Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/01153
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Registratie en successie Q van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 000 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van f 61.860,= aan belasting.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) hebben belanghebbende en de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 januari 2006 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie over gelegd van de Layout Golfcourse "A" At C van 12.12.1995, scale 1 : 1000 en een kopie van een akte van levering, nr. 0000 ------ en verleden op 22 oktober 1997.
Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een bladzijde van een bouwvergunning, voor eensluidend afschrift getekend op 22 juli 1997.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende, ondernemer, heeft een golfcomplex doen aanleggen. Na de aanleg van het golfcomplex heeft zij de exploitatie daarvan ter hand genomen; in dat verband verkoopt zij ook golfartikelen en verricht zij horeca-activiteiten. Het golfcomplex is gelegen aan de B-straat in de gemeente C en betreft de voormalige stortplaats "A" te Y, gemeente C.
Het golfcomplex bestaat uit een golfbaan, een driving-range en de daarbij behorende faciliteiten als machineloodsen, opslagplaatsen, clubhuis en parkeerterrein.
De golfbaan is voorzien van een computer gestuurde sproei-installatie. De installatie wordt gestuurd vanuit het clubhuis.
2.2. Voor het golfcomplex heeft belanghebbende een drietal percelen grond aangekocht. Het betreft gemeente C, B-straat, sectie H, nrs. ---, ---, ---. Het hof verwijst daarbij naar het aan de akte van levering van 22 oktober 1997 gehechte kaartje van de afdeling 2A sector landmeten van de gemeente C, gedateerd 270696. De oppervlakte van de percelen is volgens voornoemd kaartje: nr. 249: 81960 m2; nr. 254; 102830 m2 en nr. 255: 44330 m2.
Hof en partijen hebben de plaats van voornoemde percelen grond op de ter zitting overgelegde kopie de Layout Golfcourse "A" At C van 12.12.1995, scale 1 : 1000, bepaald. Daarbij is ook de plaats van het clubhuis bepaald.
2.3. In de akte van levering van 22 oktober 1997 is onder meer het volgende opgenomen:
"Artikel 1
1.De kosten van de overdracht, waaronder begrepen het kadastrale recht, (doch waaronder uitdrukkelijk niet begrepen de over de koopprijs verschuldigde omzetbelasting) zijn voor rekening van koper en verkoper, ieder voor de helft.
Indien na het passeren der akte mocht blijken dat alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd is, zal deze overdrachtsbelasting eveneens voor rekening van verkoper en koper, ieder voor de helft, komen.
2. Partijen stellen zich op het standpunt dat de levering belast is met omzetbelasting op grond van het bepaalde in artikel 11 lid 1 sub a onder Pro 1 van de Wet op de Omzetbelasting 1968.
Deze omzetbelasting is niet in de koopprijs begrepen en komt geheel voor rekening van koper.
(...)
Tijdstip feitelijke levering, baten en lasten, risico en feitelijke staat
Artikel 3
De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte heeft reeds plaatsgevonden.
Vanaf het tijdstip van de feitelijke levering komen de baten de koper ten goede en draagt hij het risico van het verkochte. Alle zakelijke lasten en belastingen zijn voor rekening van de koper vanaf een januari negentienhonderdachtennegentig.
De heffing van de gemeentelijke belastingen zal plaatsvinden op basis van dezelfde criteria als waarop de heffing van belastingen bij andere sportverenigingen in de gemeente C worden gebaseerd.".
2.4. Belanghebbende geeft aan dat voor mei 1997 een aantal activiteiten zijn verricht in verband met de voorgenomen aanleg van het golfcomplex. Dit betreft onder meer een verzoek om vrijstelling artikel 19 Wet Pro op de Ruimtelijke Ordening, een aanvraag bouwvergunning 06-12-1996 en een aanvraag lozing drainage op sloot 24-04-1997.
Voor de juridische levering van de voornoemde drie percelen op of omstreeks 22 oktober 1997 hebben een aantal handelingen met betrekking tot de percelen plaatsgevonden. Dit betreft onder meer weg uithalen gemeentegrond, rand vijver uitschuiven, parkeerplaats aanvullen met puin weg, zand uit vijver graven, uitzetten par 3 baan 03-05-1997, jonge aanplant weg, zand wegrijden, gras verwijderen par 3 05-05-1997 en elektriciteitsaansluiting X 10-09-1997.
Het hof verwijst verder naar de opsomming van activiteiten opgenomen in het beroepschrift.
2.5. Belanghebbende heeft bij brief van 27 december 2005 aan het hof een tweetal afdrukken van een aanvraagformulier bouwvergunning meegezonden.
De eerste afdruk bevat onder meer de volgende gegevens:
"Niet in te vullen door aanvrager:
Dossier nr. BWT ---/--
Datum ontvangst: 6-12-1996
1. De aanvraag betreft een: bouwvergunning
2. Gegevens van de opdrachtgever van het bouwproject:
a. Naam en voorletters: X BV
4a. Het bouwwerk betreft het
oprichten/plaatsen
opgaaf van de bestemming na voltooiing clubgebouw t.b.v. de golfsport
6. Grootte van het nieuwe bouwwerk, resp. van het bij te bouwen gedeelte, bepaald volgens NEN 2580, uitgave 1991 (Niet invullen bij verbouwing):
a. Bruto-vloeroppervlakte: 770 m2 / driving range 520 m2
b. Bruto-inhoud: 2930 m3 exkl. driving range"
Op de afdruk is verder een stempelafdruk geplaatst. In de stempeldruk is met pen geschreven nummer ---/--96. De stempelafdruk vermeldt het volgende: "Behoort bij besluit/brief van Burgemeester en Wethouders van C d.d. 22 juli 1997, De secretaris,".
Onder de stempelafdruk is een handtekening geplaatst.
2.6. De door belanghebbende ter zitting overgelegde afdruk van een blad van de bouwvergunning vermeldt onder meer het volgende:
"dat na belangenafweging wordt geconcludeerd dat het belang dat wordt gediend bij een spoedige realisering van het clubgebouw dient te prevaleren (...)
2. bouwvergunning te verlenen voor de uitvoering van het in bovengenoemde aanvraag bedoelde, bij dit besluit behorende en als zodanig gewaarmerkte bouwplan, onder de hierna vermelde voorwaarden en nadere eisen.
Voor eensluidend afschrift,
C, 22 juli 1997
Hoogachtend,
Burgemeester en Wethouders van C
De burgemeester, De secretaris".
Onder het hiervoor vermelde zijn handtekeningen geplaatst.
2.7. De door belanghebbende bij zijn aan het hof gezonden brief van 27 december 2005 gevoegde tweede afdruk van een aanvraagformulier bouwvergunning bevat onder meer de volgende gegevens:
"Niet in te vullen door aanvrager:
Dossier nr. BWT 292/97
1. De aanvraag betreft een:
b. bouwvergunning voor het gewijzigd uitvoeren van een bouwplan waarvoor reeds een vergunning is afgegeven
2. Gegevens van de opdrachtgever van het bouwproject:
a. Naam en voorletters: X BV
4a. Het bouwwerk betreft het
oprichten/plaatsen
opgaaf van de bestemming na voltooiing clubgebouw t.b.v. golfsport"
Op de afdruk is in een vak met ruimte voor stempels een stempel geplaatst met de volgende gegevens: Gemeente C ingekomen 04 mrt 1998.
Op de afdruk is nog een stempel geplaatst. In de stempeldruk is met pen geschreven nummer ---/97. De stempelafdruk vermeldt verder het volgende: "Behoort bij besluit/brief van Burgemeester en Wethouders van C." Kennelijk is ook vermeld De secretaris, en is onder de stempelafdruk een handtekening geplaatst.
2.8. De door de Inspecteur bij het verweerschrift overgelegde afdruk van een blad van de bouwvergunning vermeldt onder meer het volgende:
"Verzonden 16 april 1999 en nummer ---/1997
gezien de aanvraag van: X
ontvangen: 11 december 1997
waarbij vergunning wordt gevraagd voor de nieuwbouw van een clubgebouw (...)sectie H, nummer(s) ---, plaatselijk bekend D-straat 8 te Y;
besluit:
bouwvergunning te verlenen voor de uitvoering van bovengenoemde aanvraag bedoelde, bij dit besluit behorende en als zodanig gewaarmerkte bouwplan (...)".
De bouwvergunning is namens burgemeester en Wethouders van C op 13 april 1999 ondertekend door mevrouw F, werkleider Bouwzaken.
2.9. In het controlerapport van 14 juni 1999 is onder meer het volgende vermeld:
"Beperkingen onderzoek
Onderzocht zijn de volgende elementen van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 01-01-1997 t/m 31-12-1997 (...)
2.2.2. Aankoop onroerende zaak
Op 22-10-1997 heeft de belastingplichtige een onroerende zaak gekocht voor f 1.048.540.
Kadastrale aanduiding:
-Gem C, B-straat, sectie H, nr. ---;
-Gem C, B-straat, sectie H, nr. ---;
-Gem C, B-straat, sectie H, nr. ---;
Gezamenlijke grootte: 22.91.20 ha. (229.120 vierkante meters)
(...)
De aangekochte onroerende zaak betreft de voormalige vuilstortplaats "A" in Y.
Op 22 juli 1997 is een bouwvergunning afgegeven voor het oprichten van een clubgebouw op het perceel grond, sectie H, nr. ---, plaatselijk bekend D-straat te Y.
(...)
Splitsing onroerende zaak:
Het deel van de onroerende zaak (perceel grond) waarop de horecagelegenheid zal worden gebouwd, moet worden afgesplitst van de rest van de onroerende zaak. De rest van de onroerende zaak is niet dienstbaar/ondergeschikt aan de horecagelegenheid (clubhuis).
Het afgesplitste deel, groot 3.900 m2 is een levering belast met omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, letter a, ten eerste artikel 11, lid 3,letter c en artikel 11, lid 4,letter d van de Wet op de Omzetbelasting 1968. De levering van de rest van de onroerende zaak is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, letter a(hoofdregel) van de Wet op de omzetbelasting 1968 en belast met overdrachtsbelasting".
Het bovenvermelde standpunt is door de Belastingdienst -na ruggespraak met het Ministerie van Financiën- aan de verkoper en koper (via de notaris) zowel mondeling als schriftelijk medegedeeld.
2.10. Bij brief van 8 juni 1998, bijlage 10 bij het beroepschrift, heeft een ambtenaar van de eenheid Registratie en Successie
Q de Inspecteur het volgende bericht:
"Afgelopen vrijdag ben ik langs het golfterrein gereden.
Tevens heb ik informatie ingewonnen bij de gemeente C, zijnde de heer G.
De procedures zijn thans afgerond. Goedkeuring door de provincie komt op 30 juni.
In mei 1997 is gestart met de aanleg. Vrijstellingsprocedure cfm art. 19.
In juli 1997 een schorsingsverzoek afgewezen.
Het geheel is een low budget verhaal. Verkoop tegen een lage prijs en dan zou de entreeprijs en de contributie NIET hoog mogen zijn.
Een golfbaan voor de gwone man.
Zie tevens de bijgesloten folder.
Nadeel is nog, dat het geheel tegen de "A" aanligt.
Dit is een voormalig stort van W.
Tevens zou er een huurovereenkomst zijn met W voor het een en ander.
Hopelijk heb je hieraan voldoende gegevens.".
2.11. Bij brief van 15 december 2000, kenmerk -.------.---, bijlage 9 bij het beroepschrift, heeft de Inspecteur belanghebbende het volgende bericht:
"Op 22 oktober 1997 werd door de vennootschap gekocht meerdere percelen grond gelegen aan de H-straat te C. In de akte werd aangegeven dat omdat de koopsom van rechtswege belast zou zijn met omzetbelasting, terzake van de verkrijging de vrijstelling ar1tikel 15 lid 1 WBR van toepassing zou zijn. Ik heb destijds enige brieven gewisseld met de fiscale adviseur waarbij ik heb aangegeven het beroep op de vrijstelling niet te willen honoreren met name niet omdat mijn collega's van de O eenheid J mij aangaven dat de omzetbelasting ten onrechte in rekening zou zijn gebracht. Omdat zij mij hierover nog schriftelijk zouden berichten is een en ander blijven liggen. Het is mij tot op heden niet bekend hoe een en ander is afgewerkt voor de heffing van omzetbelasting. Mogelijk is dat men voor deze heffing in verband met vest zak broek zak theorie geen correctie heeft aangebracht, dat wil dan echter niet zeggen dat de vrijstelling overdrachtsbelasting daarmee automatisch van toepassing is. Inmiddels is er wel jurisprudentie voor de heffing van omzetbelasting waarbij duidelijk is gemaakt dat het feit dat er op een bepaald gedeelte van een perceel vervaardigingshandeling zijn gepleegd niet automatisch tot gevolg heeft dat dan ook alles maar als nieuw vervaardigde onroerende zaak kan worden aangemerkt.
Bij deze wil ik u dan ook aangeven dat er op korte termijn een naheffingsaanslag zal worden opgelegd uitgaande van een normale prijs voor de landbouwgrond in die contreien destijds namelijk f 4,50 per vierkante meter.".
2.12. De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 18 december 2000, onder aanslagnummer 000, een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van f 61.860,=.
Op het aanslagbiljet is onder meer het volgende vermeld:
"Het betreft overdrachtsbelasting
Akte van levering d.d. 22 oktober 1997
registratienummer -.------.---
De reden is;
Zie brief d.d. 15 december 2000 kenmerk -.------.---".
2.13. In de brief van 31 maart 2004 van de Inspecteur met als onderwerp Bezwaarschrift overdrachtsbelasting is onder meer het volgende gesteld:
" (...)derhalve was er in mei 1997 sprake van verkrijging van de economische eigendom, zoals bedoeld in artikel 2, lid 2 van WBR, welke verkrijging belast is met overdrachtsbelasting.
Zo er geen sprake was van een economische verkrijging overdrachtsbelasting ben ik de mening toegedaan dat er een vrijgestelde levering, zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a van de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB), heeft plaatsgevonden. (...)
Conclusie
Op grond van het vorenstaande kom ik tot de conclusie dat de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht en tot het juiste -althans niet tot een te hoog- bedrag werd opgelegd.".
2.14. In de uitspraak op bezwaar van 3 mei 2004 is het volgende opgenomen:
"In mijn brief van 31 maart 2004 -welke hier als geheel ingelast dient te worden beschouwd- heb ik aangegeven dat ik voornemens was om niet tegemoet te komen aan uw bezwaren tegen de ten name van X B.V. te Y opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting. De argumenten heb ik in de brief omschreven.
Ik kom derhalve niet tegemoet aan uw bezwaren, zodat de naheffingsaanslag blijft gehandhaafd.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I: Heeft belanghebbende in mei 1997 de economische eigendom verkregen van de drie percelen?
Zo er geen sprake is van de overdracht van de economische eigendom:
II: Stond het de Inspecteur nog vrij terzake van de juridische levering van de drie percelen een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen?
Zo een naheffingsaanslag kon worden opgelegd:
III: Geldt voor de verkrijging van de drie percelen door belanghebbende een vrijstelling van overdrachtsbelasting, omdat sprake is van een voor de heffing van omzetbelasting belaste levering van een vervaardigd onroerend goed in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a Wet Omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB 1968)?
IV: Geldt voor verkrijging van de drie percelen door belanghebbende een vrijstelling van overdrachtsbelasting, omdat voor de heffing van omzetbelasting sprake is van een belaste levering, aangezien de grond van de golfbaan moet worden aangemerkt als een bij het clubgebouw behorende terrein in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a Wet OB 1968?
Zo er sprake is van heffing van overdrachtsbelasting:
V: Is terzake van het gestelde in het controlerapport van 14 juni 1999 sprake van een bewuste standpuntbepaling en mocht belanghebbende er op vertrouwen dat over 3900 m2 (het clubhuis) geen overdrachtsbelasting is verschuldigd?
VI: Heeft belanghebbenden vanwege de lange behandelingsduur recht op matiging van het verschuldigde bedrag aan invorderingsrente?
Belanghebbende is van oordeel dat de vragen I en II ontkennend moeten worden beantwoord en dat de vragen III, IV, V en VI bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Het aan de voornoemde 3900 m2 toe te rekenen bedrag is tussen partijen niet in geschil.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
-Het losliggende perceel maakt wel onderdeel uit van de golfbaan. Buiten de banen liggen ook nog stukken groen.
Alle percelen zijn inmiddels hernummerd.
-Volgens de controleur van de belastingdienst zou er een bouwvergunning zijn. Dat blijkt uit het controlerapport. Die vergunning heb ik niet voorhanden.
Nu blijkt dat deze vergunning door de gemeente is ingetrokken. Die vergunning is echter niet door de gemeente bewaard.
-Dat sprake is van een eerdere vergunning is af te leiden uit de vergunning van 30 april 1999. De eerdere vergunning is er wel geweest. De tweede pagina van de vergunning is in ons bezit. Die pagina hebben wij nog niet overgelegd.
-Bij de eerste aanvraag is sprake van een bouwvergunning voor een driving range-complex. Bij de tweede vergunning gaat het om een bouwvergunning voor een clubgebouw. Het klopt dat de driving range ook in de tweede aanvraag is opgenomen.
-Dat de aanneemsom hetzelfde blijft, terwijl de oppervlakte verschilt, heeft te maken met de legesheffing die wordt gebaseerd op de aanneemsom. Ik overleg hierbij een afdruk van het tweede blad van de eerste bouwvergunning.
-Ik verwijs naar bijlage 10 bij het beroepschrift, de brief van 8 juni 1998 van de belastingdienst. In die brief is gesteld dat in mei 1997 is begonnen met de aanleg van de baan. Dat is niet de bouw. Dit wordt toch niet zomaar geschreven.
-De naheffingsaanslag is gebaseerd op de overdracht van de juridische eigendom en niet op de overdracht van de economische eigendom.
-Er is een clubgebouw nodig op te kunnen golfen. Heel veel technische zaken worden vanuit het golfgebouw geregeld.
-Ik beroep mij niet op gewekt vertrouwen. Ik blijf echter bij mijn standpunt dat geen sprake is van de overdracht van de economische eigendom.
De Inspecteur
-Ik heb de door het hof opgevraagde stukken meegenomen. Ik overhandig hierbij een afdruk van de situatieschets en een akte van levering aan het hof en de wederpartij.
-Er is één akte. Op het perceel --- staat het clubhuis. Daarachter ligt de driving range.
-Voor de economische eigendom verwijs ik naar artikel 3 van Pro de akte. Daaruit is af te leiden dat de economische eigendom in mei 1997 is overgedragen.
-Met uitzondering van het clubhuis is er geen sprake van een gebouw. Ik zie niet in dat voor wat betreft het golfterrein sprake is van een bouwterrein. De activiteiten zijn niet uitgevoerd met het oog op bebouwing. Het gebouw is ondergeschikt aan het golfterrein. In die zin zie ik niets in afsplitsing van het clubhuis. Dit is mijn subsidiaire standpunt.
-Ik betwist niet meer dat sprake is van een eerste bouwvergunning in 1997.
-Met de constatering dat uit productie 9 bij het beroepschrift, brief van 15 december 2000, niet blijkt dat ik de economische eigendom zou willen belasten, ben ik het eens. Mijn primaire standpunt is echter nu mijn aanvankelijke subsidiaire standpunt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Met de Wet van 18 december 1995, Stb. 659 is per 31 maart 1995, 18.00 uur, onder meer artikel 2 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer gewijzigd. In het tweede lid van voornoemd artikel 2 is Pro per dat tijdstip het volgende bepaald:
"Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat tenminste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.".
4.2. In het arrest van 3 november 1999, nr. 34 829, V-N 1999/53.19, heeft de Hoge Raad inzake voormelde bepaling het volgende overwogen:
"3.4. Bij de beoordeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat - naar uit de in onderdeel 3.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van artikel 2, lid 2, van de Wet blijkt - de wetgever enerzijds heeft beoogd het begrip economische eigendom ruim te definiëren teneinde zoveel mogelijk het ontgaan van overdrachtsbelasting door constructies te voorkomen, maar anderzijds in die definitie twee elementen heeft opgenomen - het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan - welke elementen, aldus de Memorie van
Toelichting, de essentie van de definitie vormen, waaraan is toegevoegd: "Indien aan een van beide criteria niet is
voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom."
3.5. Dit een en ander brengt mede dat, nu naar 's Hofs oordeel uit de akte niet de conclusie kan worden getrokken dat belanghebbende door overdracht enig rechtstreeks gelopen risico van tenietgaan van de woning heeft verkregen, het Hof terecht heeft aangenomen dat de akte niet heeft bewerkstelligd dat belanghebbende (voor de helft) de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet heeft verkregen.
3.6. Dat wordt niet anders indien men, zoals volgens het middel geboden is, de eis dat de verkrijger ten minste enig risico
van tenietgaan draagt, beziet in onderlinge samenhang met de eis dat hij enig risico draagt van waardeverandering van
de zaak, en met het totale samenstel van overeengekomen rechten en verplichtingen. Zulks neemt immers niet weg dat
de eerstgenoemde eis zelfstandige betekenis heeft naast de laatstgenoemde eis en dat, nu de wetgever uitdrukkelijk het
standpunt heeft ingenomen dat, wil sprake zijn van economische eigendom, aan beide vereisten moet zijn voldaan, de
economische eigendom in de zin van deze wet niet overgaat op een ander dan de juridische eigenaar, indien die ander
niet ten minste enig risico van tenietgaan van de zaak verkrijgt.".
4.3. Het is aan de Inspecteur om het bewijs te leveren dat belanghebbende de economische eigendom van de drie percelen heeft verkregen. De Inspecteur voert in zijn beroepschrift aan dat belanghebbenden uiterlijk in mei 1997 de economische eigendom van de percelen verkreeg. Immers, aldus de Inspecteur, toen is begonnen met de aanleg van de golfbaan. Hij verwijst daarbij naar Vervolg 1, 2e alinea van het beroepschrift van belanghebbende.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met het door hem gestelde, mede gelet op het vorengaande, niet aan de op hem rustende bewijslast terzake van de verkrijging van de economische eigendom van de drie percelen heeft voldaan. De enkele vermelding in artikel 3 van Pro de akte van levering dat de feitelijke levering (aflevering) van het verkochte reeds heeft plaatsgevonden en dat vanaf het tijdstip van de feitelijke levering de baten ten goede van de koper komen en dat deze het risico van het verkochte draagt, is onvoldoende voor een ander oordeel. Dat het gestelde in voornoemde akte van levering een belang vertegenwoordigt dat ten minste enig risico van tenietgaan van de drie percelen zou omvatten, is ook niet gesteld en niet gebleken.
4.4. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag II
4.5. Belanghebbende voert in haar beroepschrift aan dat op grond van het feit dat de Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van economische eigendomsoverdracht, deze overdracht in mei 1997 had kunnen worden belast. Nu er voor voornoemde rechtshandeling geen naheffingsaanslag is opgelegd, meent belanghebbende dat de Inspecteur bewust het standpunt heeft ingenomen dat ten tijde van de economische eigendomsoverdracht sprake was van een vrijstelling. Het vorenstaande heeft, aldus belanghebbende, ook tot gevolg dat geen herstel kan plaatsvinden door middel van een naheffingsaanslag terzake van de juridische levering.
4.6. Het enkele feit dat de Inspecteur zich in het geschil met belanghebbende op het standpunt heeft gesteld dat sprake zou zijn van de verkrijging van de economische eigendom, is naar het oordeel van het hof onvoldoende om te kunnen spreken van een bewuste standpuntbepaling. Het gestelde in de in 2.10 tot en met 2.15 genoemde stukken biedt ook geen ruimte voor de conclusie dat de Inspecteur, expliciet dan wel impliciet, zou hebben afgezien van naheffing terzake van de juridische verkrijging. Het hof verwijst in dat verband naar het vermelde op de naheffingsaanslag en in de brief van 31 maart 2004. Met name uit die brief volgt dat de Inspecteur voor twee ankers gaat liggen, verkrijging economische eigendom zowel als juridische verkrijging.
Ook de brieven van 15 september 2000 en 8 juni 1998, bijlage 9 en 10 bij het beroepschrift, geven geen aanleiding tot een ander oordeel. In de eerste brief wordt de in de akte van levering opgenomen vrijstelling afgewezen en wordt het opleggen van een naheffingsaanslag aangekondigd, terwijl de tweede brief enkel feitelijke inlichtingen verschaft.
4.7. Vraag II dient bevestigend te worden beantwoord.
Vraag III
4.8. Nu het hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de in geding zijnde drie percelen niet in mei 1997 in economische eigendom heeft verkregen, heeft belanghebbende gezien het bepaalde in de akte van levering die drie percelen op of omstreeks 22 oktober 1997 in eigendom verkregen. Derhalve is op laatstgenoemde datum sprake van een verkrijging van onroerende zaken door belanghebbende als bedoeld in artikel 2, eerste lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Uitgaande van dat oordeel moet voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a van laatstgenoemde wet ook van die datum worden uitgegaan. Dat betekent dat vraag of de levering van de drie percelen is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting moet worden beantwoord aan de hand van de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel a van de Wet OB 1968 op of omstreeks 22 oktober 1997. Laatstgenoemd artikel 11, eerste lid, onderdeel a is bij Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997/276, per 11 juli 1997 gewijzigd. Per 11 juli 1997 is voor de verplichte heffing terzake van de levering van onroerende zaken het begrip vervaardigen (behoudens in het zich hier niet voordoende geval van verbouwing van een gebouw) niet meer van belang. In dat verband is aan dat begrip ook het belang voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting ontvallen.
4.9. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag IV
4.10. In artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste van de Wet OB 1968 (tekst per 11 juli 1997) is het volgende bepaald: "Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;".
4.11. In dat kader is in de leden drie en vier van voornoemd artikel 11 nog Pro het volgende bepaald:
"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;
c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond.".
4.12. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard niet meer te betwisten dat aan belanghebbende op 12 juli 1997 door de gemeente C een bouwvergunning is verleend voor het oprichten van een clubgebouw. Gezien het vermelde onder de vaststaande feiten zal het hof partijen, nu ook niet is gesteld of gebleken dat deze vergunning ten tijde van de levering van de drie percelen was ingetrokken, daarin volgen.
Met betrekking tot de splitsing die is gemaakt in het controlerapport van 14 juni 1999 stelt belanghebbende in haar beroepschrift dat het clubhuis van essentieel belang is voor de golfbaan, zij verwijst daarbij naar de besproeiingsinstallatie die wordt bestuurd vanuit het clubhuis, en stelt zij dat het gaat om een golfcomplex dat één met elkaar verbonden zaak is. Zij verwijst in dat kader nog naar haar bezwaarschrift.
In haar bezwaarschrift rekent belanghebbende de golfbaan tot het clubhuis. Zij geeft aan dat alle functies van de golfbaan zouden vervallen zonder clubhuis. Er zou zonder golfbaan sprake zijn van een reguliere horeca-aangelegenheid, die verder geen nut heeft. Belanghebbende geeft in dit kader onder meer nog aan dat in het clubhuis kleedgelegenheid en douches aanwezig zijn, dat in het clubhuis voor en na het golfen consumpties worden genuttigd. Ook zijn, zo stelt belanghebbende, in het clubhuis de administratie en de receptie van de golfbaan en een shop gevestigd.
4.13. Belanghebbende verbindt aan het vorenstaande de conclusie dat de golfbaan moet worden toegerekend aan het clubhuis en dat in dat verband sprake is van een bij het clubhuis behorend terrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, onderdeel c van de Wet OB 1968.
Nu voor het clubgebouw een bouwvergunning is verleend is in elk geval voor de ondergrond van het clubgebouw sprake van een bouwterrein in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1° Wet OB 1968. Immers de onbebouwde ondergrond van een gebouw, in casu clubgebouw en driving-range-gebouw, wordt als bouwterrein beschouwd indien ter zake een bouwvergunning is verleend met het oog op de bebouwing van de grond. Aan die voorwaarden is voldaan. Voor de oppervlakte van die ondergrond verwijst het hof naar hetgeen belanghebbende in haar aanvraag voor de bouwvergunning heeft opgegeven.
4.14. Het terrein van de golfbaan is niet aan te merken als een bij het clubgebouw behorend terrein als bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel c van de Wet OB 1968. Het terrein van de golfbaan behoort naar maatschappelijke opvattingen niet bij, dan wel is niet dienstbaar aan, het clubgebouw. Het hof overweegt daarbij dat weliswaar sprake is van elkaar aanvullende functies, maar dat zowel golfbaan als clubgebouw een geheel eigen functie in het maatschappelijk verkeer vervullen. Golfbaan en clubhuis hebben in het maatschappelijk verkeer, ook in de ogen van de modale consument, zelfstandige betekenis. De sportieve activiteiten op de golfbaan zijn ook niet onlosmakelijk verbonden met de in het clubgebouw ontplooide activiteiten. Het hof verwijst hierbij nog naar het hierna te noemen arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005,
nr. 41 015, V-N 2005/51.23.
4.15. Het hof is overigens van oordeel dat het feit dat, zoals hier aan de orde, voor een zeer klein gedeelte van een perceel een bouwvergunning is verleend, niet met zich brengt dat het gehele perceel als bouwterrein moet worden aangemerkt. Voor de bepaling van de omvang van het bouwterrein moet in dit geval aansluiting worden gezocht bij de betreffende bouwvergunning, het gebouw en het bijbehorende terrein van voornoemd artikel 11, derde lid, onderdeel c van de Wet op de OB 1968. Met het vorenstaande wordt ook recht gedaan aan doel en strekking van de wettelijke bepalingen. Niet gebleken is dat, door hiervoor 3900 m2 in aanmerking te nemen, niet aan die eisen zou zijn voldaan.
Overigens is de bouwvergunning niet verleend met het oog op de bebouwing van het golfterrein.
Zo al geen sprake zou zijn van twee leveringen, een deel van het perceel dat als bouwterrein is aan te merken en een deel van het perceel dat niet als bouwterrein is aan te merken, dan moet voor de heffing van omzetbelasting, naar buiten redelijke twijfel is, een splitsing worden gemaakt naar een belast deel van de vergoeding en een vrijgesteld deel van de vergoeding. Zie terzake ook het arrest Talacre van het Hof van Justitie van 6 juli 2006, nr. C-251/05, V-N 2006/41.16.
4.16. Het hof vindt steun voor zijn oordeel in rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 41 015, V-N 2005/51.23. Dat arrest betrof de situatie van werkzaamheden aan een complex dat bestond uit zes korfbalvelden met natuurgras, een parkeerterrein, kleedlokalen en een clubhuis. De Hoge Raad oordeelde dat het sportcomplex na de werkzaamheden bestond uit verschillende (bouw)werken, de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken moeten voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking worden genomen, te weten de opstallen en de drie sportvelden.
Het clubgebouw leent zich, ook naar maatschappelijke opvattingen, naar het oordeel van het hof voor zelfstandig gebruik. Dat belanghebbende, om haar moverende reden, voornemens is de computer voor de besproeiingsinstallatie in het clubhuis te plaatsen doet daar niet aan af.
Belanghebbende heeft gezien het vorengaande geen recht op toepassing van de vrijstelling.
4.17. Vraag IV dient ontkennend te worden beantwoord.
Vraag V
4.18. Gezien het vermelde in het controlerapport van 14 juni 1999 en de overige omstandigheden kon en mocht belanghebbende er in dit geval, mede gezien de rechtstreekse koppeling van de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan de heffing van omzetbelasting, er op vertrouwen dat over de 3900 m2 geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn. De Inspecteur geeft in zijn beroepschrift aan dat aan het gestelde in controlerapport inzake de heffing van omzetbelasting geen gevolg behoort te worden gegeven voor de overdrachtsbelasting, omdat zowel belanghebbende als de belastingdienst uitgingen van een onjuiste datum van de bouwvergunning. Nu tussen partijen thans vaststaat dat er op 12 juli 1997 een bouwvergunning is verleend, zoals ook vermeld in het rapport, de Inspecteur de heffing van omzetbelasting terzake van de 3900 m2 op zich niet ter discussie heeft gesteld en overigens niet is gesteld of gebleken dat de heffing van omzetbelasting over de 3900 m2 wijziging heeft ondergaan, stond het de Inspecteur niet meer vrij zich te distantiëren van het vermelde in voornoemd rapport. Dat heeft, gelet op het bepaalde in artikel 15, eerste lid, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970, tot gevolg dat over meergenoemde 3900 m2 geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. Dat betekent dat de naheffingsaanslag, conform het standpunt van beide partijen in dezen, moet worden verminderd met f 1.053,=.
4.19. Vraag V dient bevestigend te worden beantwoord.
Vraag VI
4.20. De verschuldigdheid van de invorderingsrente kan niet in deze fiscale procedure betreffende de door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aan de orde worden gesteld. Gezien het bepaalde in artikel 30 van Pro de Invorderingswet 1990 stelt de ontvanger het bedrag van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het is mogelijk tegen die beschikking bezwaar en beroep in te stellen, maar die rechtsgang is in deze niet gevolgd, althans van een voor beroep vatbare uitspraak van de ontvanger terzake is in deze procedure niet gebleken. Daarom kan het hof thans niet treden in de beantwoording van de vraag of belanghebbende vanwege de lange behandelingsduur recht heeft op matiging van het verschuldigde bedrag aan invorderingsrente.
4.21. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen II, III en IV aan de zijde van de Inspecteur, en is het gelijk met betrekking tot vragen I en V aan de zijde van belanghebbende. Voor wat betreft vraag VI, te weten de beschikking invorderingsrente, dient belanghebbendes beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 factor gewicht van de zaak) is € 966,=.
Het hof ziet in de omstandigheden van het geval geen aanleiding voor toepassing van artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Dat niet direct en kort na het verlijden van de akte van levering door de Inspecteur actie is ondernomen kan op zich niet tot de conclusie leiden dat diens handelwijze onzorgvuldig is geweest. Belanghebbende heeft zowel voor als na het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag voldoende gelegenheid gehad zijn visie in deze zaak te geven. De probleemstelling was duidelijk, van onzorgvuldigheid in dezen is geen sprake.
Belanghebbende heeft tevens om vergoeding van de in bezwaar gemaakte kosten verzocht. Gelet op de dagtekening van de aanslag kan zulks slechts op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb plaatsvinden. Nu over de hoogte van die kosten geen enkel gegeven voorhanden is, maakt het hof van de in dat artikel gegeven bevoegdheid geen gebruik. Voor een oordeel over de toekenning van schadevergoeding zal belanghebbende zich tot de civiele kamer van de rechtbank moeten wenden.
7. Beslissing
Het hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* vermindert de naheffingsaanslag tot een aanslag berekend naar een bedrag van f 60.807, =, zijnde € 27.953,=,
* verklaart het beroep voor zover gericht tegen de beschikking invorderingsrente niet-ontvankelijk,
* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 273,=,
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 3 januari 2008 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D.van Norden, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 3 januari 2008
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.