Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/02818
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden met boete opgelegde naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 00.00.000.F.01.1501 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001 opgelegd een naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 35.062 aan belasting en bij beschikking een verzuimboete van € 3.506.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken (hierna: de uitspraak) de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 april 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. De Inspecteur heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoort tot de stukken van het geding.
1.5. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Bij de pleitnota heeft belanghebbende een volmacht overgelegd. Verder heeft belanghebbende aan het Hof en de wederpartij overgelegd een huurovereenkomst gedagtekend 4 oktober 2002, een brief van 4 oktober 2002 en een brief van 10 oktober 2002. Deze bescheiden zijn zonder bezwaar van de Inspecteur overgelegd. Het Hof rekent de pleitnota en de bescheiden tot de gedingstukken.
1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met de uitspraak aan partijen wordt toegezonden.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is een (lager) publiekrechtelijk lichaam, dat het beheer van het oppervlaktewater voert in het waterschap. Voor de in dat kader verrichte (overheids)activiteiten is belanghebbende geen ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2.1. Op 5 juli 1999 vindt door belanghebbende de Europese aanbesteding plaats van de uitbreiding en aanpassing van de in A gelegen rioolwaterzuiveringsinstallatie, bestaande uit twee nabezinktanks, een retourslibpompgemaal, een slibverdeelwerk, energiegebouw en instroomwerk, met verdere toebehoren zoals buizen, kabels, leidingen en dergelijke (hierna: de installatie).
De totale kosten van de installatie bedragen ca. 20 miljoen gulden.
Blijkens het bestek is belanghebbende de opdrachtgever en voert hij de directie over de uit te voeren werkzaamheden.
2.2.2. Bij brief van 8 december 1999 verleent belanghebbende aan B te C, Duitsland (hierna: B) de opdracht voor de werktuigbouwkundige verrichtingen ten behoeve van de aanpassingen en uitbreidingen van de installatie.
2.3. Op 11 februari 2000 sluiten belanghebbende en de in maart 1991 opgerichte W-stichting, gevestigd te D, een deelnameovereenkomst (hierna: de overeenkomst), waarin is bepaald:
- in letter B, dat de W-stichting ten dienste van belanghebbende de installatie
"zal verwerven, eventueel doen realiseren en vervolgens (...) exploiteren";
- in artikel 1, onder 1.2, dat, op eerste verzoek van de W-stichting, belanghebbende zal garanderen de nakoming van de verplichting, welke de W-stichting aangaat jegens derden ter zake van de bouw van de installatie
"te weten de aanneemsom, verminderd c.q. vermeerderd met minder/meerwerk, c.q. de daarmee verband houdende geldlening, ten opzichte van die derden".
- in artikel 3, onder 3.1, dat belanghebbende zich ertoe verplicht
"om een administratie te voeren betreffende de bouw en exploitatie van de Installatie, overeenkomstig de daartoe door de Stichting opgestelde Richtlijnen "Boekingsschema".
Deze richtlijnen "Boekingsschema" behoren tot de gedingstukken.
2.4.1. In de aan B gerichte brief van 3 maart 2000, behandeld door de projectleider van belanghebbende, met als onderwerp "installatie A overzetting betalingen W-stichting"
- neemt belanghebbende op dat de bij onder 2.2.2 vermelde brief verleende opdracht
"administratief wordt overgenomen door de W-stichting" en dat voor de uitvoering van de werkzaamheden
"deze overname geen enkele consequentie" heeft;
- verzoekt belanghebbende voor toekomstige betalingen de facturen op naam te stellen van de W-stichting en te zenden per adres aan het postadres van belanghebbende, ter attentie van zijn projectleider en onder vermelding van zijn kenmerken;
- meldt belanghebbende dat in alle stukken waarin belanghebbende wordt genoemd gelezen dient te worden de W-stichting.
2.4.2. Op een zestal facturen gericht aan de W-stichting, gedateerd respectievelijk 10 februari, 3 juli, 24 oktober (2x) en 22 december 2000 en 20 april 2001, brengt B voor de door hem aan de installatie verrichte prestaties een totaalbedrag van f 427.200, zonder berekening van omzetbelasting, in rekening.
2.4.3. Het proces-verbaal van oplevering van de werkzaamheden van B aan de installatie van 10 januari 2002 vermeldt de W-stichting als opdrachtgever. Dit proces-verbaal is opgemaakt op briefpapier van belanghebbende en ondertekend namens B en belanghebbende door ieders projectleider.
2.5. Bij brief van 18 juli 2001 stelt belanghebbende de W-stichting ervan in kennis dat hij op 1 juli 2001 de installatie zuiveringstechnisch in bedrijf heeft genomen.
2.6.1. Op 3 juli 2001 vindt de verwerving van de installatie door de W-stichting, als opstaller, plaats door middel van de door belanghebbende, als grondeigenaar, verleende vestiging van een recht van opstal op het perceel grond waarop de installatie is gesitueerd. Aan vergoeding voor de vestiging van het recht van opstal is de W-stichting een bedrag van f 1.000, waarover f 190 aan omzetbelasting is berekend, verschuldigd.
2.6.2. In de akte houdende vestiging recht van opstal is geregeld in
- letter A, slotzin in verbinding met letter I, onder 2, dat de W-stichting het risico van de installatie vanaf de datum van ondertekening van de onder 2.3.1 vermelde deelnameovereenkomst draagt;
- letter H, dat de W-stichting aanvaardt ter uitvoering van de onder 2.3.1 vermelde deelnameovereenkomst
"het zelfstandig recht van opstal tot het in eigendom hebben of verkrijgen van de Installatie in, op of boven het gedeelte van het Perceel (...)".
- letter K, onder 4, dat de W-stichting verkrijgt
"de bevoegdheid om op het Perceel alle werkzaamheden te (doen) verrichten benodigd voor de aanleg, het gebruik en het onderhoud van de Installatie (...)".
- letter M, onder 1, dat partijen zich het recht voorbehouden
"ontbinding van de in deze akte opgenomen rechtshandeling te verlangen, indien bij een uitspraak, welke in kracht van gewijsde is gegaan, wordt uitgemaakt:
(....)
2.7.1. In maart 2002 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is of belanghebbende de intracommunautaire verwervingen correct heeft aangegeven. Op 3 juni 2002 is van dit onderzoek een rapport (hierna: het rapport) opgemaakt, dat aan belanghebbende is gezonden. In het rapport neemt de Inspecteur het standpunt in, dat door B aan belanghebbende intracommunautaire leveringen zijn verricht, die niet door belanghebbende zijn aangegeven. Verder vermeldt de Inspecteur in het rapport, dat de deelnameovereenkomst slechts een intentieverklaring behelst om te zijner tijd de installatie te verwerven en te exploiteren en dat er sprake is van een melding van een administratieve overname door de W-stichting, welke administratieve overname voor de uitvoering geen enkel gevolg heeft.
2.7.2. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de facturen van B tot in totaal f 427.200, tegen het tarief van 17,5%, derhalve een bedrag van f 76.041
(€ 34.506).
2.7.3. Aan belanghebbende is een factuur van F te G, Duitsland, van 25 augustus 2000 gericht. Deze factuur betreft de levering van gewapend beton "zur Baustelle Y" voor een bedrag van f 7.000. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over deze factuur tot een bedrag van f 1.225 (€ 556) ter zake van een intracommunautaire verwerving.
2.7.4. Wegens niet of niet-tijdig betalen van de onder 2.7.2 en 2.7.3 vermelde omzetbelasting heeft de Inspecteur kennis gegeven een verzuimboete van 10% op te leggen.
2.8. Op 4 oktober 2002 hebben belanghebbende en de W-stichting een huurovereenkomst ingaande 1 augustus 2001 gesloten betreffende de huur van de installatie door belanghebbende.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.1. Na de uitdrukkelijke verklaring van belanghebbende ter zitting, dat de boete voor zover niet betrekking hebbend op de factuur van H wordt bestreden en dat sprake is van undue delay, betreft het geschil het antwoord op de volgende vragen:
I Is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over de prestaties van B?
II Is sprake van misbruik van recht door belanghebbende?
III Is er terecht en tot het juiste bedrag een verzuimboete opgelegd?
Belanghebbende is van oordeel, dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.1.2. Belanghebbende stelt, dat de prestaties van B aan de W-stichting zijn verricht, zodat de omzetbelasting niet door belanghebbende maar door de W-stichting verschuldigd zou zijn.
Ook indien sprake zou zijn van misbruik van recht, dient de naheffing van omzetbelasting bij de W-stichting plaats te vinden.
De factuur van F te G, Duitsland, betreft werkzaamheden verricht te Y en niet aan de installatie. Hierover is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd, zodat voor zover de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
3.1.3. De Inspecteur is primair van mening, dat de prestaties van B moeten worden geduid als een intracommunautaire levering, dan wel een levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel f, van de Wet of als een dienst op grond van artikel 4 van Pro de Wet.
Indien sprake is van een intracommunautaire levering, is belanghebbende ingevolge artikel 17a van de Wet omzetbelasting verschuldigd ter zake van een intracommunautaire verwerving.
Indien sprake is van een levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel f, van de Wet, geldt verschuldigdheid van omzetbelasting ingevolge artikel 5, lid 1, onderdeel b, van de Wet en bij de verrichting van een dienst is omzetbelasting verschuldigd ingevolge artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Wet.
In deze laatste twee situaties geldt op grond van artikel 12, lid 3, van de Wet een verlegging van de omzetbelastingverplichting naar belanghebbende.
Verder betoogt de Inspecteur dat aan belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt, omdat hij niet beschikt over op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen, en hij de installatie, en daarmee de verrichte prestaties, gebruikt voor overheidsdoeleinden.
Subsidiair is de Inspecteur van mening, dat sprake is van misbruik van recht in de door belanghebbende voorgestane overdracht van de installatie aan de W-stichting en de terugverhuur.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal, waarvan een afschrift met deze uitspraak naar partijen wordt verzonden.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 556 en tot vernietiging van de boete.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende betoogt, dat de in zijn brief van 3 maart 2000 genoemde administratieve overname van het contract met B door de W-stichting een civielrechtelijke overname is, hetgeen de Inspecteur bestrijdt. Het Hof volgt in deze het standpunt van de Inspecteur. Door belanghebbende is niet aannemelijk gemaakt, dat B heeft kunnen begrijpen dat niet slechts een administratieve doch een civielrechtelijke overname van het contract is beoogd noch dat B akkoord is gegaan met een civielrechtelijke overname. Uit de onder 2 vermelde feiten en omstandigheden, mede in onderlinge samenhang beschouwd, blijkt dat B voor de verlening van de opdracht, de uitvoering van het contract en de oplevering van de installatie alleen te maken heeft gehad met belanghebbende en diens projectleider. B heeft weliswaar de onder 2.4.2 vermelde facturen op naam van de W-stichting gesteld, maar deze facturen zijn geadresseerd aan belanghebbende en gericht aan zijn projectleider. Ook het onder 2.4.3 vermelde proces-verbaal van oplevering van de werkzaamheden van B is weliswaar op naam gesteld van de W-stichting, maar is op briefpapier van belanghebbende opgemaakt en getekend door de projectleiders van B en belanghebbende. Belanghebbende is derhalve juridisch de contractspartij van B gebleven, terwijl deze laatste ook feitelijk aan belanghebbende gepresteerd heeft.
4.2. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.1 heeft B prestaties verricht aan belanghebbende. Uit de onder 2 vermelde feiten en omstandigheden volgt naar het oordeel van het Hof dat de prestaties van B als levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel f, van de Wet hebben te gelden. Ingevolge artikel 12, lid 3, van de Wet is de omzetbelasting ter zake van deze prestaties verlegd naar belanghebbende. Belanghebbende is dan ook het onder 2.7.2 vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd.
Voor het antwoord op de eerste vraag is derhalve het gelijk aan de Inspecteur.
De tweede vraag behoeft dan geen beantwoording meer.
4.3.1. De derde vraag betreft de verzuimboete. Belanghebbende heeft in de van hem afkomstige stukken gesteld, dat voor de realisatie van de installatie door hem een structuur is opgezet, die onderkend is in de per 1 januari 2003 gewijzigde wettelijke vrijstellingsbepalingen.
Naar het oordeel van het Hof neemt belanghebbende hiermee een pleitbaar standpunt in, zodat de boete voor zover betrekking hebbende op de facturen van B, te weten voor het bedrag van
€ 3.451, dient te vervallen. Het Hof verwijst in dit verband ook naar hetgeen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 per 1 januari 2008 onder paragraaf 4, lid 3, is opgenomen.
4.3.2. Dat voor de naheffing ter zake van de factuur van H een boete verschuldigd is, is niet in geschil. Belanghebbende heeft gesteld, dat deze boete dient te worden verminderd wegens undue delay. De Inspecteur heeft in het rapport met dagtekening 3 juni 2002 belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn voornemen de onderhavige boete op te leggen. Nadat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking en op 19 september 2002 een hoorzitting is gehouden, heeft de Inspecteur op 19 november 2004 uitspraak op bezwaar gedaan. Op 24 december 2004 heeft belanghebbende beroep ingesteld. Rekening houdend met het tijdstip van het doen van de onderhavige uitspraak door dit Hof is sedert het bekendmaken door de Inspecteur van zijn voornemen om onderhavige boete op te leggen een periode van meer dan zes jaren verstreken. Nu voorts uit de gedingstukken niet blijkt, dat sprake is van een bijzondere omstandigheid, die een zo lange duur van de berechting van de zaak voor het Hof rechtvaardigt, heeft de berechting van de zaak niet plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het EVRM (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337). Op deze grond zal het Hof de opgelegde verzuimboete verminderen tot een bedrag van € 40.
4.3.3. Voor het antwoord op de derde vraag is het gelijk derhalve aan belanghebbende.
4.4. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen ten dele aan de zijde van belanghebbende en dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. GeHet
riffierecht
Nu het beroep gegrond is, dient, gelet op artikel 8:74, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar bij de Inspecteur en het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Ter zitting heeft belanghebbende zijn verzoek om vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar ingetrokken. Het Hof stelt de kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor bezwaar op 1 punt x € 161 x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 241,50 en voor beroep 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966, tezamen € 1.207,50.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* vermindert de boete tot een bedrag van € 40,
* handhaaft de naheffingsaanslag;
* gelast dat aan de belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 273;
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van de belanghebbende, vastgesteld op € 1.207,50; en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 4 september 2008 door J. Swinkels, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.