Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02225
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de vennootschap onder firma genaamd X V.O.F. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 augustus 2001 onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 juni 2000 tot en met 31 mei 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 42.308,=. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur - na belanghebbende op 29 april 2003 op de voet van artikel 7:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te hebben gehoord - bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 oktober 2005 te 's Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij deze pleitnota het Besluit van de Staatsecretaris van Financiën van 5 januari 2004, nr. CPP 2003/2446M (hierna: het Besluit CPP 2003/2446M), als bijlage overgelegd. Het hof rekent deze pleitnota met bijlage tot de stukken van het geding.
1.6. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een blanco aanvraagformulier, een viertal facturen inzake de levering van een mobiele telefoon, een credit factuur van A en een ingevuld aanvraagformulier, een kopie van een paspoort, een overeenkomst van B met een consument en overeenkomst van belanghebbende met een consument. Voorts is een volmacht van belanghebbende overgelegd. Het hof rekent deze bescheiden tot de stukken van het geding.
1.7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is een zogenoemde telecom-dealer. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het bij elkaar brengen van de telecomprovider en de consument, door het bemiddelen tussen de provider en de consument bij het afsluiten van abonnementen voor mobiele telefoons. Consumenten kunnen op de website van belanghebbende een keuze voor een abonnement maken. De keuze wordt gemaakt door een elektronisch bestelformulier in te vullen. Belanghebbende verkoopt overigens ook wel mobiele telefoons. Uit hoofde van vorenvermelde activiteiten is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).
2.2. Belanghebbende reageert op het ingevulde elektronische bestelformulier door twee contracten naar de consument te zenden, zijnde een contract tussen de consument en de provider van telefoondiensten, zoals C, B, D, E of F, (hierna: de provider) en een contract tussen de consument en belanghebbende.
2.3. De ter zitting overgelegde contracten tussen een bepaalde consument en de provider B en tussen die consument en belanghebbende zijn representatief voor het handelen van de providers, belanghebbende en de consumenten. In het contract tussen de provider en de consument zijn de naam van de provider en de persoonlijke gegevens van de consument opgenomen. Onderdeel van dat laatste zijn de gegevens van de legitimatie van de consument. Verder zijn aansluitgegevens, het mobiele nummer en het simkaartnummer, opgenomen en wordt een keuze van het abonnement en van de zogenoemde belbundel en sms-bundel aangekruist.
2.4. In het contract, zijnde de overeenkomst van de consument met B, is onder meer het volgende opgenomen:
"Betaalwijze
Door ondertekening van deze Overeenkomst verleent u toestemming aan B B.V. om tot wederopzegging automatisch de kosten voor het gebruik van de aansluiting(en) van B af te schrijven van onderstaand rekeningnummer.
(...)
Ondertekening
Door ondertekening van deze overeenkomst accepteert u de Algemene Voorwaarden B B.V. voor Abonnement van B en voor
Samenbellen van B, welke deel uit maken van deze Overeenkomst. U verklaart op de hoogte te zijn van het feit dat B B.V. een risicoanalyse uitvoert en afhankelijk van de uitkomst van deze risicoanalyse de aansluiting(en) in werking stelt. Tevens verklaart u kennis genomen te hebben van de bij de Overeenkomst behorende 'Actievoorwaarden' van B.".
Verder zijn als in te vullen gegevens opgenomen: naam aanvrager, datum, plaats en handtekening en bij informatie wederverkoper: naam verkoper, telefoonnummer, faxnummer, dealercode en bijlage(n).
2.5. Het contract van belanghebbende en de consument bevat de naam, het adres, de postcode en de woonplaats van de consument en van belanghebbende. Daaraan zijn toegevoegd het postadres van belanghebbende en haar contactgegevens.
Het contract bevat daarnaast de volgende gegevens:
"Klantgegevens
(in te vullen door bovengenoemde aanvrager)
Telefoon privé
Bank/Giro nummer
Aanvrager ontvangt van X o maandelijks € 32,50 (5x)
O eenmalig € 162,50
Aansluitgegevens
(In te vullen door verkoopmedewerker)
.Mobielnummer
.Simnummer
.Xnummer
.Aansluitdatum
Uw bestelling: 1-jarig B 300 (Hof: dit is een voorbeeld)
U betaalt aan B
.Geen aansluitkosten
.€ 32,50 per maand abonnementskosten
Handtekening Handtekening
Aanvrager Namens X.nl".
2.6.1. Op het moment dat belanghebbende de volledig ingevulde contracten en de benodigde bescheiden retour heeft ontvangen, gaat zij over tot de aansluitprocedure. Op grond van de gehanteerde algemene voorwaarden van de provider komt de overeenkomst van belanghebbende en de consument eerst tot stand nadat de provider de consument heeft geaccepteerd als klant.
2.6.2. Als eerste stap in de aansluitprocedure doet belanghebbende een aanvraag bij de betreffende provider om de consument als klant te accepteren. Na acceptatie door de provider van de consument wordt deze door de provider aangesloten op diens mobiele netwerk. Belanghebbende verzendt daarna een van de provider afkomstige simkaart met een kopie van de twee getekende contracten naar de consument. Heeft deze laatste tevens een telefoon besteld, dan geeft belanghebbende opdracht de telefoon onder rembours bij de consument te bezorgen.
2.7.1. Belanghebbende ontvangt voor iedere door een provider geaccepteerde klant een vergoeding van die provider. Belanghebbende heeft geen vergoeding bedongen van de consument en ontvangt van deze ook geen vergoeding voor diens aansluiting op het mobiele net.
2.7.2. Contractueel verplicht belanghebbende zich een geldbedrag, de terugstorting, over te maken aan de consument. De betaling geschiedt ineens dan wel in termijnen, afhankelijk van het door belanghebbende en de consument afgesloten contract. De providers dragen geen kennis van en hebben geen bemoeienis met het contract van belanghebbende en de consument.
2.8. Belanghebbende en de Inspecteur hebben overleg gevoerd over de vraag hoe voor de heffing van omzetbelasting moet worden gehandeld met de onder 2.7.2. vermelde terugstortingen/betalingen. In dat verband is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Bij dat onderzoek kwam naar voren dat belanghebbende in de voorlopige balans voor de periode september 2000 tot en met mei 2001 een schuld aan omzetbelasting had opgenomen. Vaststelling van die schuld was geschied aan de hand van het door de Inspecteur ingenomen standpunt dat voor de bepaling van de maatstaf van heffing van omzetbelasting de terugstortingen/betalingen niet in mindering mogen worden gebracht.
2.9. In het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van voormeld boekenonderzoek is voorgesteld het bedrag betreffende de onder 2.8 vermelde balansschuld van fl. 42.308,=, zonder oplegging van een boete, na te heffen. De Inspecteur heeft op grond van het rapport van het boekenonderzoek de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd.
2.10. In het kader van de behandeling van haar bezwaarschrift heeft belanghebbende een lijst overgelegd met een achttal namen van collega-telecomdealers. Belanghebbende heeft daarbij aangegeven dat de rijksbelastingdienst met betrekking tot de terugstortingen/ betalingen aan de consument door deze collega-telecomdealers mogelijk een ander standpunt inneemt. De Inspecteur heeft in dat verband navraag gedaan bij de voor die dealers bevoegde inspecteurs. Over een vijftal telecomdealers heeft hij van zijn collega's informatie ontvangen. In die gevallen is hem gemeld dat aan de consument uitbetaalde bedragen niet in mindering mogen worden gebracht op de van de providers ontvangen vergoedingen.
2.11. De Inspecteur heeft belanghebbende indertijd geïnformeerd over de uitkomst van zijn onderzoek. Een kopie van de aanbiedingsbrief, van de lijst en van de reacties van de betrokken inspecteurs behoren tot de stukken van het geding. In de door de Inspecteur bij zijn pleitnota overgelegde afdruk van het Besluit CPP 2003/2446 M, onder meer te kennen uit VN 2004/6.24, is het standpunt ingenomen dat de betalingen aan de consument niet in mindering mogen worden gebracht op de provisie die de dealer aan de provider berekent.
2.12. Belanghebbende heeft in de conclusie van repliek, ingekomen op de griffie van het hof op 27 december 2004, een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Hij heeft in dat verband afdrukken van een tweetal brieven van andere onderdelen van de rijksbelastingdienst aan telecom-dealers overgelegd van 30 juli 2003 en 18 november 2003. De brieven hebben betrekking op andere ondernemers dan genoemd in de onder 2.10 vermelde lijst. In de brief van 18 november 2003 is het standpunt ingenomen dat bij betalingen aan consumenten van verrekening van omzetbelasting geen sprake kan zijn; echter, in verband met een eerder ingesteld onderzoek werd voor het verleden afgezien van heffing.
2.13. In de onder 2.12 vermelde brief van 30 juli 2003 is het volgende standpunt ingenomen:
"(...) Uitgaande van de door u verstrekte informatie is mijn standpunt dat u de omzetbelasting over de door u verleende kortingen (cashbacks), op de vergoedingen inzake de GSM-abonnementen, mag verrekenen met de over de omzet verschuldigde omzetbelasting, welke periodiek op de aangiften omzetbelasting wordt aangegeven.".
2.14. De Inspecteur heeft bij zijn conclusie van dupliek een kopie van een brief van 28 juni 2004 gericht aan de onder 2.13 vermelde belastingplichtige overgelegd. In die brief van is onder meer vermeld:
"Een en ander houdt in dat de omzetbelasting over de door u verleende cashbacks niet (meer) verrekenbaar is met over de omzet verschuldigde omzetbelasting welke periodiek op de aangiften omzetbelasting wordt aangegeven.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Leidt de betaling van belanghebbende aan consumenten in verband met de bemiddeling van belanghebbende bij het afsluiten van contracten van die consumenten met telecomdienstverleners tot een vermindering van de maatstaf van heffing voor de bemiddelingsdienst van belanghebbende jegens die telecomdienstverleners?
II. Kan het contract tussen belanghebbende en de consument worden aangemerkt als een zegel als bedoeld in artikel 20, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) met als gevolg dat bij uitbetaling door belanghebbende aan de particuliere consument recht op vermindering van omzetbelasting bestaat?
III. Heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Beide partijen hebben in respectievelijk het beroepschrift en het verweerschrift expliciet kenbaar gemaakt dat het geschil betreft de heffing van omzetbelasting inzake de door belanghebbende aan de consument/abonnees betaalde bedragen. Het bedrag van de naheffingsaanslag is op zich overigens niet in geschil.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Het gaat om twee verkoopsituaties, de verkoop van de provider aan de consument en de verkoop van de provider via de intermediair aan de consument. Bij die tweede vorm worden de volgende contracten gesloten: consument met provider, intermediair met provider en intermediair met consument. Bij het laatste contract wordt gewerkt met de zogenoemde cash back, al dan niet in termijnen. Het contract provider-consument is een voorwaarde voor de cash back. De gekozen weg is niet van belang voor de consument, de weg heeft wel invloed op de prijs.
- Er wordt verschillend gehandeld binnen dezelfde belastingdienst, ten opzichte van de diverse providers en bij diverse telecom-dealers. Zo behoeft G geen omzetbelasting over het bedrag aan cash back te betalen. G is een groot bedrijf. Het is vreemd dat de Inspecteur dat bedrijf, gevestigd te Y, niet kent.
- De marge voor de internetbedrijven is heel klein. Het moeten betalen van 19% omzetbelasting in dezen maakt een groot verschil. Het is een kwestie van leven of dood. We hebben in het verleden bij de belastingdienst geïnformeerd naar de behandeling van andere bedrijven. Men heeft ons bericht dat zij het "goed doen".
- Er is een verschil in behandeling ten opzichte van de levering telefoons. Is er sprake van een dienst dan mag er geen vermindering van omzetbelasting worden toegepast, bij levering van een toestel mag dat echter wel. Er moet sprake zijn van gelijke behandeling.
- Uit de vergelijking van prijzen op internet leid ik af dat sommige ondernemers wel een vermindering van omzetbelasting toepassen.
- De procedure met de consument verloopt als volgt. De consument vult het aanvraagformulier in, er worden twee overeenkomsten met de consument gereed gemaakt, de overeenkomst inzake de telecomprestaties wordt ter verificatie voorgelegd aan de provider, eerst na diens goedkeuring wordt er uitvoering aan gegeven.
- Indien de uitspraak van het hof nadelig voor ons zou uitvallen, verzoek ik om aanhouding van de zaak.
De Inspecteur
- De contracten zijn niet overgelegd, omdat partijen het op zich eens zijn over de inhoud van die contracten. De positie van de acht ondernemers opgenomen in de door belanghebbende overgelegde lijst is nagegaan. G was niet in die lijst opgenomen. Het bedrijf is mij niet bekend.
- Het gaat om twee verschillende prestaties, in die zin is geen sprake van een koppeling tussen het met de provider afgesloten abonnement en de terugbetaling door belanghebbende.
- Er is thans een aantal zaken bij de hoven aanhangig gemaakt. Men is in afwachting van de uitspraak in deze zaak.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Gezien de onder 2.6.2 tot en met 2.7.2 vastgestelde feiten geven de desbetreffende providers de consumenten onder bepaalde voorwaarden tegen betaling de gelegenheid om te telefoneren. Naar het oordeel van het hof verrichten die providers daarmee diensten aan de consument in de zin van artikel 4 van Pro de Wet OB 1968. Nu belanghebbende voor haar activiteiten, zijnde de bemiddeling bij het daadwerkelijk afsluiten van het contract voor voornoemde diensten, van de provider een vergoeding ontvangt, verricht belanghebbende naar het oordeel van het hof eveneens diensten in de zin van artikel 4 van Pro de Wet OB 1968 en verleent zij deze diensten aan de providers.
4.2. Op grond van het onder 2.5 vermelde in het contract tussen belanghebbende en de consument, de overige stukken en de door belanghebbende gegeven toelichting, is het hof van oordeel dat belanghebbende bereid is de consument een bepaald bedrag, ineens dan wel in termijnen, te betalen in ruil voor diens bereidheid om met bemiddeling van belanghebbende een contract tot het verrichten van telefoondiensten af te sluiten met de provider en diens diensten af te nemen. Aldus is belanghebbende in staat haar prestaties tegen vergoeding, haar diensten, aan de provider te verrichten.
4.3. Op grond van artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn, voor zover van belang, wordt in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld. Op grond van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968, voorzover van belang, wordt op verzoek teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend.
4.4. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315, voor zover van belang, geoordeeld dat het uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet OB 1968 de bedoeling had uitvoering te geven aan artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de richtlijn zou hebben gedaan. In die zin moet aan de bewoordingen uit de richtlijn, een prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, en aan die uit de Wet OB 1968, voorzover de vergoeding wordt terugbetaald, omdat een vermindering van de vergoeding is verleend, eenzelfde betekenis worden toegekend.
4.5. Belanghebbende is van mening dat de door haar aan consumenten betaalde bedragen moeten leiden tot een vermindering van haar maatstaf van heffing en tot een vermindering van de door haar af te dragen omzetbelasting. Blijkens het bepaalde in artikel 33 van Pro de Wet OB 1968 moet het verzoek om teruggaaf vanwege een verleende vermindering van de vergoeding geschieden op de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. (In dit verband wijst het Hof op het onder 4.4 vermelde arrest en het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 1993, nr. 28 687, VN 1993/1821.) Gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende een dergelijk verzoek bij de
desbetreffende aangifte, dus tijdig, heeft gedaan. Evenmin is gesteld of gebleken, dat de Inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968 heeft afgegeven. Uit het vorenstaande volgt, dat de gevolgen voor de omzetbelasting van een vermindering van de vergoeding op basis van artikel 33 van Pro de Wet OB 1968 in de onderhavige procedure niet aan het oordeel van het hof kunnen worden onderworpen.
4.6. In het besluit van 9 mei 1980, nr. 580-6983, VN 1980, blz. 1084 (hierna: het besluit van 9 mei 1980), is het volgende opgenomen:
"Ingevolge artikel 29, lid 1, letter b, Wet op de omzetbelasting 1968 dient een verzoek om teruggaaf te worden gedaan in het geval dat een vermindering van de vergoeding is verleend of de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen. Het belang dat kan worden gehecht aan een afzonderlijke behandeling van dergelijke gevallen is naar mijn mening dermate gering dat ik goedkeur dat ondernemers voornoemde teruggaaf verrekenen met de periodiek verschuldigde belasting. Met deze werkwijze kan rekening worden gehouden vanaf het moment van ontvangst van de aanschrijving. De inspecteurs wordt verzocht in voorkomende gevallen de ondernemers op de hoogte te stellen.".
4.7. Belanghebbende heeft, mede gezien de in de onder 2.8 vermelde voorlopige balans opgenomen post omzetbelasting, zich kennelijk op het standpunt gesteld dat zij bij indiening van haar aangiften omzetbelasting in het tijdvak van naheffing telkens de teruggaaf in verband met de aan consumenten betaalde bedragen, zoals aangegeven in voornoemd besluit, met de periodiek op de aangifte aangegeven verschuldigde omzetbelasting verrekende. Ook uit de opstelling van partijen in de procedure leidt het hof af dat een beroep wordt gedaan op het bepaalde in het besluit van 9 mei 1980. Nu het hier gaat om een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag ter zake van zo'n verrekening brengt het beroep van belanghebbende op voornoemd besluit naar het oordeel van het hof mee dat het hof toch een oordeel heeft te geven over de gevolgen voor de omzetbelasting van de door belanghebbende aan de consumenten betaalde bedragen.
4.8. Het hof is van oordeel dat gezien de bewoordingen en de bedoeling van voornoemde artikelen 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn en artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat alleen ruimte bestaat voor toepassing van de regeling voor vermindering van de vergoeding voorzover die vermindering betrekking heeft op de voor een bepaalde prestatie bedongen, dan wel in rekening gebrachte, vergoeding. De door belanghebbende aan de consument betaalde bedragen zijn op zich geen vermindering van een vergoeding die voor een bepaalde prestatie is bedongen van die consument of hem in rekening is gebracht; immers de consument is in het geheel geen vergoeding aan belanghebbende verschuldigd. De door belanghebbende betaalde bedragen zijn ook geen vermindering van de vergoeding voor haar bemiddelingsdienst aan de provider. Alsdan kan naar het oordeel van het hof de regeling inzake de vermindering van de vergoeding met de daaraan gekoppelde teruggaaf van omzetbelasting geen toepassing vinden.
4.9. Belanghebbende doet in dit kader een beroep op de zogenoemde economische en juridische neutraliteit. Vooraf merkt het hof op dat
bij een, op basis van richtlijnen, zeer vergaand geharmoniseerd stelsel van omzetbelastingheffing binnen de Europese Gemeenschap geen ruimte is voor een nationale, overigens niet in de wettelijke bepalingen voorziene, invulling van het beginsel van neutraliteit. Het hof is van oordeel dat bij het beroep van belanghebbende op de neutraliteit van de heffing dan ook aansluiting moet worden gezocht bij de rechtspraak van het Hof van Justitie. Op basis van die rechtspraak (onder meer Hof van Justitie van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, zaak C-109/02, Jur. I-12 691; Hof van Justitie van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, zaak C-498/03, Jur. Blz. I-4427) wordt naar het oordeel van het hof, zoals het hof belanghebbende gezien het gestelde in het beroepschrift ook verstaat, onder het beginsel van fiscale neutraliteit verstaan dat soortgelijke prestaties, prestaties die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de heffing van omzetbelasting niet ongelijk worden behandeld. Op soortgelijke prestaties past eenzelfde belastingdruk ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.
4.10. Belanghebbende vergelijkt in dat verband het door een provider aan een consument gelegenheid geven tot telefoneren met korting met haar activiteiten, waaronder de betaling van een bedrag (of bedragen) aan de consument. Allereerst is het hof van oordeel dat de dienst van belanghebbende geen soortgelijke dienst is als hiervoor aangegeven. Belanghebbende is immers, anders dan de provider, geen prestatie met de consument overeengekomen en verleent deze consument ook geen korting. Belanghebbende maakt ook geen deel uit van voornoemde productie- en distributieketen. De telefoondienst wordt immers direct door de provider aan de consument verricht.
4.11. Voorzover belanghebbende betoogt dat de rechtsbanden tussen de drie partijen, zijnde belanghebbende, de consument en de provider, moeten worden gelijkgesteld met die tussen de provider en de consument in de situatie van het gelegenheid geven tot telefoneren, waarbij achteraf door de provider een vermindering van de vergoeding, een korting, wordt verleend, heeft het volgende te gelden. Het hof is van oordeel dat het buiten redelijke twijfel is dat het communautaire beginsel van fiscale neutraliteit niet meebrengt dat in alle gevallen de elementen van de heffing, zijnde het eindresultaat voor de consument, op een zelfde wijze worden behandeld.
4.12. Het hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat in de onderhavige situatie geen keten van transacties is te onderkennen tussen de drie partijen, resulterende in een dienst aan de eindconsument. Er is sprake van een geheel eigen juridische en economische werkelijkheid met het verrichten van geheel eigen prestaties tussen de verschillende partijen. Zie voor de positie van de prestatie van de consument het arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 1994, Empire Stores, nr. C-33/93, VN 1995/3109. In algemene zin zal overigens, ook als sprake is van een keten van transacties, het feit dat één van de partijen niet kan worden aangemerkt als ondernemer, zoals in casu het geval is, gevolgen hebben voor de heffing van omzetbelasting.
4.13. Daarbij zijn ook de gevolgen van een ander standpunt naar het oordeel van het hof ongewenst. Als het standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, wordt immers het totaal van de af te dragen omzetbelasting dienovereenkomstig verlaagd. In de positie van
provider en consument wijzigt echter niets. In die relatie blijft heffing van omzetbelasting plaatsvinden over het door de provider aan de consument in rekening gebrachte bedrag. Het gevolg daarvan is dat, zo de consument een (belaste) ondernemer zou zijn, de op de op de factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op normale wijze in aftrek wordt gebracht. Alsdan wordt, en dat is niet conform het geharmoniseerde btw-stelsel, meer omzetbelasting in aftrek gebracht dan afgedragen. Voor reparatie van een en ander bieden de richtlijn en de wettelijke bepalingen geen enkele mogelijkheid.
4.14. Op grond van het bepaalde in artikel 11, A, lid 1, sub a van de Zesde richtlijn en artikel 8 van Pro de Wet OB 1968, dat naar het oordeel van het hof zonder redelijke twijfel met de Zesde richtlijn in overeenstemming is, is, voorzover van belang, de maatstaf van heffing voor diensten alles wat de dienstverrichter voor zijn handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de ontvanger van de dienst. Het gaat daarbij om een subjectieve waarde. Zie in dit verband onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 24 oktober 1996, Argos, nr. C-288/94, VN 1996, bl. 4569, en ook het hierna onder 4.21 vermelde arrest Gibbs. In het arrest van het Hof van Justitie van 17 september 2002, Town & County, nr. C-498/99, VN 2002/50.16, is artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn zo uitgelegd, dat het volle bedrag van de door de organisator van een spel ontvangen deelnamekosten de maatstaf van heffing voor dit spel vormt, indien de organisator vrij over genoemd bedrag kan beschikken.
4.15. De bedragen die belanghebbende van de diverse providers ontvangt voor haar bemiddeling bij het daadwerkelijk afsluiten van een contract tussen provider en consument, zijn niet in geschil. Dat belanghebbende op grond van haar contractuele verhouding met de provider verplicht is een (bepaald) bedrag aan de consument te betalen, is niet gesteld noch gebleken. Het hof is gezien de zich voordoende feiten en omstandigheden van oordeel dat belanghebbende in haar relatie met de provider vrij is om over bedoelde bedragen te beschikken. Dat belanghebbende, overigens uit vrije wil en met het oog op het kunnen verrichten van (meer van) haar diensten een bedrag aan de consument betaalt, doet daar niet aan af. De door belanghebbende van de providers ontvangen bedragen dienen derhalve gezien het vorenstaande in volle omvang in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.
4.16. Belanghebbendes stelling dat de totale maatstaf van heffing voor, zo verstaat het hof, de diensten bestaande in het gelegenheid geven tot telefoneren wordt gevormd door de totale abonnementskosten minus de betalingen aan de consument verwerpt het hof. De consument is immers op normale wijze het overeengekomen bedrag aan de provider verschuldigd. Dat die consument uit hoofde van zijn relatie met de belanghebbende, en wel in een zekere relatie met de door de consument van de provider afgenomen telefoondiensten, zie hiervoor punt 2.7.2, van belanghebbende een bedrag verkrijgt, doet daar niet aan af.
Vraag II
4.17. Belanghebbende doet verder een beroep op het bepaalde in artikel 20, en in het bijzonder het tweede lid van dat artikel, van het Uitvoeringsbesluit. In artikel 20 is Pro het volgende opgenomen:
"1. In gevallen waarin bij de levering van goederen of het verrichten van diensten gratis zegels worden verstrekt die kunnen worden ingewisseld tegen geld of geldswaardige papieren - al dan niet met bijbetaling - wordt, in afwijking in zoverre van artikel 29, eerste lid, onderdeel b, van de wet, de belasting berekend overeenkomstig de hierna volgende regels:
a. op de totale vergoeding of ontvangsten wordt niets in aftrek gebracht voor de verstrekte zegels;
b. op de door een ondernemer in een tijdvak verschuldigde belasting brengt deze in mindering:
1°. ingeval de geldswaarde van de zegels pas te zijnen laste komt bij inwisseling van de zegels: de belasting over het bedrag van de in dat tijdvak bij hem ingewisselde zegels;
2°. ingeval de geldswaarde van de zegels reeds te zijnen laste komt vóór de verstrekking van de zegels: de belasting over het bedrag van de in dat tijdvak door hem verstrekte zegels.
2. Onder zegels worden begrepen andere voorwerpen welke een soortgelijke functie vervullen.".
4.18. Belanghebbende betoogt met een beroep op de arresten van de Hoge Raad van 19 februari 1992, nr. 27 937, 16 oktober 1996 nr. 31 105 en 11 april 2001, nr. 36 219 respectievelijk gepubliceerd in onder meer BNB 1992/139, 1996/381 en 2001/244, dat de door haar met de consument afgesloten contracten moeten worden aangemerkt als een ander voorwerp met een soortgelijke functie als zegels als hiervoor bedoeld. Belanghebbende koppelt aan die stelling de conclusie dat zij op grond van artikel 20, eerste lid, onder b, van het Uitvoeringsbesluit het recht heeft om bij betaling van bedragen aan consumenten het, haars inziens, in die bedragen begrepen bedrag aan omzetbelasting op de over het betreffende tijdvak verschuldigde omzetbelasting in mindering te brengen.
4.19. Er veronderstellenderwijs vanuit gaande dat, zoals belanghebbende stelt, het contract op zich fysiek als een zegel is aan te merken, is echter nog niet vastgesteld dat het contract is aan te merken als een zegel als hiervoor bedoeld. Gezien de tekst van voormeld artikel 20 geldt Pro de regeling voor bij leveringen en diensten verstrekte gratis zegels. Het hof is van oordeel dat de contracten, waarin de rechten en plichten van partijen, zijnde belanghebbende en de consument, zijn vastgelegd, niet door belanghebbende zijn verstrekt bij door haar aan de consumenten verrichte prestaties. Verder heeft het contract ook niet de functie van zegel in die zin dat het contract tegen inlevering recht geeft op uitbetaling van een geldbedrag.
4.20. Voorts is het hof van oordeel dat met de betaling aan de consument ook niet, zoals nationaal en communautaire wordt beoogd, een verlaging wordt bereikt van de vergoeding ter zake van een eerder door belanghebbende aan de consumenten in rekening gebrachte vergoeding ter zake van door belanghebbende aan de consument verrichte prestaties; immers de consument is in het geheel geen vergoeding aan belanghebbende verschuldigd.
4.21. Belanghebbende beroept zich in dit verband nog op het arrest van het Hof van Justitie van 24 oktober 1996, Gibbs, nr. C-317/94, VN 1996, blz. 4573 (hierna: het arrest Gibbs). Het Hof van Justitie heeft in dat arrest Gibbs onder meer, zoals belanghebbende ook aangeeft, geoordeeld dat de maatstaf van heffing niet hoger kan zijn
dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie. Het hof is van oordeel dat de door belanghebbende aan de consumenten betaalde bedragen er niet toe leiden, zoals aangegeven in r.o. 28 van het arrest Gibbs, dat de door de provider voor zijn prestaties ontvangen bedragen lager worden dan hij heeft bedongen van, dan wel in rekening gebracht aan, de consumenten. Dat geldt ook voor de door belanghebbende van de provider ontvangen bedragen ter zake van door haar aan de provider verrichte diensten.
4.22. Het Hof van Justitie koppelt het onder 4.21 vermelde oordeel inzake de maatstaf van heffing voor de uitkomst van het arrest aan het basisbeginsel van het btw-stelsel van de neutraliteit, in die zin dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal liggen, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Uit dat arrest kan naar het oordeel van het hof worden afgeleid dat in dat oordeel juist de relatie van partijen, de keten, voor het standpunt inzake de maatstaf van heffing beslissend was.
4.23. De beslissing in het arrest Gibbs heeft naar het oordeel van het hof niet tot gevolg dat, ongeacht de feitelijke situatie, voor de heffing van omzetbelasting in alle gevallen kan worden uitgegaan van het saldo dat uiteindelijk op de consument drukt. De situatie in het onderhavige geval, het gaat om meerdere diensten waar telkens verschillende partijen bij zijn betrokken, is niet vergelijkbaar met de telkens gelijke prestatie in de keten, zoals zich voordeed in het arrest Gibbs. Belanghebbende verleent met haar contract met de consument geen korting, zoals in het arrest Gibbs aan de orde was, voor de telefoondiensten. In dit geval zijn ten slotte, anders dan in het arrest Gibbs, zie r.o. 33, zoals hiervoor aangegeven, de gevolgen voor het recht op aftrek niet neutraal.
Vraag III
4.24. Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel is niet in geschil dat het gaat om gelijke gevallen.
Gesteld noch gebleken is dat sprake is van een ongelijke behandeling op grond van een in het tijdvak van naheffing gevoerd beleid of op grond van een oogmerk van begunstiging. Gezien hetgeen door partijen over en weer is aangevoerd is het hof van oordeel, dat voor twee van de in totaal tien, derhalve voor minder dan de helft van de aangedragen gevallen, het standpunt is ingenomen dat bij de betalingen aan consumenten verrekening van omzetbelasting kan plaatsvinden. Derhalve kan niet worden geoordeeld dat in een meerderheid van vergelijkbare gevallen sprake is van onjuiste wetstoepassing.
4.25. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur met het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.
Conclusie
4.26. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur.
5. Kosten van bezwaar en proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het bezwaar of de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 9 januari 2007 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin, en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 9 januari 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.