Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/01502
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de naamloze vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X N.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hierna te melden naheffingsaanslag accijns.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is met dagtekening 19 juni 2002 onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 25 februari 2001 tot en met 25 maart 2001 een naheffingsaanslag ten bedrage van fl. 13.017,54 aan accijns van bier opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 oktober 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, de heer A, verbonden aan B, te Q, en namens de Inspecteur, de heer C, verbonden aan het vorengenoemde onderdeel van de rijksbelastingdienst.
De zaak is met instemming van partijen tegelijk behandeld met de zaak bij het Hof bekend onder kenmerk BK-02/04825.
1.4. De belanghebbende en de Inspecteur hebben op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De belanghebbende produceert bier. Zij is in het bezit van een vergunning voor een accijnsgoederenplaats.
2.2. Op 25 januari 2001 maakt de belanghebbende een administratief geleidedocument (hierna: het AGD) op met nummer 2 ter zake van een partij 14.250 liter bier. Het AGD bevat onder meer de volgende gegevens:
– Onder afzender in vak 1 de naam en adres van de belanghebbende.
– Onder geadresseerde en plaats van levering in vak 7 en 7a: D AB, A-straat 1, 00000 R, S.
– Onder datum verzending vak 16: 25 januari 2001.
– Onder reistijd vak 17: 72 uur.
– In vak 18a: 22 plts = 1452 BOX 20X50 CL BOTTLE X BEER.
– Onder goederencode vak 19a: 3.
– Onder hoeveelheid vak 20a: 14.250 ltrs.
– Onder brutogewicht vak 21a: 24.131 kg.
– Onder aantekening van ontvangst- of uitvoerdocument in vak C staat: datum 31/1 en plaats A-straat 1, zending conform, naam en handtekening E, D AB, S 31/1.
2.3. Op 16 maart 2001 maakt de belanghebbende een administratief geleidedocument (hierna: het AGD) op met nummer 4 ter zake van een partij 13.501 liter bier. Het AGD bevat onder meer de volgende gegevens:
– Onder afzender in vak 1 de naam en adres van de belanghebbende.
– Onder geadresseerde en plaats van levering in vak 7 en 7a: D AB, A-straat 1, 00000 R, S.
– Onder expediteur in vak 9: F B.V., B-straat 1, 0000 AA Q.
– Onder datum verzending vak 16: 16 maart 2001.
– Onder reistijd vak 17: 72 uur.
– In vak 18a:
– 17 plts= 1122 BOX 20X50 CL BOTTLE X BEER
– 1 plt= 24 TRAY 24X33 G SMALL BOTTLE
– 1 plt= 24 TRAY 24X33 HSMALL BOTTLE
– 1 plt= 24 TRAY 24X33 I SMALL BOTTLE
– 3 plts= 216 PACK 4X6X33 CL BOTTLE X BEER
– 1 plt= 1 TRAY 24X33 CL CAN X BEER
– 1 plt= 1 TRAY 24X50 CL CAN X BEER
– Onder goederencode vak 19a: 3.
– Onder hoeveelheid vak 20a: 13.501 ltrs.
– Onder brutogewicht vak 21a: 22.631 kg.
Onder aantekening van ontvangst- of uitvoerdocument in vak C staat: datum 21-3-01 en plaats A-straat 1, S, referentienummer 4/J 01-05, zending conform, naam en handtekening E, D AB, S 28-3-01 en de volgende hoeveelheden:
– 17 plts= 1122 box 20x50 cl beer
– 1 plts= 24 tray 24x33 cl G 33 cl bottle 16.0
– 1 plts= 24 tray 24x33 H33 cl bottle 18.0
– 1 plts= 24 tray 24x33 I 21.0
– 216 pack 4x6x33 cl beer
2.4. Op een factuur van K b.v. te Q aan de belanghebbende d.d. 19 maart 2001 is een bedrag in rekening gebracht voor vervoer per MS L van Y naar S met referentienummer 4.
2.5. Op een bill of lading van N te T Zweden van 16 maart 2001 is onder meer vermeld de op het AGD met nummer 4 vermelde hoeveelheden, schip M, plaats van bestemming U en 'not to be returned if ship and/or cargo lost or not lost'.
2.6. In een rapport van expertise met nummer 5 d.d. 24 april 2001 van O B.V. te Q is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'Schadedatum: 21 maart2001.
Datum opdracht: 27 maart 2001.
Datum expertise: 27 maart 2001 en volgende data.
Plaats van expertise: Q
Omschriiving goederen: 25 pallets bier- totaal bruto gewicht 22.653 kgs.
Factuurwaarde: NLG 20.526,62.
Leveringscondities: GIF S.
Soort schade: Zending is gaan schuiven in container tijdens transport.
Schadevaststelling: NLG 14.220,60.
Afzender: X N.V., Y.
Ontvanger: J, U, Zweden.
Wijze van vervoer: In 40ft. Container nr. 6 per m.s. "M" van Q naar T, Zweden. Vervolgens per truck vervoerd door BB AB van T naar U.
Vervoersdocument: B/L nr. 0009 opgemaakt in Q op 16 maart 2001.
(...)
Aard en omvang van de schade:
Onze verzekerde heeft een 40ft. container nr. 6 met in totaal 25 pallets bier laten vervoeren van Y naar U, Zweden. Het vervoer werd uitbesteed aan de vaste expediteur
K b.v., Q. De container is verscheept per m.s. "M" Q naar T, Zweden, welke vervolgens per truck verder is vervoerd door BB AB naar de ontvanger in U.
Op 20 maart jl. was de container nr. 6 afgeleverd door de Zweedse vervoerder BB AB bij de ontvanger. Na aankomst merkte men op dat de container verzegeld was en dat aan de linkerzijde van de container een lichte beschadiging zat. Na het openen van de container bleek dat een gedeelte van de zending beschadigd was. Een aantal flesjes waren gebroken en er was schade aan een aantal kartons. In overleg met betrokken partijen is de zending gesorteerd. Recentelijk ontvingen wij bijgesloten resultaat van de sortering.
Uitgesorteerd als zijnde beschadigd:
- 875 kartons 50 cl X.
- 139 kartons 33 cl X
- 3 kartons 33 cl I
- 4 flesjes 50 cl X
- 5 flesjes 33 cl X
- 17 flesjes 33 cl I
(...)
Oorzaak van de schade:
Wij werden geïnformeerd dat de bewuste container met schade aan de linkerzijde was aangeleverd. Wij vermoeden dan ook dat de container tijdens het transport is beschadigd waardoor de inhoud is verschoven met schade als gevolg.'.
2.7. In een brief van 18 februari 2002 van de National Tax Board van Zweden aan de rijksbelastingdienst is, voor zover te dezen relevant, het volgende opgenomen:
'D (excise number 7) is subject for an audit concerning alcohol tax. The audit has been ongoing since summer 2001.
We have not succeeded in getting in contact with the representatives of the company, as far as we can say the business has been closed down. The company has been deregistered as a warehousekeeper 2001-07-31.
From the material collected at the company can be concluded that the company has received three of the deliveries concerned. Two of the deliveries cannot be confirmed.
Confirmed deliveries:
2001-01-05, X Beer, invoice No CMR 8
2001-01-25, X Beer, invoice No CMR 9
2001-03-02, X Beer, invoice No CMR 10
Not confirmed deliveries:
2001-01-25, X Beer, invoice No CMR 11
2001-03-16, X Beer/G, invoice No CMR 12.'.
2.8. In een brief van 7 juni 2002 schrijft de Inspecteur aan de belanghebbende, voor zover te dezen relevant, het volgende:
'Naar aanleiding van de controle door de Zweeds fiscale autoriteiten op de goederenontvangst van AGD nr. 2 d.d. 25-01-2001 met CMR11 en AGD nr. 4 d.d. 16-03-2001 met CMR12 is gebleken dat betreffende zendingen niet conform zijn geleverd. De documenten worden als niet gezuiverd aangemerkt. Voor de verschuldigde accijns wordt o.g.v. art. 20 AWR Pro een naheffingsaanslag opgelegd en verhoogd met heffingsrente ingevolge art. 30f AWR. Niet voldaan werd aan art. 2a van het Uitvoeringsbesluit Accijns, art. 19 van Pro Richtlijn 92/12/EEG en art. 2, lid 3, letter b, van de Wet op de Accijns. Ingevolge art. 1, lid 1, letter a, juncto lid 2, van de Wet op de Accijns, wordt accijns verschuldigd ter zake van de uitslag. Ingevolge art. 51, lid 1, en artikel 52 van Pro de Wet op de Accijns wordt de accijns geheven bij de vergunninghouder en wordt deze verschuldigd op het tijdstip van uitslag.
Tijdvak van verschuldigdheid ingevolge art. 53 lid Pro 1, van de Wet op de accijns is de maand maart 2001. Betreffende uitslag is niet opgenomen in de periodieke AGP- aangifte 13.'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vragen:
I. Dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd op grond van een onvoldoende motivering van deze naheffingsaanslag vóór het opleggen daarvan?
II. Is de aanslag terecht opgelegd?
III. Dient de naheffingsaanslag op de voet van artikel 88 van Pro de Wet op de accijns verminderd te worden met het tijdens het transport verloren gegane gedeelte van de zending van het AGD 4?
IV. Kan de belanghebbende zich met vrucht beroepen op door de Inspecteur opgewekt vertrouwen?
De belanghebbende is van oordeel dat vragen I, III en IV bevestigend en vraag II ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken, waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota's, de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:
De belanghebbende
– Zowel de Horizontale Richtlijn als de Leidraad Accijns sluit bepaalde vormen van bewijs niet uit.
– Er wordt gewezen op de uitspraak van Hof Amsterdam, V-N 2001/48.1.
– In de lijn van het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2003 wordt betoogd, dat voor de heffing op de voet van artikel 86a wet op de accijns niet duidelijk is wat het heffingsmoment is. Uit artikel 52a van de Wet op de accijns volgt niet duidelijk wat het heffingsmoment is.
– De Zweedse zaak wijkt af van de valse stempelzaken. In de Zweedse zaak hebben de Zweedse autoriteiten geprobeerd contact te zoeken met de Zweedse persoon, die de goederen heeft opgeslagen, hetgeen niet lukte.
– Uit het rapport van de schade-expert in de Zweedse zaak blijkt, dat de goederen onderweg zijn geweest en beschadigd. De goederen hebben Nederland verlaten.
– Nadat Uw Hof erop heeft gewezen, dat de plaats van expertise Q is wordt opgemerkt, dat de flesjes niet zijn teruggestuurd en deze daar zijn vernietigd en dat alleen de papieren zijn teruggestuurd. De goederen hebben Nederland verlaten en de onregelmatigheid heeft buiten Nederland plaatsgevonden.
– Alhoewel de naheffingsaanslagen kleine bedragen betreffen hecht de belanghebbende aan duidelijkheid, omdat uitvoer naar het buitenland vaker voorkomt.
– (Gemachtigde) Op de vraag van Uw Hof of de belanghebbende nu nog gevolg wil geven aan de bewijsaanbiedingen wordt opgemerkt, dat ik op voorhand niet al te veel inspanningen heb verricht, in afwachting van hetgeen uw Hof naar voren zou brengen. Voor het bewijsaanbod verwijs ik naar de pleitnota.
– De heer CC kan verklaren of onderhavige partij bier begrepen is in de in verklaring genoemde hoeveelheid.
– In de Zweedse zaak wordt gedacht aan bewijs met behulp van de Zweedse vervoerder en de opsteller van het schaderapport.
– Het in de pleitnota genoemde getuigenaanbod met betrekking tot de Zweedse douaneautoriteiten vervalt, nu de Inspecteur niet betwist dat geen visering heeft plaatsgevonden.
– Het aanbod tot het horen van getuigen is alleen van belang, indien het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is met betrekking tot de stelling dat alle middelen tot bewijs kunnen dienen dat de goederen zijn aangekomen op de plaats van bestemming. Als het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is omtrent de toegestane bewijsmiddelen, dan heeft het horen van getuigen geen zin.
De Inspecteur
– Het tijdstip van heffing is het moment van uitslag. Artikel 52a van de Wet op de accijns bevat alleen de afwijkingen van de in artikel 52 neergelegde Pro hoofdregel.
– De door de belanghebbende genoemde uitspraken van Hof Amsterdam betreffen uitnodigingen van betaling, die een ander heffingsmoment kennen.
– Uw Hof houdt voor, dat in de Zweedse zaak het tijdvak van naheffing 25 februari 2001 tot en met 25 maart 2001 is en dat de eerste zending op 15 januari 2001 is verzonden en de ontvangst daarvan op 31 januari 2001. Voorts houdt Uw Hof voor dat in de aankondiging van de aanslag maart 2001 is genoemd. Hierop wordt geantwoord, dat de formulieren over een bepaalde periode worden nagekeken. De periode waarin is gecontroleerd wordt in de naheffingsaanslag vermeld. In het begeleidend schrijven worden de data van de AGD's vermeld, er kan geen misverstand bestaan waar de naheffingsaanslag op ziet. De AGD's zijn niet door de Zweedse douane getekend; ze zijn teruggegaan naar de belanghebbende en getekend door de ontvanger.
– Uw Hof houdt voor, dat in het standpunt van de Inspecteur de uitslag in januari zou zijn, terwijl in de brief van 7 juni 2002 maart 2001 wordt genoemd als tijdvak. Hierop wordt geantwoord, dat niet vast te stellen is wat er is gebeurd, derhalve moet het heffingstijdstip met behulp van fictiebepalingen worden vastgesteld. In de brief van 7 juni 2002 worden de data van de AGD's vermeld.
– Er wordt niet betwist, dat de Zweedse autoriteiten niet hebben geviseerd.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. De grief van de belanghebbende, dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat deze onvoldoende is gemotiveerd faalt, overigens daargelaten of deze gebrekkige motivering zich zou hebben voorgedaan. Het Hof verwijst in dit kader naar hetgeen de Hoge Raad der Nederlanden heeft opgemerkt in zijn arrest van 28 oktober 1992, rolnummer 27 958, onder meer gepubliceerd in BNB 1993/36 en van 15 september 1993, rolnummer 29 175, onder meer gepubliceerd in BNB 1993/316.
4.2. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag II
4.3. De Inspecteur heeft gesteld, dat uit de brief van 18 februari 2002 van de National Tax Board uit Zweden volgt, dat de zendingen van 25 januari 2001 en 16 maart 2001 niet op de plaats van bestemming zijn ontvangen. Voorts heeft hij gesteld, dat de op het teruggezonden exemplaar van de AGD's voorkomende tekening voor ontvangst op 31 januari 2001 en 28 maart 2001 niet juist kan zijn, nu de Zweedse autoriteiten deze ontvangst niet hebben kunnen bevestigen op basis van administratie van de geadresseerde.
Het tijdstip van heffing en het tijdvak
4.4. Met betrekking tot de door de belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting opgeworpen vragen inzake het tijdstip van heffing overweegt het Hof als volgt.
4.5. Artikel 2, eerste lid van de Wet op de accijns (hier en hierna in de tekst geldend in het jaar 2001) bepaalt, dat onder uitslag wordt verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.
4.6. Artikel 2, derde lid, aanhef, onderdeel c van de Wet op de accijns bepaalt, dat als uitslag niet wordt aangemerkt het brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar een in een andere lidstaat gevestigd geregistreerd bedrijf.
4.7. Ingevolge artikel 52 van Pro de Wet op de accijns wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van de uitslag. Voorts bepaalt artikel 53 van Pro de Wet op de accijns dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte moet worden voldaan. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 17 oktober 2003, nr 38 220, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/24, r.o. 3.2.)
4.8. Artikel 6 van Pro de Richtlijn nr. 92/12/EEG, van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controle daarop, Pb EG 1992, nr. L 76 (hierna: de Richtlijn accijns) luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
'1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 12, lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen.
Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd:
a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;
(...)
2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale produkten en op produkten uit andere Lid-Staten.'.
4.9. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in het arrest van 11 april 2003, nr 37 519, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/252 onder meer het volgende overwogen:
'-3.3.2. In zijn arrest van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, Jurispr. 2002, blz. I-06 227, V-N 2003/2.28, heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat onttrekking in de zin van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt door elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. Buiten redelijke twijfel is dat hetzelfde geldt voor onttrekken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Richtlijn accijns, nu het Hof van Justitie zich bij zijn uitlegging baseert op het in zijn arrest van 1 februari 2001, D. Wandel, C-66/99, Jurispr. 2001, blz. I-873, uitgelegde begrip onttrekken zoals dat voorkomt in de communautaire douanewetgeving, en niet valt in te zien dat het begrip onttrekken aan een douaneregeling in de zin van artikel 5, lid 1, van de Richtlijn accijns anders uitgelegd zou moeten worden.
Tevens heeft het Hof van Justitie in het arrest Liberexim geoordeeld dat het tijdstip en de plaats van de onttrekking aan de regeling voor extern communautair douanevervoer noodzakelijkerwijze het tijdstip en de plaats zijn waar de eerste onregelmatigheid is begaan die als onttrekking aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt.'.
4.10. Naar het oordeel van het Hof is, gelet op het vorenoverwogene, in het onderhavige geval sprake van uitslag op de momenten, dat de (eerste) onregelmatigheid met betrekking tot de litigieuze goederen is begaan.
4.11. Het rapport van expertise van 24 april 2001 vermeldt als plaats van expertise Q, terwijl voorts uit pagina 2, tweede alinea en pagina 3, onderaan van dat rapport blijkt dat de rapporteur is uitgegaan van door derden aangeleverde gegevens. Kennelijk heeft de rapporteur het rapport niet gebaseerd op eigen waarnemingen, maar op door anderen gegeven informatie. Voorts blijkt uit het rapport, dat de daarin genoemde container op 20 maart 2001 is ontvangen door J, U, Zweden, terwijl het AGD met nummer 2 d.d. 25 januari 2001 een datum van ontvangst bevat van 31 januari 2001 en als ontvanger D AB, S en het AGD met nummer 4 d.d. 16 maart 2001 een datum van ontvangst bevat van 28 maart 2001 en als ontvanger D AB, S. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel, dat omtrent de plaats en het moment van het begaan van de onregelmatigheden, en derhalve de uitslag, niets is komen vast te staan. Met betrekking tot de plaats van de begane onregelmatigheden vloeit uit artikel 86a, vierde lid van de Wet op de accijns, welk artikel zonder redelijke twijfel in overeenstemming is met artikel 20, derde lid van de Richtlijn accijns, voort dat deze plaats dan Nederland is.
4.12. Met betrekking tot het tijdstip van de begane onregelmatigheden overweegt het Hof, dat de naheffingsaanslag als tijdvak van naheffing bevat: 25 februari 2001 tot en met 25 maart 2001. Gelet op hetgeen onder 4.11 is overwogen staat feitelijk niet vast, dat dit tijdvak juist is.
4.13. Het tijdvak van naheffing op het aanslagbiljet maakt hiervan een zo wezenlijk onderdeel uit, dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de naheffingsaanslag worden begrepen. Dit is slechts anders indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van naheffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 december 1978, nr 18 960, onder meer gepubliceerd in BNB 1979/111 en HR 6 oktober 1993, nr. 28 752, onder meer gepubliceerd in BNB 1995/99 en van 7 maart 2006, nr 41 558, onder meer gepubliceerd in BNB 2006/223).
4.14. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting betoogd, dat met betrekking tot de litigieuze zendingen van een onder 4.13 bedoelde kenbare vergissing sprake is, gelet op de door hem aan de belanghebbende vóór het opleggen van de naheffingsaanslag gezonden brief van 7 juni 2002.
4.15. Het Hof is van oordeel, dat gelet op de brief van 7 juni 2002, waarin is vermeld dat zal worden nageheven ter zake van het AGD met nummer 2 d.d. 25 januari 2001 met CMR 11 en het AGD met nummer 4 d.d. 16 maart 2001 met CMR 12, de belanghebbende redelijkerwijs moet hebben begrepen, dat de naheffingsaanslag de in de brief van 7 juni 2002 vermelde AGD's betrof. Naar het oordeel van het Hof doet hier niet aan af, dat niet kan worden vastgesteld op welk moment de (eerste) onregelmatigheden, en derhalve de uitslagen, zich hebben voorgedaan, omdat het tijdvak van naheffing ertoe dient de belanghebbende duidelijk te maken waar de naheffing op ziet en daarover, gelijk vorenoverwogen, redelijkerwijs geen misverstand kan zijn ontstaan.
De ontvangst van de litigieuze goederen
4.16. De belanghebbende heeft voorts betoogd, dat met uitzondering van het deel van de zending onder AGD 4, dat tijdens het transport verloren is gegaan, de goederen van de zendingen met het AGD met nummer 2 d.d. 25 januari 2001 en het AGD met nummer 4 d.d. 16 maart 2001 de plaats van bestemming hebben bereikt.
4.17. De belanghebbende betoogt voorts, dat Zweden geen gebruik heeft gemaakt van de ingevolge artikel 19, eerste lid de Richtlijn accijns geboden mogelijkheid om het terugzendingsexemplaar door de Zweedse autoriteiten te laten certificeren of te viseren. Zij verbindt hieraan de conclusie, dat in dat belicht bezien de op het AGD met nummer 2 d.d. 25 januari 2001 en op het AGD met nummer 4 d.d. 16 maart 2001 aangebrachte aantekeningen voor ontvangst volstaan.
4.18. Het Hof is van oordeel, dat, gelet op de brief van 18 februari 2002 van de National Tax Board uit Zweden, de op de AGD's vermelde gegevens omtrent de ontvangst niet zonder meer als juist kunnen worden aanvaard. Dit temeer, nu de gegevens op het AGD met nummer 4 d.d. 16 maart 2001 ter zake van de ontvangen goederen niet overeenstemmen met de gegevens inzake de verloren gegane goederen volgens het rapport van expertise van 24 april 2001 en, zoals onder 4.11 overwogen, de op die AGD opgenomen gegevens niet te verifiëren zijn aan de hand van het vorenbedoelde rapport. Tevens blijkt uit de op het AGD met nummer 4 d.d. 16 maart 2001 aangebrachte aantekening voor ontvangst, dat niet alle goederen zijn ontvangen. Evenmin volgt, uit de onder 2.4 en 2.5 vermelde bescheiden dat de litigieuze goederen op de plaats van bestemming zijn aangekomen.
4.19. Anders dan de Inspecteur verdedigt vloeit hieruit niet zonder meer voort dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
4.20. In het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 27 januari 2006, nr 39 810, onder meer gepubliceerd in BNB 2006/151 heeft de Hoge Raad, voor zover te dezen relevant, het volgend overwogen:
'5.2.1. Artikel 2, lid 3, van de Wet accijns bepaalt dat niet als uitslag wordt aangemerkt het brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar een derde land. Onder `derde land' moet worden verstaan elke plaats buiten het douanegebied van de Gemeenschap. Ingevolge vermeld artikel 2, lid 3, aanhef, en lid 4, moeten dan bij algemene maatregel van bestuur gestelde voorwaarden in acht worden genomen, die betrekking hebben op formaliteiten waaraan bij de overbrenging van de goederen dient te worden voldaan. Artikel 3, leden 1 en 2, van het Besluit accijns houden in dat het brengen van een accijnsgoed naar een derde land - behoudens in deze zaak niet van belang zijnde uitzonderingen - dient te kunnen worden aangetoond met een geleidedocument, dat wordt opgemaakt door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de goederen worden overgebracht. Gelet op het bepaalde in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns en artikel 793, lid 6bis, van de Uitvoeringsverordening Communautair wetboek (hierna: de UCDW), wordt een exemplaar van het geleidedocument aangeboden bij het in artikel 793 van Pro de UCDW bedoelde kantoor van uitgang, en wel bij het vervullen van de in lid 1 van dit artikel vermelde formaliteiten. Dit kantoor houdt - overeenkomstig het bepaalde in artikel 183 van Pro het Communautair douanewetboek en artikel 793 van Pro de UCDW - toezicht op het daadwerkelijke uitgaan en zendt het ingediende exemplaar van het geleidedocument terug, overeenkomstig artikel 19, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG, dat wil zeggen dat vermeld exemplaar na certificering ervan voor daadwerkelijk uitgaan, door het kantoor van uitgang aan de afzender (in Nederland: de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats die de goederen voor overbrengen naar een derde land heeft verzonden) wordt teruggezonden (artikel 793, lid 6bis, van de UCDW). Dit een en ander geldt zowel voor het geval dat de goederen rechtstreeks vanuit Nederland worden gebracht naar een derde land als voor het geval dat de uitvoer plaatsvindt over het grondgebied van een andere lidstaat.
-5.2.2. Artikel 793, lid 3, van de UCDW bepaalt dat het douanekantoor van uitgang zich ervan dient te vergewissen dat bij dat kantoor aangebrachte goederen in overeenstemming zijn met de aangegeven goederen en dat het toeziet op het daadwerkelijk uitgaan van de goederen. Vermeld toezicht op het daadwerkelijke uitgaan wordt in Nederland uitgeoefend aan de hand van de aangifte tot uitklaring van het schip of het luchtvaartuig en alle bij het kantoor van uitgang aangebrachte goederen, volgens een in de aangifte opgenomen specificatie (artikel 32 van Pro het Douanebesluit; zie ook artikel 71 van Pro de Douaneregeling).
-5.2.3. Het voorgaande betekent niet dat een uitslag in de zin van artikel 2 van Pro de Wet accijns kan worden geconstateerd op grond van de enkele omstandigheid dat de vergunninghouder niet beschikt over het geleidedocument, voorzien van de bedoelde aantekening. Die omstandigheid sluit, gezien bijvoorbeeld de mogelijkheid dat bij de verzending van het accijnsgeleidedocument een fout is gemaakt door de douane, immers niet uit dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht en naar een derde land zijn gebracht.
In artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns ligt - in overeenstemming met het verdedigingsbeginsel (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani Spa, C-395/00, Jurispr. 2002, blz. I-11877) - besloten dat in een dergelijk geval het gebracht zijn naar een derde land ook op andere wijze kan worden aangetoond en dat ook dan geen sprake is van uitslag. Indien voormelde omstandigheid zich voordoet kan, zo de in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns bedoelde melding is gedaan, de inspecteur eerst tot een uitslag concluderen nadat hij aan de hand van de door belanghebbende verstrekte gegevens heeft vastgesteld dat de goederen niet bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht (in het bijzonder door vergelijking van deze gegevens met de aangifte tot uitklaring of, wat betreft vervoer met bestemming een kantoor van uitgang in een andere lidstaat, met een daarmee te vergelijken document of registratie). Indien de in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns bedoelde melding niet is gedaan, moet het bewijs dat de goederen naar een derde land zijn gebracht zonder meer door de vergunninghouder worden geleverd, waartoe dient te worden bewezen dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht dan wel, bij gebreke daarvan, aan boord zijn gebracht en gebleven van een zeeschip of van een vliegtuig, dat de Gemeenschap heeft verlaten dan wel dat de goederen anderszins de Gemeenschap hebben verlaten.'.
4.21. Naar het oordeel van het Hof geldt, gelet op het onder 4.20 vermelde arrest, ook in het onderhavige geval dat de belanghebbende met allerlei bewijsmiddelen aannemelijk mag maken, dat de litigieuze goederen hun plaats van bestemming hebben bereikt.
4.22. Met betrekking tot het onder 4.21 vermelde bewijs heeft de belanghebbende niet meer gedaan dan:
a) aan te bieden bewijs te leveren van haar stelling, dat de goederen de plaats van bestemming hebben bereikt (punt 3.12 van de motivering van het beroepschrift) en
b) aan te bieden bewijs te leveren, met alle middelen rechtens, waaronder het horen van getuigen, van haar stelling dat de onderhavige accijnsgoederen verloren zijn gegaan tijdens het transport (pleitnota).
4.23. De belanghebbende heeft, nadat het Hof haar tijdens het onderzoek ter zitting had gevraagd of zij nog gevolg wilde geven aan haar bewijsaanbiedingen, tijdens die zitting uitdrukkelijk verklaard, dat het getuigenaanbod alleen wordt gedaan voor het geval het Hof van oordeel zou zijn, dat het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is met betrekking tot haar stelling dat zij met alle bewijsmiddelen, en niet alleen met een door de Inspecteur voor ogen staand beperkt aantal bewijsmiddelen, aannemelijk mag maken dat het litigieuze bier de Gemeenschap heeft verlaten. Het Hof is van oordeel, dat dit getuigenaanbod niet anders kan worden aangemerkt dan als een bewijsaanbod onder de voorwaarde dat het Hof een voorlopig oordeel geeft omtrent de waardering van het door partijen bijgebrachte bewijs. Gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 17 december 2004, nr 38 831, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/152, strookt het niet met het stelsel van de Awb een tussenbeslissing omtrent de bewijslastverdeling of de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs te geven en is het Hof, nu het proces geen voor belanghebbende onverwachte wending heeft gehad, hiertoe niet gehouden. Voorts overweegt het Hof dat het dit getuigenaanbod reeds kan passeren op de grond dat de belanghebbende de mogelijkheid om op de voet van artikel 8:60, vierde lid van de Awb, getuigen mee te brengen naar of op te roepen voor het onderzoek ter zitting, mits daarvan uiterlijk een week vóór de zitting aan het Hof en de Inspecteur mededeling is gedaan, ongebruikt heeft gelaten en derhalve haar niet eerder dan ter zitting gedane getuigenaanbod als in strijd met een goede procesorde, immers te laat, gedaan moet worden beschouwd.
4.24. Met betrekking tot de overige onder 4.22 vermelde aanbiedingen van bewijs is het Hof van oordeel, dat deze te vaag en te onbepaald zijn, zodat het Hof daaraan voorbij gaat. (Arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 24 maart 1999, nr 34 925, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/218).
4.25. Met betrekking tot de overige onder 4.22 vermelde aanbiedingen van bewijs overweegt het Hof voorts, dat de Inspecteur in het verweerschrift, pagina 8, zesde alinea, in reactie op het (de motivering van het) beroepschrift heeft aangedrongen op het overleggen van het door de belanghebbende in punt 3.12 van het beroepschrift aangeboden bewijs. Gelet daarop, en het feit dat de belanghebbende de mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van repliek dan wel het indienen van nadere stukken tot tien dagen vóór de zitting op de voet van artikel 8:58 van Pro de Awb ongebruikt heeft gelaten is het Hof tevens van oordeel, dat - afgezien van het overwogene onder 4.24 - de proceseconomie met zich brengt dat de belanghebbende niet alsnog in de gelegenheid moet worden gesteld te voldoen aan de door haar gedane bewijsaanbiedingen.
4.26. Gezien het vorenoverwogene is de aanslag gelet op artikel 2, eerste lid en derde lid, aanhef, onderdeel c van de Wet op de accijns juncto artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit accijns juncto artikel 86a, vierde lid van de Wet op de accijns, welke bepalingen, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, in overeenstemming zijn met de Richtlijn accijns, terecht opgelegd.
4.27. Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.
Vraag III
4.28. De belanghebbende heeft betoogd, dat het deel van de zending onder AGD 4, dat tijdens het transport verloren zou zijn gegaan moet worden aangemerkt als een verlies tijdens het vervoer, welk deel op de voet van artikel 88 van Pro de Wet op de accijns niet als uitslag moet worden aangemerkt.
4.29. De Inspecteur heeft gesteld, dat de belanghebbende niet heeft aangetoond dat van een in artikel 88 van Pro de Wet op de accijns bedoeld verlies tijdens het vervoer sprake is. Voorts heeft hij gesteld, dat, gelet artikel 14, tweede lid van de Richtlijn accijns, verliezen die zijn opgetreden tijdens intracommunautair vervoer van producten onder de schorsingsregeling, moeten worden geconstateerd volgens de regels van de lidstaat van bestemming en dat hieraan niet is voldaan.
4.30. Het Hof is van oordeel, dat een uitleg van artikel 88 van Pro de Wet op de accijns conform de Richtlijn accijns meebrengt, dit artikel zo uit te leggen dat het verlies, overeenkomstig hetgeen is bepaald in artikel 14, eerste, tweede en derde lid van de Richtlijn accijns, moet zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten volgens de regels van de lidstaat van bestemming. Hieraan is niet voldaan. Zelfs indien het - gelet op het onder 4.20 vermelde arrest - de belanghebbende vrij zou staan met alle bewijsmiddelen aan te tonen dat van een in artikel 88 van Pro de Wet op de accijns bedoeld verlies tijdens het vervoer sprake is, is het Hof van oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat hiervan sprake is. Gelet op hetgeen onder 4.11 reeds is overwogen heeft de rapporteur kennelijk het rapport niet gebaseerd op eigen waarnemingen, maar op door de ontvanger gegeven informatie, die er alle belang bij had goederen als verloren aan te merken, zodat aan het rapport geen waarde kan worden toegekend.
4.31. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag IV
4.32. De belanghebbende heeft gesteld, dat de Inspecteur de AGD's heeft gecontroleerd tijdens een bij de belanghebbende per kwartaal plaatsgevonden hebbende periodieke controle.
4.33. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is pas sprake als de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. (Vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 13 december 1989, nr 25 077, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/119, van 2 december 1998, nr 33 798, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/23, van 13 oktober 1999, nr 33 311, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/91; van 17 januari 2003, nr 37 463, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/188 en van 9 januari 2004, nr 38 537, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/125.) Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is in het bijzonder niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. (Arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 december 1991, nr 27 127, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/182.)
4.34. De Inspecteur heeft gesteld, dat de onder 4.32 bedoelde controle juist aanleiding is geweest om op de voet van artikel 19, zesde lid van de Richtlijn accijns informatie in te winnen bij de Zweedse autoriteiten, dat deze informatie nodig is om te komen tot een juiste vaststelling van de verschuldigde accijns, dat de belanghebbende als ervaren marktdeelnemer ervan op de hoogte is dat de Inspecteur naar aanleiding van controles bij belastingplichtigen in het buitenland informatie inwint en dat de vorenbedoelde autoriteiten bij de brief van 18 februari 2002 hebben bericht de ontvangst van de litigieuze goederen niet te kunnen bevestigen.
4.35. Gelet op de door de Inspecteur gestelde en onder 4.34 vermelde - door de belanghebbende onweersproken gelaten - feiten en omstandigheden, mocht de belanghebbende niet aannemen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen akkoord zou zijn gegaan met de zuivering van de AGD's. Bijkomende feiten en omstandigheden, op grond waarvan de belanghebbende redelijkerwijs zou hebben mogen aannemen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen akkoord zou zijn gegaan met de zuivering van de AGD's zijn gesteld noch gebleken.
4.36. Vraag IV moet ontkennend worden beantwoord.
Slotsom
4.37. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 9 november 2006 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 9 november 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.