Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/00161
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Douane van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Douane Z van die dienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is: de Inspecteur) op het bezwaar betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 8 maart 1996 over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van f 686.828,= aan enkelvoudige belasting met een verhoging van honderd procent van de nageheven accijns, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 25 procent, ofwel f 171.707,=.
Bij gezamenlijke uitspraak van 18 juli 1996 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, alsmede de beschikking inzake de verhoging gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. Dit gerechtshof heeft bij uitspraak van 17 december 1997 de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 23 februari 2000, nr. 34.116, BNB 2000/238, de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (verder: het hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
1.3. Belanghebbende en de Inspecteur hebben, daartoe door het hof in de gelegenheid gesteld, gereageerd op het arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft daartoe bij brief van 9 mei 2000 een conclusie na verwijzing ingediend. Van de Inspecteur is op 28 juli 2000 een conclusie na verwijzing ingekomen.
1.4. Belanghebbende heeft, daartoe bij brief van 11 oktober 2000 door het hof in de gelegenheid gesteld, op 7 november 2000 een conclusie van repliek na verwijzing ingediend. Op 8 december 2000 heeft de Inspecteur hierop gereageerd bij nadere conclusie na verwijzing.
1.5. Bij brief van 9 november 2000 had belanghebbende de Inspecteur verzocht om een vermindering van de naheffingsaanslag en de daarbij opgelegde verhoging in verband met een fout in de berekening van de naheffingsaanslag. Bij schrijven van 5 april 2001, kenmerk 00/000/00000/000, heeft de Inspecteur ambtshalve de naheffingsaanslag verminderd met f 64.250,= aan accijns. Daarbij is de vastgestelde verhoging met een bedrag van f 16.063,= verminderd.
1.6. De zaak is voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar behandeld ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het hof van 18 mei 2004. Gezeten waren mrs. A. Bijlsma, P. Fortuin en G.D. van Norden. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. A van B Belastingadviseurs, vergezeld van mr. C en mr. D, beiden verbonden aan E te F, als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mr. G, tot bijstand vergezeld van mr. H.
Partijen hebben ter zitting elk pleitnota's voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. Het hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen getuigen te doen horen.
1.7. Ter zitting van 18 mei 2004 heeft de Inspecteur geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de bestreden naheffingsaanslag met een bedrag van f 43.516,= aan accijns en een vermindering van f 10.879,= aan verhoging in verband met een onjuiste tenaamstelling van de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de tariefsverhoging van 1 februari 1992. Deze vermindering is geëffectueerd bij (ambtshalve) beschikking van 24 mei 2004.
1.8. De wrakingskamer van het hof heeft op 17 september 2004 een verzoek van de gemachtigde tot wraking van de leden van de behandelende kamer niet-ontvankelijk verklaard.
Op 22 december 2004 heeft belanghebbende een opgave gedaan van te horen getuigen. De verschoningskamer van het hof heeft op 10 juni 2005 een verzoek van een van de leden van de kamer om zich te verschonen toegewezen. Vervolgens heeft het hof de samenstelling van de behandelende kamer gewijzigd. De daarbij samengestelde kamer heeft de zaak opnieuw in behandeling genomen met aanvaarding van de ter gelegenheid van de zitting van 18 mei 2004 overgelegde pleitnota's als gedingstukken en heeft partijen over de te volgen gang van zaken geïnformeerd.
Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting van 12 april 2007 een staat met producties toegezonden. De Inspecteur heeft hiervan eveneens een exemplaar ontvangen.
1.9. De mondelinge behandeling van de zaak heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgevonden ter zitting van het hof op 12 april 2007. Gezeten waren mrs. J.P.A. Boersma, M.E. van Hilten en E.M. Vrouwenvelder. Te dezer zitting zijn verschenen en gehoord mr. C en mr. J, als gemachtigden van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van K, werkzaam bij belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mr. G en mr. H, tot bijstand vergezeld van mr. L, destijds als Directeur Verbruiksbelastingen verbonden aan het Ministerie van Financiën en betrokken bij de totstandkoming van na te melden overgangsregelingen. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting elk een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
2. Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 februari 2000 (verder: het arrest), voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
"3.2. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de in verband met de tariefwijzigingen getroffen overgangsregelingen als zodanig kunnen worden aangemerkt als een begunstigende regeling die een apert voordeel verschaft aan de producenten omdat onder meer wordt toegestaan de vóór de datum van de accijnsverhoging van "oude" zegels voorziene, normale hoeveelheid producten na het tijdstip van de verhoging nog gedurende bepaalde tijd uit te slaan en in de handel te brengen zodat opnieuw verpakken en nieuwe zegels plakken achterwege kan blijven. Wat betreft de hantering door de Inspecteur van de aan de overgangsregelingen verbonden voorwaarden heeft het Hof - in cassatie onbestreden - verworpen belanghebbendes betoog dat redelijkerwijs niet van haar kan worden verlangd dat de "oude" zegels op de dag van de tariefverhoging, dan wel - voor wat betreft de verhoging per 1 januari 1993 - één maand daarna, reeds zijn geplakt. (...)
3.3. Middel I keert zich tegen de verwerping door het Hof van het door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel.
Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat het begunstigende beleid, neergelegd in de in de onderdelen 2.3 en 2.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde beschikkingen van de Staatssecretaris, ertoe strekt de gevolgen welke een tariefwijziging heeft in verband met de verplichting tot het banderolleren van tabaksproducten, te verlichten. Aangezien de voor verbruik in Nederland bestemde tabaksproducten door zowel Nederlandse als buitenlandse producenten op de plaats van productie van accijnszegels kunnen worden voorzien, geldt voor het door het middel bestreden onderscheid tussen tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd anderzijds dat het, gelet op het doel van evenbedoeld beleid, wordt gemaakt binnen een groep van vergelijkbare gevallen. Aan de orde is vervolgens de vraag of voor dat onderscheid een rechtvaardigingsgrond bestaat.
(...) Door het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel te verwerpen (...) heeft het Hof mitsdien zijn uitspraak in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
Middel I slaagt derhalve in zoverre.
3.4. De middelen II en III komen op tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan zijn mededelingsplicht op grond van artikel 6 EVRM Pro. Het Hof heeft dat oordeel gebaseerd op de in 6.4.1 van zijn uitspraak weergegeven verklaring van de controlemedewerkers M en N. De middelen betogen dat uit die verklaring niet kan worden opgemaakt dat belanghebbende duidelijk is gemaakt dat haar opzet of grove schuld werd verweten ter zake van het gebruik van te laag geprijsde accijnszegels. Dit betoog faalt aangezien de volgens die verklaring gedane mededelingen tijdens de controle, dat belanghebbende werd verweten te hebben gehandeld in het bewustzijn dat zij daarmee te weinig accijns voldeed en dat een verhoging van 25% werd voorgesteld, stroken met de kwalificatie "grove schuld" zoals die kwalificatie later bij het opleggen van de naheffingsaanslag met zoveel woorden is gebezigd.
3.5. (...)
3.6. Middel IV, dat erover klaagt dat het Hof het besluit van de Inspecteur inzake het opleggen van de verhoging slechts marginaal heeft getoetst, is gegrond. De vraag of terecht een verhoging is opgelegd, moet immers aan een volledige rechterlijke toetsing worden onderworpen.
3.7. De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.8. Gelet op het hiervóór in 3.3 en 3.6 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.".
3. Vaststaande feiten
3.1. Het hof verwijst allereerst naar de feiten die het Gerechtshof te Arnhem in de onder 1.2 vermelde uitspraak heeft vastgesteld, te weten:
"4.1. Belanghebbende beschikt sinds 1 januari 1992 over een vergunning accijnsgoederenplaats voor productie en opslag van tabaksproducten in de zin van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) - hierna: AGP -. Belanghebbende kan aldus tabaksfabricaten produceren en/of opslaan zonder verschuldigdheid van accijns en omzetbelasting, welke verschuldigdheid ontstaat onder meer bij belaste uitslag.
4.2. Belanghebbende produceert dagelijks omstreeks 14,5 miljoen sigaretten die worden verpakt in omstreeks 600.000 pakjes.
4.3. De Belastingdienst/Douane district P heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 naar de aanvaardbaarheid van belanghebbendes kwartaalaangiften accijns voor wat betreft de tariefswijzigingen per 1 februari 1992, 1 juli 1992 en 1 januari 1993 van de tabaksaccijns voor sigaretten, alsmede de hiermee samenhangende omzetbelasting.
Bij dat onderzoek berekende de inspecteur het tariefverschil aan tabaksaccijns vanuit de banderolle-administratie op ƒ 686.828,-.
Blijkens het controlerapport ging belanghebbende akkoord met de berekeningswijze van de correctie en de heffingsrente, zonder zich formeel daarop vast te leggen.
Belanghebbende heeft nadien geen gegevens verstrekt waaruit kan worden opgemaakt dat en waarom de berekening van de correctie en van de heffingsrente door de inspecteur niet juist zou zijn.".
3.2. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting van 12 april 2007, stelt het hof mede in aansluiting hierop nog de volgende feiten vast:
3.2.1. In het op 10 januari 1996 opgemaakte controlerapport inzake het hiervoor in de door het Gerechtshof te Arnhem vastgestelde feiten onder 4.3 vermelde onderzoek, zijn, voor zover van belang, de volgende passages opgenomen:
"8.1. Conclusies.
De voorwaarden genoemd in de overgangsregelingen bij tariefswijzigingen zijn niet in alle gevallen nageleefd.
- Er te laat gebanderolleerd met "oude" banderollen.
- Duidelijk is dat bij tariefsverhogingen fors zegels-oud tarief extra worden ingekocht en productie en uitlag van sigaretten tegen oud tarief plaatsvindt.
- Niet aangetoont is dat ongebruikte zegels "oud tarief" ingeleverd danwel onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd.
- Het voorraadverloop is te onregelmatig om er consequenties aan te kunnen verbinden.
- Niet hard te maken is dat aan het criterium uitslaan en in de handel brengen niet voldaan is.
8.2. Correcties
Berekenen verschuldigde accijns indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan.
Na overleg met het ministerie, directie verbruiksbelastingen is het volgende standpunt ingenomen:
gehanteerde banderolleprijs x nieuwe tarieven -/- gehanteerde kleinhanddelsprijs x gehanteerd tarief.
Correctievoorstel: f.686.828,--
Toelichting.
Aan het criterium dat zegels voor de genoemde einddata geplakt moeten zijn is niet altijd voldaan.
Er van uit gaande dat de aansluiting tussen de banderolle-administratie en de productieadministratie voldoende zichtbaar kan worden gemaakt, wordt samen met Q voorgesteld de banderolleadministratie als uitgangspunt te nemen voor verdere berekening voor de verschuldigde accijns. (...).
De berekeningen zijn uitgevoerd gebruik makende van de populaire prijsklassen genoemd in de mededelingen. Q gaat hiermee accoord. (...)
8.3. Verhoging.
Mate van verwijtbaarheid: minimaal is sprake van het zich bewust zijn.
Voorstel percentage verhoging: 25%.
(...)
Q gaat hiermee niet accoord.
Argumentatie dat geen sprake is van een bewust handelen:
- Het te lang doorgaan komt voort uit "onnozelheid". In geval van tariefswijziging was niet voorzien in specifieke procedures. Door het volgen van de standaard procedures zouden nieuwe zegels op z'n vroegst ca. om 15.00 uur van de volgende dag beschikbaar kunnen zijn.
- Het te lang doorgaan leidt tot een economisch nadeel omdat de accijns nu niet aan de afnemers kan worden doorbelast.
Nadere omstandigheden:
- De hoeveelheid geproduceerd tegen oud tarief is bij globale benadering meer dan 1 dag. Juli 1992 ca 10% van de maandproductie. RM (hof: Belanghebbende) zou niet meer beschikken over de preciese productiedata van de betrokken partijen
- Niet aangetoont is dat ongebruikte accijnszegels "oud tarief" zijn ingeleverd c.q. vernietigd. (...) "
4. Geschil
Na verwijzing door de Hoge Raad is primair in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het opleggen c.q. handhaven van de naheffingsaanslag in overeenstemming met de lijn in de hierna te noemen besluiten van de Staatssecretaris, heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel.
Subsidiair is in geschil of de Inspecteur terecht bij de bestreden naheffingsaanslag een verhoging heeft opgelegd van - per saldo - 25% van de nageheven accijns.
5. Standpunten en conclusies van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het hof naar de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting.
6. Overwegingen
6.1. De tariefwijziging van 1 juli 1992
6.1.1. Bij beschikking van 19 mei 1992, nr. WV92/191 (hierna: de beschikking van 19 mei 1992) zijn - ingevolge de Wet van 19 december 1991, Stb. 739, tot verhoging van de accijns van sigaretten en kerftabak - met ingang van 1 juli 1992 de accijnstarieven voor sigaretten en kerftabak aangepast. Voor zover van belang is in deze beschikking het volgende goedgekeurd:
"1.4. Uitslag en invoer met oude accijnszegels
Met het oog op een soepele omschakeling voor tabaksprodukten van oud naar nieuw gezegeld produkt is het aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan tabaksprodukten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 31 juli 1992 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen, mits deze tabaksprodukten vóór 1 juli 1992 zijn voorzien van de oude zegels en de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 juli voorhanden is. (...)
Tot en met 31 juli 1992 is het toegestaan tabaksprodukten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, in te voeren en in de handel te brengen of te doen brengen. (...)".
6.1.2. De Hoge Raad heeft in zijn overweging 3.3 geoordeeld dat tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd anderzijds, moeten worden aangemerkt als een groep van vergelijkbare gevallen en dat aan de orde is de vraag of voor het onderscheid dat tussen deze vergelijkbare gevallen wordt gemaakt een rechtvaardigingsgrond bestaat. Het hof verstaat deze overweging aldus dat uitgangspunt te dezen is dat tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen en tabaksproducten die in Nederland worden ingevoerd voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel moeten worden aangemerkt als "gelijke gevallen" en dat een verschillende behandeling van deze twee gevallen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel tenzij voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat.
6.1.3. Ter zitting van 12 april 2007 heeft de tot bijstand van de Inspecteur aanwezige mr. L voornoemd, door belanghebbende niet dan wel niet voldoende weersproken verklaard, dat de reden waarom in de beschikking van 19 mei 1992 verschillen in de overgangsregeling zijn opgenomen voor de situatie dat tabaksproducten in Nederland werden uitgeslagen uit een accijnsgoederenplaats en die waarin tabaksproducten werden ingevoerd, in de volgende door de branche aangevoerde, omstandigheden waren gelegen:
Bij producenten van sigaretten, die beschikten over een accijnsgoederenplaats, van waaruit sigaretten in Nederland werden uitgeslagen, handelde het om zeer grote hoeveelheden, gangbare sigaretten, van welke sigaretten de productie kon worden aangepast aan de vraag. Importeurs, dat wil zeggen kopers van in het buitenland te produceren of geproduceerde sigaretten, kochten daarentegen veelal op basis van langlopende contracten en met een levertijd van meer dan een maand, sigaretten in bij buitenlandse producenten. De desbetreffende contracten betroffen vaak kleine hoeveelheden, exclusieve, sigaretten, die tot het topsegment van de markt behoorden.
Evenvermelde importeurs vroegen bij de daartoe bevoegde inspecteur de benodigde zegels aan en stuurden deze zegels door naar de buitenlandse producent, die deze zegels op de verpakkingen aanbracht. De importeur had - anders dan in geval van uitslag door een binnenlandse producent - geen zicht op het tijdstip waarop de desbetreffende sigaretten werden geproduceerd, noch op het tijdstip waarop de bestelde zegels geplakt werden. Met het oog op de omstandigheid dat de contracten op basis waarvan de buitenlandse producenten voor de Nederlandse markt sigaretten produceerden, langer liepen dan een maand, er in zoverre een verschil bestond met de uit de accijnsgoederenplaatsen uitgeslagen sigaretten, dat het budgettaire belang gelet op de geringe hoeveelheden minimaal was, er voorts in deze contracten geen voorzieningen waren opgenomen voor tijdens de loop van deze contracten plaatshebbende tariefwijzigingen, met als gevolg dat eenmaal gemaakte prijsafspraken niet konden worden gewijzigd, en ook de Wet op de accijns - anders dan bijvoorbeeld de Wet op de omzetbelasting 1968 - geen bepalingen kent ten aanzien van lopende contracten en tariefwijzigingen, werd een iets ruimere c.q. andere overgangsregeling gerechtvaardigd geacht, dat wil zeggen een regeling waarbij niet de eis werd gesteld dat de (oude) zegels vóór 1 juli 1992 aangebracht moesten zijn. Bij een kortere c.q. een aan dezelfde voorwaarden als voor uitslag uit accijnsgoederenplaats gebonden overgangsregeling zouden importeurs van buitenlandse sigaretten te kampen hebben gekregen met problemen als gevolg van hun lang(er)lopende contracten.
6.1.4. Naar het oordeel van het hof vormen de omstandigheden als weergegeven onder 6.1.3 een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van tabaksproducten die in Nederland werden ingevoerd en tabaksproducten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats werden uitgeslagen. Het gelijkheidsbeginsel is derhalve met betrekking tot de overgangsregeling zoals deze in de beschikking van 19 mei 1992 is neergelegd, niet geschonden. In zoverre is het gelijk aan de Inspecteur.
6.2. De tariefwijziging van 1 januari 1993
6.2.1. In het Besluit van 14 december 1992, nr. WV 92/657 (hierna: het besluit van 14 december 1992) zijn - ingevolge de Wet van 19 december 1991, Stb. 739, tot verhoging van de accijns van sigaretten en kerftabak - de accijnstarieven voor sigaretten en kerftabak met ingang van 1 januari 1993 aangepast. In onderdeel 1.3.2 van dit besluit is het volgende goedgekeurd:
"In verband met het feit dat de besluitvorming over het minimumniveau van de accijns voor sigaretten in de EG op een vrij laat tijdstip tot stand is gekomen, geldt voor sigaretten een afwijkende - ruimere - overgangsregeling. Het is aan de vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats voor tabaksprodukten toegestaan sigaretten die zijn voorzien van oude accijnszegels uiterlijk tot en met 28 februari 1993 uit te slaan en in de handel te brengen of te doen brengen. (...) Voorwaarde is dat de verpakkingen vóór 1 februari 1993 zijn voorzien van de oude zegels, de hoeveelheid niet groter is dan die welke normaliter rond 1 februari voorhanden is en de in de maand januari benodigde hoeveelheid oude zegels vóór 1 januari 1993 aan de Directeur PTT Waardelogistiek is opgegeven.
Tot en met 28 februari 1993 is het onder dezelfde voorwaarden toegestaan sigaretten die in het buitenland zijn voorzien van oude accijnszegels, binnen Nederland te brengen en in de handel te brengen of te doen brengen.".
6.2.2. Gelet op de tekst van de in het besluit van 14 december 1992 opgenomen goedkeuring, als weergegeven in 6.2.1, moet worden vastgesteld dat daarin op sigaretten die in het buitenland voorzien zijn van (Nederlandse) accijnszegels en binnen Nederland worden gebracht dezelfde voorwaarden van toepassing zijn als gelden voor sigaretten die in Nederland zijn voorzien van oude accijnszegels. In zoverre bestaat derhalve geen verschil in behandeling tussen de als vergelijkbare groepen aan te merken sigaretten die in Nederland uit een accijnsgoederenplaats worden uitgeslagen enerzijds en sigaretten die in het buitenland van Nederlandse accijnszegels zijn voorzien en in Nederland worden binnengebracht anderzijds. Ter zitting van 12 april 2007 heeft eerder genoemde mr. L, door belanghebbende niet dan wel niet voldoende weersproken, verklaard dat bij deze laatste tariefwijziging geen bijzondere overgangsregeling voor importeurs werd getroffen, omdat kort gezegd, gelet op de ontwikkelingen vanuit de zijde van de betrokkenen daartoe minder behoefte bestond, en vanuit de politiek dit minder gewenst werd geacht. Het hof concludeert dat van schending van het gelijkheidsbeginsel op dit punt geen sprake kan zijn.
6.2.3. Het hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat in het kader van de tariefwijziging per 1 januari 1993 het gelijkheidsbeginsel geschonden is omdat geen controle heeft plaatsgevonden op (de voorraadvorming en het tijdstip van banderolleren van) sigaretten welke in het buitenland zijn voorzien van accijnszegels en in Nederland zijn binnengebracht, terwijl in Nederland uit een accijnsgoederenplaats uitgeslagen sigaretten wel aan controles onderworpen zijn geweest. De Inspecteur heeft, niet dan wel onvoldoende door belanghebbende weersproken, gesteld dat het achterwege blijven van controles op naleving van de overgangsregeling ten aanzien van in het buitenland van accijnszegels voorziene sigaretten, niet is ingegeven door beleidsmatige overwegingen, doch door een verschil in controle-intensiteit bij verschillende eenheden van de Belastingdienst. Het hof acht deze stelling aannemelijk en is van oordeel dat het niet uitvoeren van controles bij buiten Nederland van accijnszegels voorziene sigaretten niet leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel, nu met betrekking tot deze controles c.q. het niet uitvoeren daarvan geen sprake is geweest van (begunstigend) beleid.
6.2.4. Uit hetgeen onder 6.2.1 tot en met 6.2.3 is overwogen vloeit voort dat ook met betrekking tot de tariefwijziging van 1 januari 1993 het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.
6.3. De boete
6.3.1. De Inspecteur stelt dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat te weinig accijns op aangifte is voldaan. Het hof stelt dienaangaande voorop dat de bewijslast te dezen rust op de Inspecteur. Het door de Inspecteur ter zitting ingenomen standpunt dat belanghebbendes grove schuld voortvloeit uit de omstandigheid dat zij onjuiste aangiften heeft gedaan, is naar het oordeel van het hof ten enenmale onvoldoende om aan deze bewijslast te voldoen. Daaraan doet niet af de enkele omstandigheid dat belanghebbende een "grote speler" in de Nederlandse tabaksbranche is en in die hoedanigheid ook heeft deelgenomen aan het met het Ministerie van Financiën gevoerde overleg inzake te treffen overgangsregelingen. Naar het oordeel van het hof geeft ook het controlerapport (onderdeel 8.3, als aangehaald in 3.2.1 hiervóór) onvoldoende feitelijke grondslag voor het bewezen achten van grove schuld aan de zijde van belanghebbende, dit te minder nu de Inspecteur ter zitting van 12 april 2007 heeft erkend dat de weergave in het controlerapport erg kort door de bocht was en hij geen andere argumenten kan inbrengen.
6.3.2. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan en dat derhalve de verhoging ten onrechte is opgelegd.
In het midden kan dan ook blijven de vraag of overschrijding van de redelijke termijn zou moeten leiden tot een vermindering van de verhoging.
6.4. Conclusie
Uit de onderdelen 1.5 en 1.7 en het vorenoverwogene vloeit voort dat de uitspraak waarvan beroep moet worden vernietigd.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten. Nu het beroepschrift in deze zaak is ingediend vóór 1 september 1999, zijn naar het oordeel van het hof - anders dan belanghebbende voorstaat - de bepalingen van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Warb) en het Besluit proceskosten fiscale procedures (het Besluit) van toepassing. Naar 's hofs oordeel is geen sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit. Met inachtneming van artikel 5a van de Warb en artikel 2 van Pro het Besluit stelt het hof de aan belanghebbende te vergoeden proceskosten vast op € 3.866,20 (f 8.520,=), welk bedrag als volgt is samengesteld:
- Voor de procedure bij het Gerechtshof te Arnhem 2,5 (punten voor proceshandelingen) x f 710,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak), ofwel f 3.550,=.
- Voor de procedure bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 3,5 (punten voor proceshandelingen) x f 710,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak), ofwel f 4.970,=.
7.2. Nu de uitspraak moet worden vernietigd, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Warb, aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad f 75,= (€ 34,03) te vergoeden.
8. Beslissing
Het hof vernietigt de bestreden uitspraak;
handhaaft de naheffingsaanslag zoals die luidt na de
ambtshalve verminderingen van 5 april 2001 en 24 mei 2004;
vernietigt de beschikking waarbij de verhoging is opgelegd;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van
belanghebbende tot een bedrag van € 3.866,20 onder
aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon
die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door
deze gestorte griffierecht ad € 34,03 wordt vergoed.
Aldus gedaan op 6 juni 2007 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, en M.E. van Hilten en E.M. Vrouwenvelder, leden, en voor wat betreft de beslissing op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Th.A.J. Kock, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 6 juni 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
overgelegd.
2 het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende
vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.