Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/00757
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ P/kantoor Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Mede namens belanghebbende is op 10 april 2003 door zijn werkgever A N.V. (hierna ook: A) verzocht om toepassing van de bewijsregel voor extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers (hierna: de 30%-regeling) als bedoeld in Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) door belanghebbende aan te merken als ingekomen werknemer in de zin van het Uitvoeringsbesluit. Dat verzoek is gehonoreerd bij beschikking van 24 april 2003 voor de periode 1 januari 2003 tot en met 31 januari 2005.
Het daartegen tijdig gemaakt bezwaar - het bezwaar richtte zich tegen de einddatum van de 30%-regeling - is bij uitspraak van de Inspecteur de dato 12 maart 2004 afgewezen.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 oktober 2005 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde de heer B, verbonden aan C B.V. te Q, alsmede namens de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting beiden een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende, geboren op 26 februari 1966, woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Sinds 9 februari 1995 is hij als verkeersvlieger werkzaam bij A, gevestigd te R. Voor dit dienstverband is toentertijd geen 35%-regeling als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (hierna: de 35%-regeling) aangevraagd, omdat belanghebbende op grond van de toen geldende tekst van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) niet als werknemer werd aangemerkt.
2.2. Met ingang van het jaar 2001 is de Wet LB aangepast in die zin, dat artikel 2, lid 3 van die wet bepaalt - voor zover hier van belang - dat ook een persoon, die niet in Nederland woont en zijn dienstbetrekking geheel buiten Nederland vervult, werknemer is - indien hij voldoet aan het gestelde in het eerste lid van dat artikel - in geval hij werkzaam is aan boord van een luchtvaartuig in het internationale verkeer van een onderneming, waarvan de leiding in Nederland is gevestigd. Het toen geldende belastingverdrag gesloten tussen Nederland en België (Trb. 1970, 192) kende evenwel aan Nederland geen heffingsrecht toe. Belanghebbende had dan ook geen belang bij een verzoek om de- inmiddels in Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit opgenomen - 30%-regeling.
2.3. Per 1 januari 2003 is het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en België van toepassing (Trb. 2001, 136, hierna: het Verdrag 2001). Op grond daarvan zijn de beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig belastbaar in de Staat, waar de plaats van de werkelijke leiding is gelegen van de onderneming, die dat luchtvaartuig exploiteert (zie artikel 15, § 3 van het Verdrag 2001). Met ingang van 1 januari 2003 is aldus de heffingsbevoegdheid over het loon van belanghebbende aan Nederland toegewezen. Met ingang van 1 januari 2003 hebben belanghebbende en zijn werkgever (A) de 30%-regeling aangevraagd. Niet in geschil is, dat belanghebbende voldoet aan de vereiste schaarse specifieke deskundigheid.
2.4. Over belanghebbendes loon is tot en met het jaar 2002 geen Nederlandse loonbelasting doch slechts de premie volksverzekeringen ingehouden. Belanghebbende heeft over de jaren vóór 2003 geen aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgereikt gekregen dan wel ingediend.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Komt belanghebbende in aanmerking voor de 30%-regeling voor de maximale looptijd van 10 jaar gerekend vanaf 1 januari 2003?
Belanghebbende is van oordeel, dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Primair stelt hij dat pas door de inwerkingtreding van het Verdrag 2001 per 1 januari 2003 bij belanghebbendes werkgever materieel de Nederlandse inhoudingsplicht is ontstaan, zodat de looptijd als bedoeld in artikel 9b van het Uitvoeringsbesluit naar belanghebbende stelt pas op dat moment aanvangt.
Subsidiair stelt belanghebbende, dat de tewerkstelling dan wel eerdere tewerkstelling ter zake niet als relevante (eerdere) tewerkstelling moet gelden, nu de heffingsbevoegdheid in het internationale recht tot 2003 aan een andere staat werd toegewezen.
Meer subsidiair stelt belanghebbende, dat een verdragswijziging geen onredelijk verzwarende invloed mag uitoefenen op zijn rechtspositie. Door ongelijke gevallen gelijk te behandelen ontstaat een verboden discriminatie, zonder dat hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat, aldus belanghebbende.
De Inspecteur is de opvatting toegedaan, dat de inhoudingsplicht ten aanzien van belanghebbende ontstaan is met ingang van het dienstverband in Nederland, zijnde 9 februari 1995, en dat de verdragswijziging geen verzwarende invloed heeft gehad op belanghebbendes positie.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en inwilliging van het verzoek tot toepassing van de 30-regeling tot 1 januari 2013. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende is op 9 februari 1995 in dienst getreden bij A, maar zoals de Inspecteur in het verweerschrift op pagina 2 aangeeft, was hij op dat moment geen werknemer in de zin van de Wet LB. Dat is hij pas met ingang van 1 januari 2001 geworden door de wetswijziging per die datum.
4.2. De 30%-regeling definieert als ingekomen werknemer in Hoofdstuk 3, artikel 8, lid 2, letter b van het Uitvoeringsbesluit een
"door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven (...) werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de wet (...)."
Nu belanghebbende pas met ingang van 1 januari 2001 als werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB geldt en dus pas per die datum als ingekomen werknemer in de zin van de 30%-regeling wordt aangemerkt, kon voor hem, naar het oordeel van het Hof, pas met ingang van 1 januari 2001 de 30%-regeling worden aangevraagd. Het Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit, waarin de 30%-regeling wordt geregeld, is derhalve pas met ingang van 1 januari 2001 op belanghebbende van toepassing.
4.3. Het Hof is daarom van oordeel, dat de looptijd van de 30%-regeling in de zin van artikel 9b van het Uitvoeringsbesluit voor belanghebbende op 1 januari 2001 begint te lopen en derhalve eindigt op 31 december 2010. De korting van artikel 9e van het Uitvoeringsbesluit is voor de periode 9 februari 1995 - 1 januari 2001 naar het oordeel van het Hof niet van toepassing, omdat belanghebbende voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling als ingekomen werknemer door A niet in Nederland is tewerkgesteld in de zin van het Uitvoeringsbesluit. In de periode 9 februari 1995 - 1 januari 2001 was belanghebbende immers geen werknemer in de zin van artikel 2 Wet Pro LB.
4.4. De Inspecteur heeft nog gesteld, dat sprake is van eerder verblijf (fysieke aanwezigheid) in Nederland, doch zij heeft die stelling niet nader onderbouwd. Voor zover de Inspecteur daarmee bedoelt te stellen, dat ook al zou belanghebbende niet als werknemer in de zin van artikel 2 Wet Pro LB hebben te gelden in de jaren vóór 2001, hij dan toch altijd nog fysiek zijn dienstbetrekking in Nederland heeft vervuld, kan het Hof haar daarin niet volgen. Die stelling is immers in strijd met het bepaalde in artikel 2, leden 3 en 5, van de Wet LB. Volgens die bepalingen worden de werkzaamheden van belanghebbende vóór 2001 niet aangemerkt als het in Nederland vervuld zijn van een dienstbetrekking.
Niet gebleken is, dat belanghebbende in de periode vóór 2001 anderszins verbleven is in Nederland, zodat ook uit dien hoofde de korting niet aan de orde komt.
4.5. Het Hof is gelet op het vorenoverwogene van oordeel, dat de looptijd van de beschikking maximaal tien jaar ingaande 1 januari 2001 bedraagt zonder korting voor de perioden gelegen vóór 1 januari 2001.
4.6. Nu belanghebbende pas op 10 april 2003 het verzoek om toepassing van de 30%-regeling heeft ingediend, had de Inspecteur gelet op het bepaalde in artikelen 9f en 9h van het Uitvoeringsbesluit de beschikking per 1 mei 2003 mogen laten ingaan. De Inspecteur heeft de ingangsdatum 1 januari 2003 gebaseerd op het Besluit van 24 april 2003, nr. CPP2003/642M, BNB 2003/240 (hierna: het Besluit), waarin is goedgekeurd, dat aan Belgische grensarbeiders, die als gevolg van de inwerkingtreding van het Verdrag 2001 onder de Nederlandse inkomstenbelasting komen te vallen, de beschikking terugwerkt tot en met 1 januari 2003, mits het verzoek vóór 1 juli 2003 bij de Inspecteur is ingediend. Nu voor de heffingsbevoegdheid van Nederland ten aanzien van belanghebbende de inwerkingtreding van het Verdrag 2001 dezelfde uitwerking heeft als ten aanzien van de in het Besluit genoemde grensarbeiders, heeft de Inspecteur de ingangsdatum van de beschikking terecht met terugwerkende kracht op 1 januari 2003 gesteld.
4.7. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn subsidiaire en meer subsidiaire stellingen, dat de 30%-regeling pas met ingang van 1 januari 2003 van toepassing is voor de maximale looptijd van tien jaar, omdat belanghebbende anders nooit volledig gebruik kan maken van de 30%-regeling, dan wel omdat een verdragswijziging geen onredelijk verzwarende invloed mag uitoefenen op zijn rechtspositie. Zoals hierboven uiteengezet, is belanghebbende als gevolg van de wijziging van de Nederlandse Wet LB per 1 januari 2001 aan te merken als ingekomen werknemer in de zin van Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit. Vanaf die datum is het Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit op hem van toepassing. Zijn stelling, dat door de termijn vóór 1 januari 2003 als periode van eerdere tewerkstelling aan te merken de kortingsregeling onredelijk verzwarend werkt, vindt geen steun in het recht. Belanghebbende behoeft, naar het oordeel van het Hof, voor de jaren, waarin hij op grond van het internationale belastingrecht geen inkomstenbelasting verschuldigd was in Nederland en derhalve geen baat had bij de aanvraag van de 30%-regeling, niet te worden gecompenseerd. Geen regel van het internationale belastingrecht verplicht Nederland om belanghebbende te compenseren voor de periode, tijdens welke Nederland op grond van de werking van een belastingverdrag de heffingsbevoegdheid niet had.
4.8. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen, dat hij gediscrimineerd wordt ten opzichte van in Nederland woonachtige werknemers, die onder de 35%-regeling met ministeriële toestemming konden opteren voor een fictieve buitenlandse belastingplicht, kan het Hof hem daarin evenmin volgen. Op grond van de 35%-regeling kon de buitenlandse werknemer, die als binnenlandse belastingplichtige in aanmerking kwam voor de regeling, als fictief buitenlandse belastingplichtige worden beschouwd. Nu belanghebbende in de periode vóór 1 januari 2003 juist buitenlands belastingplichtig was, is geen sprake van gelijke gevallen. Overigens vielen deze buitenlandse werknemers onder de 35%-regeling niet op basis van deze optie voor fictief buitenlands belastingplicht, doch omdat zij aan de voorwaarden van de regeling voldeden. In zoverre mist belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel feitelijke grondslag.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende. De uitspraak van de Inspecteur dient te worden vernietigd.
5. Het griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- willigt het verzoek van belanghebbende met ingang van 1 januari 2003 in, met een maximale looptijd tot 1 januari 2011,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 966,= en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.F.G. Wijnen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 18 januari 2006
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 18 januari 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.