te worden beantwoord.
Vraag VI
5.26. Gelet op de ontkennende beantwoording van vragen III, IV en V behoeft vraag VI geen beantwoording meer.
Slotsom
5.27. Gelet op het door de Inspecteur in de conclusie van dupliek ingenomen standpunt op pagina 2, laatste zin volgt uit de ontkennende beantwoording van vraag I, dat van de afschrijving op de onroerende zaak ad fl. 4.600,= in ieder geval het tot 14 november 1997 tijdsevenredige gedeelte in aanmerking moet worden genomen, zijnde 317/365 x fl. 4.600,= = fl. 3.995,07. Voor de periode na 14 november 1997 is de aftrek van de afschrijving ingevolge artikel 36, tiende lid juncto artikel 38, vierde lid van de Wet IB 1964 beperkt tot het bedrag dat de belanghebbende uit de onroerende zaak geniet. Dit bedrag is, gelet op het overwogene onder 3.3 en op de beschikking van 29 november 1999, (21/360 x fl. 4.720,=) + (25/360 x 1,0236 x fl. 4.720,=) = fl. 610,85. Derhalve moet in totaal een afschrijving in aanmerking worden genomen van fl. 4.600,=.
5.28. Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I heeft de Inspecteur ten onrechte op de voet van artikel 25b, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 1964 een bedrag in aanmerking genomen van: fl. 2.363,= -/- fl. 610,85 = fl. 1.752,15.
5.29. Het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op: fl. 70.058,= (aangegeven belastbaar inkomen) +/+ fl. 1.500,= (niet in geschil zijnde correctie) -/- fl. 1.752,= (fl. 4.600,= (afschrijving) -/- fl. 2.848,= (afschrijving volgens de aangifte)) +/+ fl. 610,85 (voordeel ex artikel 25b van de Wet IB 1964) = fl. 70.416,85 (€ 31.953,77).
5.30. Uit het vorenstaande volgt, dat het gelijk gedeeltelijk aan de zijde van de belanghebbende is.
6. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan de belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
7. Proceskosten
Hoewel het beroep gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.
8. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 31.953,77,
* gelast dat aan de belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 27,23,
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan door P. Fortuin, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier, in het openbaar uitgesproken op 6 april 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 6 april 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.