Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02564
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, dertiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 onder aanslagnummer 0000.00.000.H16 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.146,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.543,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 23 juni 2005 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Op 5 augustus 1998 heeft de vader van belanghebbende, onder voorbehoud van het zakelijk recht van vruchtgebruik voor zichzelf en zijn echtgenote, aan belanghebbende verkocht, de eigendom van de onroerende zaak A-straat 13 (hierna: de onroerende zaak) te Y. De opbrengst van de onroerende zaak was (mede) bedoeld als oudedagsvoorziening voor de ouders van belanghebbende.
2.2. Belanghebbende heeft ten behoeve van de voormelde aankoop een hypothecaire geldlening afgesloten.
2.3. In de jaren 1998 tot en met 2000 heeft belanghebbende de op voornoemde geldlening betaalde rente in mindering gebracht op zijn inkomen onder de noemer van negatieve inkomsten uit overig onroerende goed.
2.4. In het jaar 2001 heeft belanghebbende op de eerdergenoemde geldlening € 10.346,-- aan rente betaald.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag ter grootte van € 10.346,-- in mindering kan brengen op zijn inkomen uit werk en woning.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Niet in geschil is dat het door belanghebbende betaalde bedrag ter grootte van € 10.346,-- in beginsel niet kan worden gerekend tot de aftrekbare kosten van de eigen woning als bedoeld in artikel 3.120 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Het is juist dat er geen verschil van mening bestaat over de hoogte van het bedrag en evenmin het jaar waarin aftrek plaats zou kunnen vinden. Ten aanzien van hetgeen op pagina 1 in mijn pleitnota vermeld staat over de uitlatingen van het Ministerie van Financiën, geldt dat deze uitlatingen als beleidsmatig moeten worden gekwalificeerd. In het onderhavige geval is er sprake van een kleine groep van belastingplichtigen. Het is niet zo dat het nationaal belang schade oploopt indien tegemoet gekomen zou worden aan de belastingplichtigen. Op dit gebied zijn er de volgende uitspraken: Arrest Frankovich, M.A. en anderen tegen Finland, gepubliceerd in VN 2003/52.2, Arrest C-325/91 van het Hof van Justitie en Arrest Dangeville, gepubliceerd in BNB 2003/40.
De Inspecteur
Het is juist dat er geen verschil van mening bestaat over de hoogte van het bedrag en evenmin het jaar waarin aftrek plaats zou kunnen vinden. Als belastingdienst volgen wij het betreffende wetsartikel. Verder verwijs ik naar hetgeen is opgemerkt in het verweerschrift.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van het bij de onderhavige aanslag vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning met € 10.346,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Met de Wet van 11 mei 2000, Stb. 215, de Wet IB 2001, is per 1 januari 2001 een majeure wijziging in het systeem van de heffing van inkomstenbelasting doorgevoerd. Per voornoemde datum werd de zogenoemde boxenstructuur een feit. Met box 3 werd een forfaitaire vermogensrendementsheffing ingevoerd. In box 3 wordt aldus het inkomen uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze belast. Deze heffing in box 3 richt zich onder meer op onroerende zaken, aandelen en spaartegoeden. In dat verband werd ook een wijziging aangebracht in de regeling voor de eigen woning. Per 1 januari 2001 geldt het zogenoemde eigenwoningforfait van box 1, thans vervat in artikel 3.112 van de Wet IB 2001, nog slechts voor de eigen woning die als hoofdverblijf geldt.
4.1.2 Het gevolg van het vorenstaande is dat tweede woningen en andere onroerende zaken aan box 3 worden toegerekend. Dat geldt, zulks is zoals hiervoor aangegeven niet in geschil, voor de onderhavige woning. Dat betekent dat zowel de bloot eigendom van de onroerende zaak als de lening die belanghebbende in het verleden heeft afgesloten voor de financiering van de betreffende onroerende zaak onderdeel zijn van de rendementsgrondslag van meergenoemde box 3. Het hof verwijst voor de hoofdlijnen en de achtergrond van de nieuwe regeling naar de onderdelen 1.3. en 2 van de memorie van toelichting en de onderdelen 1 en 2 van de Nota naar aanleiding van het verslag, voor de regeling inzake de eigen woning naar onderdeel 3 en de artikelsgewijze toelichting op artikel 3.6.2. van de memorie van toelichting en onderdeel 4.3. en de artikelsgewijze toelichting op artikel 3.6.2. en voor het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) naar onderdeel 6 van de memorie van toelichting en onderdeel 6 van de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3 en 5).
4.1.3. Voor de aftrek ter zake van rente van leningen voor tweede woningen of andere onroerende zaken afgesloten voor 1 januari 2001 is geen nadere regeling gegeven. Zoals hiervoor aangegeven, is ter zake de forfaitaire regeling van box 3 van toepassing. Voor 1 januari 2001 had belanghebbende recht op afrek van de in dezen betaalde rente. In het voor 2001 geldende systeem van heffing van inkomstenbelasting diende belanghebbende elk jaar op basis van de voor dat jaar geldende wettelijke regels de aftrek van de in het betreffende jaar feitelijk betaalde rente via zijn aangifte te valideren.
4.2.1. Belanghebbende is van mening dat met betrekking tot de het door hem betaalde bedrag aan rente, het ontbreken van een overgangsregeling bij de invoering van de Wet IB 2001 in strijd is met de eigendomsbescherming zoals verwoord in artikel 1 van Pro het Eerste protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en fundamentele vrijheden (hierna: het protocol). Belanghebbende stelt dat het rechtszekerheidsbeginsel geschonden is.
4.2.2. De vertaling van artikel 1 van Pro het protocol luidt:
"Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren."
4.2.3. Dat belanghebbende onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) recht had op aftrek van de betaalde rente ter zake van de bloot eigendom van de onroerende zaak en op grond daarvan de verwachting had dat hij deze aftrek ook in de periode na 1 januari 2001 zou genieten, doet naar het oordeel van het hof geen eigendom in de zin van artikel 1 van Pro het protocol ontstaan. Van schending van artikel 1 van Pro het protocol kan derhalve geen sprake zijn. Onder de bepalingen van de Wet IB 1964 was er geen sprake van een bestaande vordering van belanghebbende op de belastingdienst noch jegens de Staat der Nederlanden. De enkele hoop of verwachting dat te zijner tijd een aftrek zal gelden is onvoldoende voor de toepasselijkheid van artikel 1 van Pro het protocol.
4.2.4. Vooronderstellenderwijs er van uitgaande dat sprake is van een aantasting van eigendomsrechten van belanghebbende als bedoeld in voornoemd artikel 1, is een dergelijke aantasting echter nog niet zonder meer in strijd met het protocol. De aantasting moet alsdan een wettelijke grondslag hebben, een legitiem doel in het algemeen belang nastreven, en een redelijk en proportioneel middel vormen om dat doel te bereiken. Deze laatste maatstaf brengt tot uitdrukking dat er een behoorlijk evenwicht moet zijn tussen het algemene belang en de rechten van de burger. Het hof stelt daarbij voorop dat het EHRM de staten die partij zijn bij het EVRM een ruime beoordelingsmarge gunt. Een wettelijke grondslag is in dit geval te vinden in de Wet van 11 mei 2002, Stb. 215. Deze wet streeft een legitiem doel na in het algemeen belang: zie ter zake de hoofdlijnen en achtergrond in de hiervoor genoemde memorie van toelichting en de nota naar aanleiding van het verslag. De nieuwe wetgeving vormt verder naar het oordeel van het hof een redelijk en proportioneel middel om de gestelde doelen te bereiken. Het hof merkt daarbij nog op dat met de regeling van box 3 in algemene zin rekening worden gehouden met de opbrengst en de kosten van sparen en beleggen. Tenslotte is het hof van oordeel dat de situatie in casu, zijnde koop onder de last van vruchtgebruik, maatschappelijk gezien goed vergelijkbaar is met bijvoorbeeld verhuur van een woning. Alsdan is een gelijke behandeling, ook hier een volledige toepassing van de regeling van box 3, geboden.
4.3.1. Belanghebbende heeft, met een verwijzing naar het arrest EHRM, Vierde sectie, 10 juni 2003, 27793, V-N 2003/52.2, tevens betoogd dat de belastingwetgeving een belastingplichtige op elk moment zekerheid moet geven over de gevolgen van zijn handelen op dat moment. Belanghebbende ondersteunt met zijn verwijzing ter zitting naar het arrest C-325/91 van het Hof van justitie kennelijk die stellingname. In dat arrest, van 16 juni 1993, Jurisprudentie Hof van Justitie 1993, blz. 1-03283, is het volgende gesteld:
"26 Zoals het Hof al verschillende malen heeft geoordeeld, moet de communautaire wetgeving duidelijk zijn en haar toepassing voorzienbaar voor hen die erdoor worden geraakt. Ingevolge dit rechtszekerheidsvereiste dient elke handeling die rechtsgevolgen teweeg beoogt te brengen, haar verbindendheid te ontlenen aan een bepaling van het gemeenschapsrecht, die expliciet als rechtsgrondslag moet worden vermeld en die de rechtsvorm bepaalt waarin de handeling moet worden verricht.".
4.3.2. Belanghebbende, althans zo verstaat het hof, is van mening dat hij bij het afsluiten van een hypothecaire geldlening in dit verband het recht heeft verkregen om alle in de toekomst te betalen rente op zijn inkomen in aftrek te brengen. Het hof is van oordeel dat belanghebbende aan het afsluiten van de lening, de handeling, gezien de toen geldende wetgeving op zich geen recht kon ontlenen. Eerst met het feitelijk betalen van rente en daarna indienen van de reguliere aangifte inkomstenbelasting kon de aftrek geldend worden gemaakt. Belanghebbende moet zich in dat kader overigens hebben gerealiseerd dat de wetgeving inzake de aftrek van rente wijziging zou kunnen ondergaan. Voorzover belanghebbende een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel als een van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur om als nog te komen tot de door hem beoogde aftrek, merkt het hof op dat de bepalingen aangaande de aftrek van de door belanghebbende betaalde rente waren en zijn vervat in een wettelijke regeling, te weten de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 en in verband daarmee niet in aanmerking komen voor toetsing aan een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Het vorenstaande geldt ook voor de door belanghebbende gestelde strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, zijnde een ongeschreven beginsel van nationaal recht. Het staat de rechter niet vrij een wet in formele zin te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen (zie onder meer HR 14 april 1989, NJ 1989, 469 en HR 30 november 2001, nr.33 388 , BNB 2001/78). Dat feitelijk sprake is van zogenoemde materiële terugwerkende kracht die een verzwaring van lasten inhoudt, doet daar niet aan af. Ook het feit dat de wetgever bij gelegenheid van een eerdere wetswijziging wel heeft voorzien in een overgangsreling kan, gezien het vorenstaande, het hof geen aanleiding geven om in afwijking van de wettelijke bepalingen te voorzien in de door belanghebbende gevraagde aftrek.
4.4. Belanghebbende heeft tevens gesteld dat in de situatie dat vruchtgebruik krachtens erfrecht is verkregen de woning voor de vruchtgebruiker kwalificeert als eigen woning onder de Wet IB 2001, terwijl in de situatie van belanghebbende de woning voor de ouders van belanghebbende niet als eigen woning wordt aangemerkt. Naar het hof begrijpt, bedoelt belanghebbende dat in deze gevallen sprake is van een onderscheid dat in strijd is met het bepaalde in artikel 26 van Pro het IVBPR en artikel 14 van Pro het EVRM. De stelling van belanghebbende moet worden afgewezen, nu belanghebbende hierbij geen belang heeft. In geschil is immers slechts of belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag ter grootte van € 10.346,-- in mindering kan brengen op zijn inkomen uit werk en woning. Ook bij een eventuele positieve beantwoording van de vraag of in de geschetste situatie sprake is van verboden discriminatie heeft belanghebbende geen recht op de in geschil zijnde aftrek, nu hieraan slechts gevolgen zouden zijn verbonden voor de ouders van belanghebbende.
4.5. Het beroep op arrest Frankovich en Bonifaci van het Hof van Justitie van 19 november 1991, nrs. C-6/90 en C-9/90, en het arrest Dangeville van het Hof van Justitie van 16 april 2002, onder meer te kennen uit BNB 2003/40, kan belanghebbende naar het oordeel van het hof niet baten. In beide arresten is sprake van een geval dat een lidstaat niet heeft voldaan aan zijn communautaire verplichtingen. In het eerste arrest wordt onder meer een oordeel gegeven over de aansprakelijkheid van de lidstaat in zo'n geval. In arrest Dangeville wordt geoordeeld dat, omdat belanghebbende door het niet voldoen van de staat aan de communautaire verplichtingen zijn recht niet geldend kon maken, de toepasselijkheid van artikel 1 van Pro het Eerste protocol van het EVRM , eigendomsontneming, een gegeven is. Nu in dezen geen sprake is van communautaire verplichtingen mist de uitkomst van voornoemde arresten in dezen betekenis.
Belanghebbende beroept zich tenslotte op het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en 34 anderen/Finland, V-N 2003/52.2. In het geval van voormeld arrest was sprake van een wetswijziging waarbij met terugwerkende kracht inkomsten die al - belast - waren genoten onder de vroegere wettelijke regeling, werden onderworpen aan belastingheffing volgens de gewijzigde wettelijke regeling. In het geval van belanghebbende is van een dergelijke terugwerkende kracht van een wetswijziging geen sprake. Aan het arrest kan voorts voor een geval als dat van belanghebbende niet worden ontleend dat artikel 1 van Pro het protocol een verwachting beschermde dat de belastingwet, zoals geldend tot 1 januari 2001, ongewijzigd zou blijven tot na het moment waarop de lening zou aflopen.
4.6. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door G.D. van Norden, lid van voormelde kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.M.C. Hendriks, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 20 oktober 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 oktober 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.