Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02737
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X BVBA te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van fl. 90.959,= (€ 41.275,=) aan belasting en fl. 8.515,= heffingsrente. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van € 47.025,= (€ 21.339,=) aan belasting (exclusief heffingsrente).
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.4. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 april 2005 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende de heer A, zaakvoerder, de heer B, verbonden aan C te Q, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de D.
1.5. De Inspecteur en belanghebbende hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlagen. Het Hof rekent deze pleitnota's en bijlagen tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Algemene wet bestuursrecht partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.7. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 mei 2006 te 's-Hertogenbosch. Namens belanghebbende is, met kennisgeving daarvan, ingekomen bij het Hof op 29 mei 2006, niemand ter zitting verschenen. Namens de Inspecteur is verschenen en gehoord de heer E.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is een in België gevestigde werkgever die op projectbasis werkzaamheden verricht in Nederland in de vorm van het uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden aan technische installaties bij opdrachtgevers. In Nederland is F BV te R nagenoeg de enige opdrachtgever van belanghebbende. Naar gelang van behoefte worden er doorlopend werknemers van belanghebbende op uurbasis geplaatst bij F.
2.2. Terzake van de werkzaamheden in Nederland zijn de salarissen van de Belgische werknemers onderworpen aan de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen in Nederland. Belanghebbende heeft daarbij en daarvoor gebruik gemaakt van de diensten van een Nederlands loonadministratiekantoor, G te S (hierna: G).
2.3. Bij de administratieverwerking van de salarissen van de Belgische werknemers is door voormeld bureau gehandeld alsof Nederlandse CAO-bepalingen van toepassing waren. Uit dien hoofde zijn in de jaren 1998 tot en met 2001 van de evenbedoelde werknemers op hun salarissen bedragen ingehouden onder de naam pensioen- en Vut-premies, in 1998 aangeduid als premie SVUM en premie BPF. De heffing van loonbelasting en van premies volksverzekeringen heeft plaatsgevonden over de salarissen verminderd met de inhoudingen van de pensioen- en Vut-premies als hiervoor bedoeld.
2.4. Belanghebbende heeft op 1 augustus 2002 een verzoek gedaan om deblokkering van een G-rekening. Naar aanleiding van dat verzoek is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld. Bij dat onderzoek is de Inspecteur gebleken van de inhouding van bedragen voor pensioen- en Vut-premies en bleek de Inspecteur dat de werknemers feitelijk geen pensioen- en Vut-aanspraken hadden verkregen. Het controlerapport als bedoeld is uitgebracht op 27 november 2002. In dit controlerapport is als punt 4.3.2. ondermeer opgenomen:
"Sociale verzekeringswetten
De premies sociale verzekeringswetten die op het loon van de werknemers zijn ingehouden, zijn fiscaal niet juist verwerkt. Er vinden drie inhoudingen plaats onder de namen: "Vut, Pensioen en WAO-gat". Gebleken is dat tegenover de inhouding voor Vut en Pensioen geen aanspraken voor de werknemer bestaan. X. is niet aangesloten bij een pensioenfonds en heeft geen pensioenvoorziening in eigen beheer opgebouwd. De gelden zijn binnen de onderneming aan de algemene bedrijfskosten besteed. De werkgever heeft wel een arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten die o.a. recht geeft op een dagvergoeding van 90% bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid. De premie die hiervoor wordt betaald kan worden gerangschikt onder art. 11 lid 1 letter Pro f en letter h Wet Loonbelasting. De inhouding van de premie "WAO-gat" kan dan ook in stand blijven.
Het gevolg van de ten onrechte ingehouden premie Vut en Pensioen is dat inhoudingsplichtige te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft ingehouden en afgedragen. Een cijfermatige overzicht is reeds gegeven in mijn brief van 25 oktober jl. Volledigheidshalve vermeld ik hierbij nog een passage uit de betreffende brief:
"Voor het berekenen van de verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen over deze looncorrectie wordt het wettelijk systeem van eindheffing toegepast, waarbij met een brutering rekening is gehouden. Voor het jaar 2001 behoort, uitgaande van het jaarloon, een tabeltarief van 72,4%. Voor de jaren 1998 t/m 2000 is een tabeltarief van 100% van toepassing. De berekening van de te corrigeren loonbelasting/premies volksverzekeringen luidt dan als volgt:
2001 26.656 x 72,4% = fl. 19.298
2000 26.526 x 100,0% = fl. 26.526
1999 20.296 x 100,0% = fl. 20.296
1998 24.839 x 100,0% = fl. 24.839
Totaal fl. 90.959 (€ 41.275)"
Zoals weergegeven in onderdeel 1.1. is het bedrag van fl. 90.959,= bij de uitspraak op het bezwaar verlaagd naar fl. 47.025,=.
2.5. In de tot de gedingstukken behorende brief van 13 april 2001 van H te T(België) vraagt I aan G aandacht voor de inhoudingen op de salarissen wegens:
"Vut, Pensioen, sociaal Fonds en WAO-GAT. U doet die inhoudingen zowel ten laste van de werkgever als ten laste van de werknemer. Het grote probleem is echter dat deze bedragen aan niemand doorgestort worden. Contactarme met het GAK leert ons dat ook zij het niet zo goed begrijpen. Sorry, maar mijns inziens kan het niet wettelijk zijn, dat er enerzijds inhoudingen gebeuren en dat er anderzijds geen bedragen doorgestort worden. Ik kan niet zeggen, wanneer X daarmede problemen zal krijgen, maar ooit moet dit de aanleiding geven tot betwistingen. De dit wil ik ten alle prijze vermijden.".
Bij brief van 17 april 2001 is geantwoord door J van G:
"Geachte heer I
Het door u geschetste probleem is reeds lang bij ons bekend. Vele malen heb ik de werkgever hierop attent gemaakt. Er schijnt geen mogelijkheid te zijn in Nederland een pensioenfonds te vinden die voor buitenlandse werknemers de zorg op zich kan nemen. Volgens dhr. K worden de inhoudingen gebruikt om ziektekostenverzekeringen te betalen. Wat ons betreft is dit akkoord.".
2.6. Blijkens de uitspraak op het bezwaar werd door belanghebbende "in hun brief van 25 april 2003 aangegeven dat de betwiste premies in Nederland ook niet konden worden doorgestort aangezien het bedrijf zich niet bij een daartoe aangewezen instantie (pensioenfonds of vergelijkbaar) kon aansluiten omdat men een Belgisch bedrijf is werkzaam in Nederland".
Voorts is daar opgenomen:
"Tevens heeft u een verklaring meegestuurd van de externe accountant van X BvbA in België. Deze verklaart dat "...in de BvbA X ... op geen enkele manier enige extra pensioenvoorziening aangelegd is geweest of stortingen gedaan zijn in het kader van extra pensioenvoorzieningen voor de werknemers die in Nederland op de loonlijst ingeschreven zijn geweest in de jaren 1998 en volgende, en dit noch in Nederland, noch in België of enig ander land.".
2.7. Op 18 september 2003 heeft een hoorzitting plaatsgehad. In de uitspraak op het bezwaarschrift is in verband daarmede onder meer het volgende opgenomen:
"Uit uw fax van 23 juli 2003 ontleen ik dat u als loon, bedoeld in artikel 10 Wet Pro loonbelasting, beschouwt het verlaagde bruto loon. Derhalve hebben de werknemers ter zake van de afgesproken verlaging van het bruto loon niets genoten en ontbreekt een grondslag voor loonheffing.
Tijdens de hoorzitting op 18 september 2003 heeft u een verklaring van de werknemer L, M, N, O, P, Aa en Bb. Deze verklaringen zijn door de genoemde werknemers op 11 september 2003 ondertekend voor de onderstaande tekst:
"Hierbij verklaar ik op de hoogte te zijn geweest dat mijn brutoloon op mijn loonstrookje werd verlaagd. De firma X BVBA heeft mij duidelijk geïnformeerd over deze handelingen. Ik ben daarmee akkoord gegaan en heb daarvoor geen enkele andere compensatie, noch financieel noch in natura, voor in de plaats gehad. Deze brutoloon-verlaring is gebeurd met wederzijdse toestemming.".
Naar aanleiding van de hoorzitting van 18 september 2003 en de alsnog te verstrekken stukken hebt u op 6 oktober 2003 loon- en betaalbewijzen voor de periode juli-december 1998 alsmede september-november 2002 meegestuurd.
Uit de loon- en betaalbewijzen van 1998 blijkt naar uw mening dat door de ingehouden pensioen- en VUT-premies het bruto-loon op die manier is verlaagd en dat dientengevolge het netto-loon is verlaagd. Uit de loon- en betaalbewijzen van 2002 blijkt dat tot en met september nog steeds de betwiste premies worden ingehouden, maar dat in de maand oktober met terugwerkende kracht de totale ingehouden betwiste premies voor het jaar 2002 alsnog werden verloond en uitbetaald aan de werknemer. Hierover merkt u op "Dit bewijst andermaal dat de ingehouden pensioen- en VUT premies op geen enkele wijze ten gunste van de werknemers zijn gekomen.".
Op 5 november 2003 heb ik nog telefonisch contact gehad met uw collega de heer Cc. Tijdens het gesprek werd nog gesteld dat:
- de bijtelling op het loonstrookje in oktober 2002 gold voor de hele periode vanaf 1998;
- de inhouding van de premies feitelijk overeenkomt met een verlaging van het bruto-loon.
B) Geen aanspraken c.q. rechten voor werknemers
In uw fax van 15 juli 2003 geeft u aan dat in ruil voor de verlaging van het bruto loon er geen aanspraken voor VUT of pensioen zijn toegekend. Verwezen wordt naar de opmerkingen hierover in het eerder genoemde controle-rapport van de Belastingdienst.".
Alsmede:
"Naar aanleiding van de hoorzitting van 18 september 2003 en de alsnog te verstrekken stukken hebt u op 6 oktober 2003 een arbeidsovereenkomst meegestuurd waarin geen enkele verwijzing naar een van toepassing zijnde pensioen- of VUT regeling wordt gemaakt. Hieruit blijkt dat er geen VUT- en/of pensioenaanspraken zijn toegekend.".
2.8. Bij brief van 21 juni 2005, ingekomen 22 juni 2005, legt de gemachtigde van belanghebbende een balans over het jaar 2000, alsmede een verklaring van de accountant van belanghebbende, de heer I van H BVBA te T (België), over en schrijft daarbij:
"Uit de balans van X BVBA over het jaar 2000 blijkt dat in eerste instantie met betrekking tot de vermindering van de bruto-lonen van de werknemers die in Nederland werkzaam waren een voorziening is aangelegd onder de post 454100 Sociale Verz. Nederland. Voorts blijkt uit de verklaring van de Belgische accountant dat de onderhavige voorziening na het jaar 2000 is opgeheven en hiermee aan het resultaat van X BVBA toegevoegd.".
2.9. De in punt 11 bedoelde brief van de heer I, gedagtekend 14 juni 2005, luidt:
"Geachte,
X BVBA heeft in overeenstemming met de werknemers die in Nederland werkzaam waren vanaf 1998 de bruto lonen verminderd. Ten aanzien van deze vermindering van de (Nederlandse) bruto lonen, is door cliënte in eerste instantie een post opgenomen op de jaarbalans. Het betreft hierbij de post 454100 Sociale Verz. Nederland.
In het jaar 2000 was op onderhavige post een bedrag ad BF1.409.327 opgenomen (zie bijlage). Dit bedrag komt ongeveer overeen met de totale vermindering van de bruto lonen over de jaren 1998 t/m 2000 van fl. 71.661 (fl.24.839 + fl. 20.296 + fl. 26.526).
Aangezien onderhavige bedragen nimmer zouden uitbetaald worden aan noch de Nederlandse overheid noch aan personeelsleden van X BVBA en er derhalve nooit sprake is geweest van een vordering, is de onderhavige post na het jaar 2000 opgeheven en is het bedrag ad BF 1.409.327 afgeboekt geworden.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag zoals deze is vastgesteld na de vermindering bij uitspraak op het bezwaar terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende voert voor zijn standpunt samengevat het volgende aan:
- Het bruto loon van de werknemers is verlaagd tot de bedragen nà inhouding van premies Pensioen- en Vutvoorziening, en de werknemers zijn daarbij en daarvoor niet schadeloos gesteld.
- De werknemers hadden met betrekking tot de bedragen gelijk aan hetgeen is ingehouden aan premies Pensioen- en Vutvoorziening geen vorderbaar tevens inbaar loon.
- Mocht dat laatste wel zo zijn, dan is slechts sprake van uitgesteld loon waarbij artikel 13a eerste lid van de Wet op de Loonbelasting 1964 van toepassing is.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de aanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De werknemers van belanghebbende zijn werkzaam in Nederland en zij genieten loon ten laste van belanghebbende. Niet in geschil is dat het loon belastbaar is met Nederlandse loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen.
4.2. Wel in geschil is de hoogte van het loon, in die zin dat door het toepassen door G van de regels van een Nederlandse CAO-regeling inhoudingen wegens Pensioen- en Vutvoorzieningen zijn toegepast, waarbij de heffing heeft plaatsgevonden over de lonen verminderd met de evenbedoelde inhoudingen, terwijl feitelijk de werknemers geen Pensioen- of Vutvoorzieningen hebben verkregen.
4.3. Niet in geschil is dat belanghebbende er niet in geslaagd is voor zijn werknemers Pensioen- of Vutvoorzieningen te verwerkelijken, en ook niet dat de werknemers zich dat althans in de loop van het jaar 2002 hebben gerealiseerd.
4.4. Zoals verwoord in onderdeel 2.7. van de feiten hebben de daar genoemde werknemers op 11 september 2003 schriftelijk verklaard dat zij ervan op de hoogte waren dat over de jaren 1998 tot en met 2001 hun loon feitelijk moest worden verlaagd met de bedragen die werden ingehouden voor Pensioen- en Vutvoorzieningen, dat zij daarmee akkoord zijn gegaan, en dat zij daar geen enkele compensatie noch financieel noch in natura voor in de plaats hebben gekregen. Anders dan dat de meerbedoelde inhoudingen over de periode januari 2002 tot en met september 2002 eerst nog zijn toegepast, maar in oktober 2002 aan de werknemers zijn uitbetaald en zijn aangemerkt als belastbaar loon, terwijl ingaande oktober 2002 die inhoudingen niet meer hebben plaatsgevonden.
4.5. Tegenover deze verklaringen van belanghebbende en zijn werknemers stelt de Inspecteur in het verweerschrift in punt 5, onder Inhoudelijk, letter b, dat indien de werknemers geen aanspraken zouden hebben gekregen, "dan stel ik dat de werknemers hiervoor gecompenseerd zijn door middel van een beloning in geld dan wel in natura die niet in de loonadministratie is verantwoord". De Inspecteur voert hiervoor geen bewijs of onderbouwing aan, en het Hof wijst op die grond deze door belanghebbende weersproken stelling af.
4.6. De Inspecteur stelt verder in de pleitnota, punt 1, letter b, dat er wel een compensatie plaatsvindt, nu de heer J van G verklaart dat "volgens de heer K (enig aandeelhouder en directeur van belanghebbende) de inhoudingen worden gebruikt om ziektekostenverzekeringen te betalen. Volgens verklaringen van belanghebbendes directeur/groot-aandeelhouder staat hier dus wel degelijk iets tegenover".
Het Hof oordeelt dienaangaande als volgt. Indien belanghebbende beschikt over de ingehouden bedragen, volgt daaruit dat die bedragen allereerst kennelijk tot het economische belang en tot de juridische macht van belanghebbende behoren, en niet aan die van de werknemers. Voorts is het Hof van oordeel dat indien en voor zover belanghebbende bedragen aanwendt ten gunste van betalingen aan of voor werknemers, in de sfeer van ziektekosten of ziektekostenverzekering, zulks te dien tijde haar eigen gevolgen heeft voor de heffing van loonbelasting en van premies volksverzekeringen. Uit deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid dat op grond daarvan de werknemers aanspraken op de werkgever hebben ter zake van bedragen in gehouden als bedoeld in de jaren 1998 tot en met 2001.
4.7. In de in de feiten onder 2.8. en 2.9. genoemde verklaringen en stukken is gezegd dat de bij belanghebbende gereserveerde bedragen aan inhoudingen bij belanghebbende ten gunste van haar bedrijfsresultaat zijn gebracht. Dit is door de Inspecteur wel ontkend doch door hem niet weerlegd en niet of niet voldoende onderbouwd, bijvoorbeeld door of via informatieverkrijging van de Belgische fiscus.
4.8. Tegenover de bestrijding ervan door belanghebbende heeft de Inspecteur, gegeven het vorenoverwogene, niet of niet voldoende bewezen of aannemelijk gemaakt dat de werknemers van belanghebbende over de jaren 1998 tot en met 2001 jegens belanghebbende aanspraken op loon hebben of hadden tot de bedragen die van hen ingehouden waren als premies Pensioen- of Vutvoorzieningen. Evenmin heeft de Inspecteur bewezen of aannemelijk gemaakt dat zij terzake in enig jaar daarvoor financieel of in natura schadeloos gesteld zijn.
4.9. Ten overvloede merkt het Hof daarbij nog het volgende op.
Indien en voor zover de werknemers in 2002 zonder daarvoor een vergoeding te ontvangen afstand zouden doen van aanspraken die zouden bestaan over de jaren 1998 tot en met 2001 die in die jaren belastbaar zouden zijn, dan zou in 2002 ter zake te dien aanzien sprake zijn van negatief loon dat uit dien hoofde alsdan zou behoren te leiden tot vermindering van verschuldigdheid van loonbelasting en van premies volksverzekeringen.
Niet gebleken is dat de Inspecteur, tegenover de door hem verdedigde heffing over de jaren 1998 tot en met 2001, voor het hier bedoelde geval dat de werknemers in 2002 en daarna geen financiële of anderszinse compensatie hebben ontvangen, heeft aangeboden of heeft toegezegd over het jaar 2002 een vermindering te verlenen als hiervoor bedoeld voor in 2002 aanwezig negatief loon als omschreven.
4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende en dient te worden beslist als hierna vermeld.
5. GeHet
riffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 966,=.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 232,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 20 september 2006 door J.W.J. Huige, voorzitter, T. Blokland en G.W.B. van Westen, in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 september 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.