Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/04921
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de X U.A. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 10 februari 2000 tot en met 31 maart 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 79.859,= aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, na belanghebbende op 12 november 2001 te hebben gehoord, bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Hangende het beroep heeft de Inspecteur, bij kennisgeving van 12 september 2003 de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 9.797,= aan belasting.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 18 augustus 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.7. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 17 maart 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Tussen 18 augustus 2004 en 17 maart 2005 is de samenstelling van de kamer gewijzigd. Partijen hebben desgevraagd verklaard geen bezwaar tegen deze wijziging te hebben en ermee ingestemd dat al hetgeen is voorgevallen tijdens de zitting op 18 augustus 2004 geacht wordt te zijn herhaald ter zitting van 17 maart 2005.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter beider zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is op 10 februari 2000 opgericht. In de statuten, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, is als doel gesteld het behartigen van de commerciële belangen van haar leden als mestproducenten, door met hen mestafname- en verwerkingsovereenkomsten te sluiten teneinde een of meerdere installatie(s) in haar werkgebied in bedrijf te stellen om mest te be-/verwerken. Belanghebbende oefent deze activiteiten in haar bedrijf uit en is daarmee ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Belanghebbende heeft in 2000 een mobiele installatie aangeschaft ter verwerking van mest. Met deze installatie vindt de verwerking van de mest plaats op het bedrijf van de mestproducent, die de afvoer van verwerkte mest verzorgt. Met deze installatie wordt de drijfmest gescheiden in een zogenoemde dikke en dunne fractie. De dikke fractie is 10%-15% van het oorspronkelijke volume en bevat 80%-85% van de oorspronkelijke hoeveelheid mineralen (uitgedrukt in kilogrammen fosfaat en stikstof). De dunne fractie is 90%-85% van het oorspronkelijke volume en bevat 15%-20% van de oorspronkelijke hoeveelheid mineralen. De dikke fractie wordt, uit hoofde van toentertijd vigerende regelgeving, afgezet bij landbouwers in verder afgelegen gebieden. De dunne fractie wordt aangewend op het eigen bedrijf van het lid of bij landbouwers in de nabije omgeving. Belanghebbende beoogt met de scheiding van de mest de transportkosten, fl. 35,= tot fl. 40,= per m3, te verminderen.
2.3. Belanghebbende betaalt voor de in 2000 als eerste aangeschafte installatie fl. 291.000,= (exclusief omzetbelasting). Hiervan financiert de bank fl. 165.000,=. De overige fl. 126.000,= wordt gefinancierd door de betaling door de leden van de helft van het inleggeld. In december 2000 ruilt belanghebbende de eerste machine in en schaft een nieuwe machine aan voor fl. 320.000,=, die voor fl. 177.000,= wordt aangepast. De verkoop van de eerste machine levert ongeveer fl. 208.500,= op. De leden dragen na deze transactie voor ongeveer fl. 415.000,= bij aan de financiering van de installatie. Het totaal van de tot en met 31 december 2001 ontvangen inleggelden bedraagt € 224.316,= (± fl. 495.000,=).
2.4. In de onder 2.1 vermelde statuten van 10 februari 2000 van belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen:
"(...)
LEDEN
ARTIKEL 5
(...)
2. Leden kunnen slechts zijn veehouders, die in het werkgebied van de coöperatie woonachtig zijn danwel in het werkgebied (voor meer dan vijfenzeventig procent (75%)) hun agrarisch bedrijf uitoefenen en door hun eigen dieren geproduceerde mest willen laten ver-/bewerken; bij huishoudelijk reglement kunnen nadere kwaliteitsvereisten aan het lidmaatschap gesteld worden.
3. Het lidmaatschap wordt schriftelijke aangevraagd. Op de
aanvraag wordt binnen twee maanden door het bestuur beslist; de aanvrager ontvangt over de al dan niet toelating ten spoedigste schriftelijk bericht;
(...)
GELDELIJKE BIJDRAGEN
ARTIKEL 9
1. Elk lid is verplicht jaarlijks aan de coöperatie een of meer geldelijke bijdragen te betalen, waarvan aantal en omvang vastgesteld wordt door het bestuur. De algemene ledenvergadering stelt het minimum en het maximum van de totale jaarlijkse bijdrage vast.
(...)
ONTBINDING VAN DE VERENIGING
ARTIKEL 21
1. De coöperatie wordt ontbonden door een daartoe strekkend besluit van de algemene ledenvergadering, (...) Bij het besluit wordt tevens bepaald de bestemming van een eventueel batig saldo.
2. Het bestuur is belast met vereffening van het vermogen van de coöperatie,
(...)
REGLEMENTEN
ARTIKEL 22
1. De algemene ledenvergadering kan een huishoudelijke reglement en één of meer andere reglementen vaststellen, waarbij nadere regels worden gegeven voor al hetgeen de vergadering dienstig acht.
Deze regels mogen niet in strijd komen met wet en statuten.
(...)".
2.5. In het "Huishoudelijk reglement X" van februari 2000 (hierna: het reglement), waarvan een afschrift tot de stukken behoort, zijn aanvullende bepalingen vastgelegd. In het reglement is onder meer het volgende opgenomen:
"Artikel 1: Lidmaatschap Pro:
*Alleen leden van ZLTO Afdeling Y kunnen lid worden van X.
*Indien men het inleggeld heeft betaald is men automatisch lid tot en met 31 december 2002
Artikel 2: Gebruik Pro installatie:
*Door het betalen van de inlegsom heeft men twee jaar recht op het gebruik van de installatie tot het maximum van de ingeschreven aantal te verwerken m3's per jaar.
*De minimale contracthoeveelheid is 500 m3 per deelnemer per jaar.
*Het bestuur beslist naar alle redelijkheid en billijkheid wanneer leden gebruik kunnen maken van de installatie. (...)
*Bij overcapaciteit van de installatie hebben leden van X voorrang op niet-leden. ZLTO-leden hebben voorrang op niet ZLTO-leden.
(...)
*De prijs voor het gebruik maken van de installatie kan afhankelijk van het seizoen fluctueren.
Artikel 3: Inlegsom Pro:
a. Het bestuur van X stelt de hoogte van de inlegsom vast.
b. De inlegsom voor de operationele uitvoering van de komende twee jaar wordt in twee keer geïnd; 50% binnen 10 dagen na afsluiting van de overeenkomst en 50% 12 maanden daarna.
(...)
Artikel 8: Stemrecht Pro:
Het stemrecht is gekoppeld aan het aantal gecontracteerde m3's mest.
Het stemrecht is als volgt: 500 tot 1.000 m3 1 stem
1.000 tot 1.500 m3 2 stemmen
1.500 tot 2.000 m3 3 stemmen
2.000 m3 en meer 4 stemmen
(...)".
2.6. In de "Overeenkomst in verband met het verwerkingsrecht voor varkensmest tussen" (hierna: de overeenkomst), waarvan een representatief voorbeeld gedagtekend 10 februari 2000 in afschrift tot de stukken behoort, zijn afspraken tussen belanghebbende en een individueel lid, in de overeenkomst producent genoemd, vastgelegd. De financiële verhoudingen tussen belanghebbende en de leden bestaan uit twee onderdelen, zijnde het inleggeld en de verwerkingsprijzen en zijn geregeld in de overeenkomst. Het inleggeld bedraagt voor een periode van twee jaar, van 1 april 2000 tot en met 31 maart 2002, fl. 8,= per m3 jaarlijks te verwerken mest, waarvoor een lid het recht verkrijgt om die afgesproken hoeveelheid mest te laten verwerken. De verwerkingsprijzen zijn afhankelijk van de periode waarin mest ter verwerking wordt aangeboden en bestaan uit verwerkings- en afnamekosten. Na de aanschaffing van de tweede installatie met een grotere capaciteit konden de leden hun contract uitbreiden over de periode 1 april 2001 tot en met 31 maart 2002 voor een inleggeld van fl. 4, = per m3. Diegenen die lid werden van
1 april 2001 tot en met 31 december 2003 betalen een inleggeld van fl. 10,= per m3.
2.7. In de overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
"VOORWOORD-UITEENZETTING:
In het kader van de beperking en verwerking van varkensbedrijfsmest overschotten in Nederland sluiten partijen een overeenkomst af, waarbij de producent zich prioritair verbindt met X om varkensbedrijfsmest ter verwerking aan te bieden en X zich verbindt een bepaalde hoeveelheid varkensbedrijfsmest te verwerken.
(...)
Artikel 2 - Voorwerp van de overeenkomst
X verbindt zich tegenover de producent om jaarlijks een bepaalde hoeveelheid varkensdrijfmest te verwerken.
De producent verbindt zich ertoe om deze afgesproken hoeveelheid prioritair te laten verwerken door X.
Artikel 3 - Duur van de overeenkomst
De huidige overeenkomst heeft een geldigheid van twee jaren en gaat in op ............
Artikel 4 - Inlegsom, betaling, verwerkingsrecht
De producent betaalt X een éénmalige inlegsom van ƒ 8,00 per m3 drijfmest voor wat betreft de jaarlijks te verwerken varkensdrijfmest, waardoor hij het recht verkrijgt om tijdens de duur van deze overeenkomst het afgesproken quotum varkensmest van deugdelijke kwaliteit te laten verwerken door X.
De waarborg wordt vastgesteld op ............ m3 varkensdrijfmest/jaar x ƒ 8,00 = ƒ ..................... nederlandse guldens.
Deze inlegsom wordt gestort op rekening nr. 1360.20.518 van X en dient om het verwerkingsrecht te verwerven.
(...)
Het inleggeld wordt als volgt automatisch geïncasseerd:
50% zijnde ƒ ......... binnen de termijn van 10 dagen na ondertekening van de huidige overeenkomst na acceptatie van het contract door het bestuur van X.
50% zijnde ƒ ......... 12 maanden na ondertekening van de huidige overeenkomst, mits contract door het bestuur van X is geaccepteerd.
Artikel 5 - Prijzen, aanpassing
Voor het eerste jaar looptijd van huidige overeenkomst worden de verwerkings- en afnameprijzen bepaald in bijlage A. Jaarlijks kunnen deze prijzen worden aangepast, evenals de te leveren quota (jaarlijks verwerkingsschema).
(...)
Artikel 8 - Quota, verwerkingsrecht
De producent verwerft het recht om jaarlijks ............ m3
varkensdrijfmest te laten verwerken en hij verbindt er zich toe dit na te komen.
(...)
Artikel 9 - Kwaliteitsnormen
X verbindt er zich toe alle varkensdrijfmest die binnen het bestek van het leveringsrecht door de producent wordt aangeboden te aanvaarden, mits:
(...)".
2.8. Leden die een kleiner aantal m3 mest laten verwerken dan zij hadden gecontracteerd, hebben na het verstrijken van de eerste contractsperiode per 31 maart 2002 nog één jaar de tijd gehad om de overeengekomen hoeveelheid te laten verwerken. Na dat jaar mochten zij niet meer inhalen, evenmin hebben zij inleggeld terugontvangen. Indien een lid meer mest laat verwerken dan gecontracteerd, betaalt hij over de meer verwerkte mest alsnog inleggeld. Degenen voor wie het contract op 31 maart 2002 eindigde verlengden hun contract tot 31 december 2003, waarbij zij fl. 2,= per m3 betalen.
2.9. Het bestuur van belanghebbende besluit aan een viertal, van de circa 53, leden, in verband met de stopzetting van hun bedrijf, het inleggeld over de niet verwerkte m3 terug te betalen rondom het moment van contractsverlenging in 2002.
2.10. De ledenvergadering van belanghebbende besluit om met ingang van 2001, indien de capaciteit dit mogelijk maakt, om ondernemers buiten Y lid te laten worden. Het inleggeld voor deze leden is fl. 7,= per m3.
2.11. Vanaf 2002 kunnen niet-leden bij overcapaciteit van de installatie mest laten verwerken tegen een voor het hele jaar geldende vaste prijs per verwerkte m3 van € 4,55, zij konden geen gebruik maken van daltarieven voor de verwerkingsbijdragen van de leden van € 7,25 tot € 3,30 per m3 (tarieven van de jaren 2000 en 2002). Daarbij geldt, dat leden voorgaan op niet-leden.
2.12. Vanaf 2004 is de verwerkingsmarkt van mest geheel ingestort en wordt nauwelijks tot geen mest meer verwerkt. Vanaf 2004 wordt een bijdrage per lid van € 100,= per jaar gevraagd voor het voortbestaan van belanghebbende. De installatie is niet verkocht en belanghebbende beschikt per ultimo 2003 over een saldo liquide middelen van € 174.003,=.
2.13. Belanghebbende heeft ter zake van de in rekening gebrachte verwerkingsprijzen omzetbelasting berekend naar een tarief van 6% op grond van Tabel I behorende bij de Wet, post b 13a. Belanghebbende heeft over de inleggelden geen omzetbelasting in rekening gebracht. De naheffingsaanslag is berekend ter zake van de inleggelden en de verwerkingsprijzen als totale vergoeding belast tegen het normale tarief. Ingevolge het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 2003, CPP 2003-830M, onder meer gepubliceerd in V-N 2003/23.24 is de naheffingsaanslag door de Inspecteur ambtshalve bij kennisgeving van 12 september 2003 verminderd tot de ter zake van de in 2000 en 2001 ontvangen inleggelden, belast naar het lage tarief, tot een bedrag van € 9.797,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Behoort het door de leden aan belanghebbende betaalde inleggeld tot de, met omzetbelasting belaste, tegenprestatie voor een dienst in de zin van artikel 4 van Pro de Wet?
II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Dient het gehele inleggeld als (behorende tot) de vergoeding voor een prestatie in de zin van artikel 4 van Pro de Wet te worden aangemerkt of slechts een deel daarvan?
III. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Is op de inleggelden de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel j van de Wet van toepassing?
Belanghebbende is van oordeel dat vraag I ontkennend en vraag III bevestigend moet worden beantwoord. Belanghebbende is van mening, dat vraag II zo moeten worden beantwoord dat niet meer dan een deel van de vergoeding moet worden belast. De Inspecteur is (primair) de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.1. Belanghebbende is primair van mening dat in dezen geen sprake is van het verrichten van een dienst. Het verwerkingsrecht vloeit voort uit het lidmaatschap van de veehouder. De invulling van het doel van de coöperatie met de overeenkomst tussen belanghebbende en het individuele lid is geen dienst in de zin van artikel 4 van Pro de Wet. Ter ondersteuning voert belanghebbende onder meer aan dat het betaalde inleggeld daadwerkelijk is gebruikt voor de aanschaf van de mobiele mestscheidingsinstallatie. De machine is, aldus belanghebbende, betaald uit het bijeengebrachte vermogen van de leden.
3.2.2. Belanghebbende heeft bij het vorenstaande gesteld dat vanwege de beoogde continuïteit een stevige binding met de leden nodig is. Met het betalen van inleggeld is de binding van leden met belanghebbende vorm gegeven. Het inleggeld heeft een gemengd karakter. Enerzijds is in het inleggeld begrepen een contributie voor algemene activiteiten van belanghebbende, zoals aangegeven in de onder 1.5 vermelde pleitnota voor het onderzoek ter eerste zitting, en anderzijds een bedrag dat de leden niet direct kunnen opeisen. Met dat laatste bedrag is de aanschaf van de eerste en tweede mestverwerkinginstallatie deels gefinancierd. Het betreft het bijeenbrengen van kapitaal om gezamenlijk machines te kopen. Het gaat dus om contributies en het bijeenbrengen van kapitaal. Het inleggeld, aldus belanghebbende, staat daarmee niet in rechtstreeks verband met de geleverde prestatie, zijnde het scheiden van mest.
3.2.3. Verder is belanghebbende subsidiair van mening, dat zo er al sprake is van een dienst deze is vrijgesteld. Belanghebbende betoogt aan de hand van de geschetste beperkte mogelijkheden van externe financiering dat er behoefte bestond aan financiering van de leden. Van de inleggelden is ongeveer fl. 415.000,= besteed aan financiering van de machines. Het resterende bedrag is gebruikt voor algemene zaken van belanghebbende. Belanghebbende is van mening dat de inleggelden derhalve niet met omzetbelasting zijn belast, omdat sprake is van (niet belaste) contributies en van een (vrijgestelde) geldlening. Zo niet sprake zou zijn van het inbrengen van kapitaal, maar sprake zou zijn van een dienst, dan meent belanghebbende dat deze dienst is vrijgesteld als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel j van de Wet, omdat sprake is van een achtergestelde, aflossingsvrije geldlening.
3.2.4. Voorts meent belanghebbende meer subsidiair dat, indien er sprake mocht zijn van het verrichten van diensten en die diensten niet zijn vrijgesteld, dan een deel van de inleggelden niet belast is. Dat deel zou betreffen de kosten in 2000 en 2001 inzake het bestuur van belanghebbende, de algemene kosten en de promotieactiviteiten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in dezen een rechtstreekse band tussen activiteiten en vergoeding (een deel van de inleggelden) ontbreekt.
3.2.5. Tot slot neemt belanghebbende meer, meer subsidiair het standpunt in dat, indien ook de stellingname vermeld onder 3.2.4 niet worden gehonoreerd, heffing over het deel van de inleggelden achterwege moet blijven dat correspondeert met het bedrag aan kosten van het bestuur van belanghebbende, van het overleg met soortgelijke organisaties, van het maken van folders e.d. dan wel (meer, meer, meer subsidiair) alleen de kosten van het bestuur van belanghebbende. Ook voor die activiteiten betoogt belanghebbende dat er geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding (een deel van de inleggelden).
3.2.6. De Inspecteur betoogt primair, dat het inleggeld (mede) een vergoeding is voor een prestatie in de zin van artikel 4 van Pro de Wet. Hij is van mening, dat er een rechtstreeks verband is tussen het inleggeld en het recht tot verwerking van de mest. Subsidiar is de Inspecteur van oordeel, dat geen sprake is van een achtergestelde, aflossingsvrije lening en dat derhalve de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel j van de Wet toepassing mist. Meer subsidiair is de Inspecteur van oordeel dat uit de meer subsidiaire standpunten van belanghebbende volgt, dat de aftrek van voorbelasting moet worden gecorrigeerd.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:
Tijdens de eerste zitting
Belanghebbende
* De overeenkomst had een geldigheidsduur van 1 april 2000 tot 1 april 2002.
* Na deze periode loopt het recht tot mestverwerking door tegen betaling van een bedrag per m3.
* Op de overige vragen van uw Hof moet het antwoord worden schuldig gebleven. Dit zal worden uitgezocht.
Inspecteur
* De Inspecteur heeft verklaard geen proceskosten te claimen.
Tijdens de tweede zitting
Belanghebbende
* Inzake de eerste pagina van de brief van de Inspecteur van 11 november 2004 geldt dat met name de prijs voor het verwerken, door de Inspecteur becijferd op fl. 12,= tot fl. 15,25 per m3(betaling voor het recht tot verwerking én verwerkingskosten), is gebaseerd op de markt. Niet-leden hebben niet het recht om op elk moment te laten verwerken; leden gaan altijd voor.
* Indien een lid meer laat verwerken dan is afgesproken, zijnde waarvoor inleggeld is betaald, moet inleggeld bijbetaald worden. Een lid dat minder laat verwerken, ontvangt geen inleggeld terug. Het inleggeld is dus niet een vast bedrag per kubieke meter verwerkte mest.
* De stelling van de Inspecteur dat in geval van contributie de vooraftrek gecorrigeerd moet, gaat niet op. Uitgaande van de rechtspraak dat prestaties niet kunstmatig moeten worden gescheiden is er in casu sprake van vrijgestelde prestaties.
* (Desgevraagd) Het huishoudelijk reglement zal waarschijnlijk om en nabij februari 2000 zijn vastgesteld.
* (Desgevraagd) Het stemrecht van een lid is afhankelijk van de gecontracteerde hoeveelheid te verwerken mest.
De Inspecteur
* Er staat een fout in mijn brief van 11 november 2004. Het inleggeld is fl. 8,= per m3 voor twee jaar. Bij de berekening van de prijzen voor te verwerken mest is dit bedrag meegenomen als geldend voor één jaar. De prijzen per m3 vermeld op de eerste pagina moeten dus met fl. 4,= worden verminderd tot 'tussen fl. 8,= en fl. 11,25 per m3'.
* Ik ben niet voor het afsplitsen van prestaties. Indien er wel afgesplitst moet worden, dan is mijn subsidiaire standpunt dat de vooraftrek gecorrigeerd moet worden.
* (Desgevraagd) In het verweerschrift is bij de conclusie op pagina 4 een bedrag met de aanduiding 'euro' vermeld, dit is niet juist. Het betreft een bedrag in guldens.
3.4. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, tot handhaving van de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering van 12 september 2003 tot een bedrag van € 9.797,= aan belasting.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Degenen, die een overeenkomst met belanghebbende hebben gesloten, kunnen gezien het vermelde onder 2.6 en 2.7, los van hun eventuele rechten en/of verplichtingen op basis van de statuten en/of het reglement, op grond van de overeenkomst rechten jegens belanghebbende geldend maken. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende op basis van de met de individuele (rechts)personen gesloten overeenkomsten die personen tegen betaling, zijnde het inleggeld, het recht heeft verleend om onder bepaalde voorwaarden hun mest te doen verwerken. Gezien de vaste rechtspraak ter zake heeft belanghebbende met het verlenen van het recht tegen betaling prestaties tegen vergoeding verricht. Het Hof is verder van oordeel dat de leden gezien het bepaalde in artikelen 2, 4, 8 en 9 van de overeenkomst het inleggeld in rechtstreeks verband met het verkrijgen van hun recht hebben betaald. Aldus heeft belanghebbende diensten in de zin van artikel 4 van Pro de Wet, welk artikel naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is in overeenstemming is met de Zesde Richtlijn, verricht.
4.2. Aan het oordeel van het Hof onder 4.1, doet niet af dat de leden geen recht hebben op terugbetaling van de inleggelden. Het feit, dat - bijzondere gevallen als onder 2.9 vermeld daargelaten - niet wordt terugbetaald vloeit voort uit de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat het noodzakelijk was, dat de leden een (zeer) sterke binding met belanghebbende zouden aangaan en dat het leden niet vrij zou staan om hun mest bij derden aan te bieden, waardoor het voortbestaan van belanghebbende in gevaar zou kunnen komen. Gelet hierop en de artikelen 2 en 4 van de overeenkomst maakte van de overeenkomst de afspraak deel uit, dat ook indien een lid geen gebruik zou maken van zijn recht, hij de voor dat recht verschuldigde inleggelden niet zou kunnen terugvragen. Dit doet er niet aan af, dat belanghebbende en de leden het inleggeld in rechtstreeks verband met het verkrijgen van hun recht hebben betaald.
4.3. Belanghebbende heeft aangegeven dat het inleggeld moet worden gezien als een geldelijke bijdrage als bedoeld in artikel 9 van Pro de statuten en verwijst daarbij naar het reglement. In artikel 1 van Pro het reglement is bepaald dat men eerst automatisch lid wordt indien men het inleggeld heeft voldaan. Belanghebbende betoogt dat er geen sprake is van het verrichten van diensten en er geen rechtstreeks verband is tussen de betaling en een prestatie als vereist in voornoemd artikel 4 van Pro de Wet. Met de bepalingen inzake inleggelden in het reglement wordt naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan artikel 9 van Pro de statuten. Er is geen sprake van jaarlijkse te betalen bedragen, waarvan aantal en omvang is vastgesteld door het bestuur en waarvan het minimum en maximum is vastgesteld door de algemene ledenvergadering.
4.4. Voorts overweegt het Hof, dat de bepalingen van het reglement, waarvan overigens niet is komen vast te staan of het op de juiste wijze is vastgesteld, gezien het bepaalde in artikel 22 van Pro de statuten niet in strijd mogen komen met die statuten. De bepaling inzake het lidmaatschap van belanghebbende en het inleggeld in artikel 1 van Pro het reglement is in strijd met het gestelde in artikel 5 van Pro de statuten. Daarbij komt, dat uit het in afschrift overgelegde voorbeeld van de overeenkomst blijkt dat er overeenkomsten met leden zijn gesloten voordat, gezien artikel 22 van Pro de statuten, het reglement kon zijn vastgesteld.
4.5. De inleggelden kunnen dan ook naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een geldelijke bijdrage als bedoeld in artikel 9 van Pro de statuten, zodat aan de betreffende grief de grond is ontvallen.
4.6. Uit het vorenstaande volgt, dat het reglement en/of artikel 9 van Pro de statuten niet afdoet aan het oordeel van het Hof onder 4.1.
4.7. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
Vraag II
4.8. Het Hof ziet in dezen ook geen ruimte voor een toerekening van een gedeelte van het inleggeld aan andere prestaties als opgesomd onder 3.2.2 tot en met 3.2.5. Uit de overeenkomst blijkt immers niet, en ook overigens is niet gebleken, dat belanghebbende in de rechtsverhouding met de leden het verrichten van andere prestaties dan het verwerken van mest op zich heeft genomen of dat de leden in de rechtsverhouding met belanghebbende voor het betalen van het inleggeld andere prestaties zijn overeengekomen.
4.9. Zelfs indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat de inleggelden als betaling van een bijdrage als bedoeld in artikel 9 van Pro de statuten kunnen worden aangemerkt, is het Hof eveneens van oordeel dat belanghebbende in dezen diensten aan de leden heeft verricht. Van een toerekening van een deel van de inleggelden aan prestaties als opgesomd onder 3.2.2 tot en met 3.2.5 kan geen sprake zijn. Uit het bepaalde in de overeenkomst, noch uit het bepaalde in het reglement, noch overigens, blijkt dat in de rechtsverhouding tussen belanghebbende en het lid zou zijn overeengekomen een bedrag te betalen voor het verrichten van bedoelde prestaties in plaats van voor het verwerken de mest. Alsdan komt de vraag of die prestaties en de daaraan toe te rekenen betalingen buiten de heffing van omzetbelasting kunnen blijven niet meer aan de orde. Hierbij overweegt het Hof nog het volgende.
4.10. Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 21 maart 2002, nr. C-174/00, onder meer te kennen uit V-N 2002/20.13, het volgende overwogen:
"40. Zoals de Commissie betoogt, doet in de zaak waarin de verwijzende rechter uitspraak moet doen, het gegeven dat de jaarlijkse contributie forfaitair is en niet is gekoppeld aan elk afzonderlijk gebruik van de golfbaan, niet af aan het feit dat over en weer prestaties worden uitgewisseld tussen de leden van een sportvereniging als die in het hoofdgeding en de vereniging zelf. De prestaties van de vereniging bestaan immers in de permanente terbeschikkingstelling aan haar leden van het sportcomplex en de daarbij behorende faciliteiten, en niet in de verrichting van individuele prestaties op verzoek van de leden. Er is dus een rechtstreeks verband tussen de jaarlijkse contributie van de leden van een sportvereniging als die in het hoofdgeding en de door deze vereniging verrichte prestaties.
(......)
42. Op het eerste deel van de tweede vraag, sub a, moet dan ook worden geantwoord dat artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de jaarlijkse contributies van de leden van een sportvereniging als die in het hoofdgeding de tegenprestatie voor de door de vereniging verrichte diensten kunnen vormen, ook indien leden die de voorzieningen van de vereniging niet of niet regelmatig gebruiken, toch verplicht zijn hun jaarlijkse contributie te betalen.".
4.11. Uit het bepaalde in artikel 1 van Pro het reglement volgt dat zodra het inleggeld is betaald men automatisch lid van belanghebbende is. In het reglement is verder opgenomen dat men door het betalen van de inlegsom onder bepaalde voorwaarden het recht heeft op het gebruik van de installatie. Afhankelijk van het daadwerkelijke gebruik moet nog wel een nadere betaling (verwerkingsbijdrage) plaatsvinden. Gezien het vorenstaande en het onder 4.10 overwogene is het Hof van oordeel dat ook als sprake zou zijn van een statutaire bijdrage aan belanghebbende, belanghebbende tegenover de inleggelden en in rechtstreeks verband daarmee prestaties, zijnde het verlenen van recht op verwerking van mest, jegens de leden verricht.
4.12. Vraag II dient zo te worden beantwoord, dat het gehele inleggeld aangemerkt dient te worden als een vergoeding voor een prestatie in de zin van artikel 4 van Pro de Wet.
Vraag III
4.13. Ervan uitgaande dat in dezen sprake is van het verrichten van diensten is belanghebbende van mening dat ter zake de vrijstelling van artikel 11, eerste lid onderdeel j van de Wet van toepassing is. Belanghebbende betoogt, dat de inleggelden als achtergestelde, aflossingsvrije lening zouden zijn verstrekt. Verder stelt belanghebbende dat de inleggelden als geldstroom naast de bestedingen niet dienen te worden belast. Het gaat om een geldstroom die dient om de dienstverlening mogelijk te maken. Het Hof is van oordeel dat, mede gelet op het overwogene onder 4.1 en 4.5, er geen sprake is van het verlenen van krediet als bedoeld in voornoemd artikel 11, eerste lid, onderdeel j van de Wet en overweegt daarbij, onder 4.14 tot en met 4.16, het volgende.
4.14. Van een door belanghebbende bedoelde geldlening is naar het oordeel van het Hof sprake bij een overeenkomst waarbij de ene partij (de geldgever) voor een zekere periode een som geld afstaat aan de ander (de geldnemer) onder voorwaarde dat deze hem een gelijke som geld terugbetaald, vermeerderd met een vergoeding voor het ter beschikking stellen van de geldsom (rente). Bij de beoordeling of van een geldlening sprake is, is in beginsel de civielrechtelijke vorm doorslaggevend. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 27 januari 1988, nr. 23 919, onder meer gepubliceerd in BNB 1988/217.)
4.15. Het bepaalde in de overeenkomst zowel als het bepaalde in het reglement is naar het oordeel van het Hof niet van dien aard dat van een hiervoor bedoelde geldlening sprake is. Zo ontbreken de bij het verstrekken van een geldlening gebruikelijke voorwaarden. Er ontbreken de voor een lening kenmerkende terugbetalingsregeling en een verplichting tot betaling van rente.
4.16. Belanghebbende maakt in dit kader nog een vergelijking met de situatie dat een volledig krediet zou zijn verkregen van een financieringsinstelling. In die situatie zou de geldverstrekking, aldus belanghebbende, anders dan bij de betaling van de inleggelden, buiten de heffing blijven. Het Hof kan belanghebbende in die vergelijking niet volgen. In die situatie zal immers het ontvangen bedrag door belanghebbende moeten worden terugbetaald aan de financieringsinstelling. Die terugbetaling en de betaalde rente zullen in dat geval door belanghebbende moeten worden doorberekend, de terugbetaling normaliter in de vorm van kosten van afschrijving op de installatie, in de prijs van de door belanghebbende voor de leden te verrichten prestaties. Alsdan maakt het bedrag van het krediet deel uit van de omzet van belanghebbende waarover omzetbelasting is verschuldigd. Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd doet aan het oordeel dat de vrijstelling toepassing mist niet af.
4.17. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.
Slotsom
4.18. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot het antwoord op de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de naheffingsaanslag moet worden gehandhaafd, zoals deze luidt na de onder 1.3 vermelde ambtshalve verleende vermindering.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.207,50.
7. Beslissing
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* handhaaft de naheffingsaanslag op het op 12 september 2003 ambtshalve door de Inspecteur vastgestelde bedrag, te weten
€ 9.797,= aan belasting,
* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 218,=,
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.207,50, en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier, in het openbaar uitgesproken
op: 13 oktober 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 13 oktober 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.