Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00140
Uitspraak op het hoger beroep van de
Vennootschap onder firma X, gevestigd te Y, hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 12 december 2007, nummer AWB 07/1031, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur,
betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 27 september 2005 en onder nummer 0000.00.000.F.01.2501 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.403. Gelijktijdig met het vaststellen van deze aanslag heeft de Inspecteur belanghebbende ter zake van deze aanslag (hierna ook wel: de naheffingsaanslag) bij beschikking een boete opgelegd van € 350. Na tijdig door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, na belanghebbende op 20 november 2006 over haar bezwaren te hebben gehoord, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 26 januari 2007 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.
1.2. Belanghebbende is van evenbedoelde uitspraak inzake de naheffingsaanslag in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 281. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 428. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 maart 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de beide vennoten van belanghebbende, vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is opgericht op 10 augustus 1998 en houdt zich bezig met de handel in Aziatische kunst- en antiekvoorwerpen. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Met ingang van 1 januari 1999 was op haar bij de invoer van goederen de zogeheten verleggingsregeling van toepassing.
2.2. In april 1999 heeft belanghebbende een partij goederen ingevoerd vanuit Indonesië. Ter zake van de invoer van deze goederen is omzetbelasting geheven tot een bedrag van 17,5% van de inkoopprijs van deze goederen ad fl. 22.984, oftewel
fl. 4.022,20. Op grond van post a 29, onderdeel a, van de bij de Wet behorende tabel I was echter niet het algemene tarief van 17,5 %, doch het verlaagde tarief van 6 % van toepassing. Belanghebbende heeft evenvermeld bedrag van fl. 4.022,20 als voorbelasting in aftrek gebracht.
2.3. Op 30 juni 1999 heeft belanghebbende aan de Inspecteur verzocht om gebruik te mogen maken van de zogeheten verruimde margeregeling als bedoeld in artikel 28c van de Wet. Bij beschikking van 1 september 1999 heeft de Inspecteur dit verzoek met ingang van 1 januari 2000 ingewilligd. Bij deze beschikking heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer op het volgende gewezen:
1. De verruimde margeregeling geldt voor de volgende goederen:
a. Kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die uw cliënt zelf heeft ingevoerd;
(...)
De omzetbelasting die bij de aanschaf van genoemde goederen in rekening is gebracht, is niet aftrekbaar. Dit geldt eveneens voor de omzetbelasting die verschuldigd is bij de verwerving of invoer van genoemde goederen.
De verruimde margeregeling geldt ook voor de hiervoor genoemde goederen die uw cliënt reeds voor de ingangsdatum van deze beschikking heeft aangeschaft. De voor deze goederen in aftrek gebrachte belasting is uw cliënt alsnog verschuldigd. Uw cliënt moet deze aangeven in het belastingtijdvak waarin deze beschikking van kracht wordt.".
2.4. In een brief van belanghebbende aan de Inspecteur van 27 augustus 1999 is onder meer het volgende vermeld:
"Tevens is na een telefonisch onderhoud van de heer A (Hof: één van belanghebbendes vennoten) met de heren B en C (Hof: medewerkers van de Inspecteur) onduidelijkheid blijven bestaan over het te hanteren omzetbelastingtarief bij verkoop van antiek en kunstvoorwerpen. (6% of 17,5%)
Bij inkoop van kunst en antiek tegen 6% dan wel zelf ingevoerde goederen mag dan 6% toegepast worden bij verkoop door Mana Suka.
Voor alle duidelijkheid verzoeken wij u om ons schriftelijk mede te delen tegen welk tarief de verkopen van antiek en kunstvoorwerpen belast zijn.
Is er een onderscheid indien de inkopen tegen 6% of 17,5% worden ingekocht?".
Bij brief van 31 augustus 1999 heeft de Inspecteur op deze brief het volgende geantwoord:
"Om te bepalen welk tarief moet worden toegepast op bepaalde leveringen of diensten, dienen de tabellen I (verlaagde tarief) en II (0% tarief), behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968, geraadpleegd te worden. De in deze tabellen opgesomde leveringen en diensten volgen het daarvoor bestemde tarief.
In casu is er sprake van de levering van kunstvoorwerpen en antiquiteiten.
Op grond van post a-29 van tabel I kunnen deze goederen alleen dan onder het verlaagde tarief worden geleverd voor zover ze worden ingevoerd. In alle andere gevallen is het algemene tarief (thans 17,.5%) van toepassing.".
2.5. Belanghebbende heeft de onder 2.2 bedoelde goederen in het jaar 2000 als margegoederen onder toepassing van het verlaagde tarief verkocht.
2.6. Met dagtekening 15 juni 2001 heeft belanghebbende voor het jaar 2000 een zogeheten suppletie-aangifte ingediend, welke luidt als volgt:
verschuldigde omzetbelasting algemeen
tarief (17,5%) fl. 907
verschuldigde omzetbelasting verlaagd
tarief (6%) fl. 1.337
fl. 2.244
aftrek voorbelasting -/- fl. 1.019
fl. 1.225
vermindering van belasting voor
kleine ondernemers -/- fl. 1.225
per saldo verschuldigde omzetbelasting fl. nihil .
De Inspecteur heeft deze suppletie-aangifte gevolgd.
2.7. Naar aanleiding van de bevindingen bij een in zijn opdracht ingesteld onderzoek naar de naleving door belanghebbende van de wettelijke bepalingen inzake de omzetbelasting, welk onderzoek is aangevangen op 12 september 2003 en welk onderzoek heeft geleid tot een 14 juli 2005 gedagtekend rapport, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld (a) dat nu de onder 2.2 vermelde, ter zake van de invoer van de goederen geheven omzetbelasting ad fl. 4.022,20 door belanghebbende op de voet van artikel 15 van Pro de Wet in aftrek is gebracht, de (verruimde) margeregeling niet op de goederen van toepassing is en (b) dat op de verkoop van de goederen niet het verlaagde tarief, maar het algemene tarief van toepassing is. In verband hiermede heeft hij belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, welke is berekend als volgt:
ter zake van de verkoop van de goederen
verschuldigde omzetbelasting: 19/119 x
fl. 30.000 (verkoopprijs, inclusief
omzetbelasting, van de goederen) is,
afgerond, fl. 4.790
door belanghebbende te dezer zake
voldane omzetbelasting: 6/106 x
fl. 30.000 is, afgerond, -/- fl. 1.698
fl. 3.092,
ofwel € 1.403.
2.8. Blijkens de onder 2.7 weergegeven berekening van de hoogte van de naheffingsaanslag is de Inspecteur bij deze berekening uitgegaan van een algemeen tarief van 19%, terwijl dit tarief ten tijde van de verkoop van de goederen 17,5% bedroeg. In dit verband heeft de Inspecteur zich beroepen op interne compensatie. Hij berekent de volgens hem door belanghebbende over de in het jaar 2000 gelegen tijdvakken in totaal verschuldigde omzetbelasting uiteindelijk als volgt:
* ter zake van de verkoop van de goederen
verschuldigde omzetbelasting: 17,5/117,5 x
fl. 33.866 (verkoopprijs, inclusief
omzetbelasting, van de goederen) is,
afgerond, fl. 5.043
* overigens door belanghebbende naar
het algemene tarief verschuldigde
omzetbelasting (conform haar onder
2.6 vermelde suppletie-aangifte voor
het jaar 2000) fl. 907
fl. 5.950
* aftrek voorbelasting (conform suppletie-
aangifte) -/- fl. 1.019
fl. 4.931
* vermindering van belasting voor
kleine ondernemers fl. nihil
fl. 4.931.
De naheffingsaanslag is derhalve volgens de Inspecteur, nu belanghebbende overeenkomstig haar onder 2.6 vermelde suppletie-aangifte uiteindelijk over het jaar 2000 per saldo in het geheel geen omzetbelasting heeft voldaan, ook onder toepassing van het juiste algemene tarief van 17,5%, eerder te laag dan te hoog. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende uiteindelijk verklaard tegen vorenstaande berekening cijfermatig geen bezwaren te hebben.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Belanghebbende stelt dat zij aan de onder 2.4 weergegeven brief van de Inspecteur van 31 augustus 1999 het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat op de verkoop van de goederen het verlaagde tarief van toepassing was. Ter zitting heeft zij uitdrukkelijk gesteld dat de margeregeling op de goederen van toepassing was. De toepasselijkheid van de margeregeling acht zij derhalve ook in geschil.
3.3. De Inspecteur stelt dat hij in zijn evenbedoelde brief slechts de tekst van de Wet aanhaalt, dat deze brief (derhalve) uitsluitend algemene inlichtingen verschaft en dat belanghebbende, nu zij enkel gehouden wordt de wettelijk verschuldigde belasting te betalen en overigens geen schade heeft geleden, aan die brief niet het door haar gepretendeerde vertrouwen kan ontlenen. Hij stelt tevens dat het enige geschil, zowel voor de Rechtbank, als in de schriftelijke stukken voor het Hof, het toepasselijke tarief betrof. Hij voelt zich overvallen door het feit dat belanghebbende ter zitting (alsnog) stelt dat de margeregeling op de goederen van toepassing is. Meer in het bijzonder stelt hij dat belanghebbende, door het als voorbelasting in aftrek brengen van de ter zake van de invoer van de goederen geheven omzetbelasting, heeft afgezien van toepassing van de margeregeling op deze goederen. Indien een ondernemer op wie de margeregeling van toepassing is, voor bepaalde goederen vooraftrek claimt, vormt dat, aldus de Inspecteur, een impliciet beroep op artikel 28f van de Wet, althans een keuze van de ondernemer om de betreffende goederen buiten de margeregeling te houden. Indien het Hof hem niet in dit standpunt zou volgen, dan verzoekt de Inspecteur het Hof hem nadere gelegenheid te geven zich te beraden over belanghebbendes - volgens hem eerst ter zitting ingenomen - standpunt dat de margeregeling op de goederen van toepassing is.
3.4. Partijen doen hun evenvermelde standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de onder 1.2 bedoelde uitspraak van de Inspecteur en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
4.1. Belanghebbende heeft om toepassing van de verruimde margeregeling verzocht en de Inspecteur heeft dit verzoek met ingang van 1 januari 2000 ingewilligd.
4.2. Indien en zolang de verruimde margeregeling van toepassing is, vindt, aldus artikel 28e, aanhef en onderdeel b, van de Wet, geen aftrek plaats van de belasting welke de wederverkoper verschuldigd is geworden ter zake van de in artikel 28c, eerste lid, onderdeel b, van de Wet bedoelde invoer, te weten de door hemzelf verrichte invoer van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. Op grond van artikel 28i van de Wet jo. artikel 4b, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) wordt de ondernemer de belasting die hij reeds (vóór ingang van de margeregeling) in aftrek heeft gebracht ter zake van de levering en invoer van de desbetreffende goederen, alsnog verschuldigd in het eerste belastingtijdvak waarin de verruimde margeregeling toepassing vindt. De onder 2.3 vermelde beschikking van de Inspecteur van 1 september 1999 vermeldt deze verplichting ook met zoveel woorden.
4.3. Belanghebbende had derhalve de door haar ter zake van de invoer van de goederen in aftrek gebrachte (voor)belasting alsnog in haar aangifte over het eerste belastingtijdvak van het jaar 2000 als verschuldigde belasting moeten aangeven. Niet is in geschil dat zij zulks niet heeft gedaan. De Inspecteur kan deze belasting bijgevolg van belanghebbende naheffen op de voet van artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
4.4. Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat het claimen van vooraftrek, dan wel het niet-aangeven van de belasting op de voet van artikel 4b, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking, met zich brengt dat de margeregeling op de betreffende goederen toepassing mist. Het systeem van de Wet houdt in, dat indien de margeregeling van toepassing is, het recht op vooraftrek vervalt. Indien de ondernemer toch vooraftrek claimt, kan de Inspecteur die naheffen. Dit laat onverlet, dat indien de ondernemer met betrekking tot een bepaalde levering de voorkeur zou geven aan het reguliere regime, het hem vrij staat die keuze te maken. Hij maakt die keuze kenbaar door, op de voet van artikel 28f, eerste lid, van de Wet, de omzetbelasting niet te berekenen over de marge, maar overeenkomstig artikel 8, eerste lid, van de Wet. Artikel 28f, tweede lid, van de Wet schrijft dan voor dat zijn recht op vooraftrek voor het "regulier" geleverde goed alsnog herleeft. De door de Inspecteur verdedigde systematiek (aftrekken van de voorbelasting betekent keuze voor het reguliere regime) vindt geen steun in de Wet. Belanghebbende heeft op de levering van de goederen de margeregeling toegepast. Zij heeft derhalve niet gekozen voor toepassing van artikel 28f van de Wet. Een en ander leidt tot de conclusie dat belanghebbende de door haar ter zake van de verkoop van de goederen verschuldigde omzetbelasting terecht met toepassing van de margeregeling heeft berekend.
4.5. De Inspecteur heeft ter zitting verzocht om, als het Hof zou oordelen als onder 4.4 vermeld, hem nadere gelegenheid te geven zich te beraden over de vraag of de margeregeling op de goederen van toepassing is, doch het Hof ziet geen aanleiding dit verzoek in te willigen nu het een kwestie van zuiver juridische aard betreft, waarover de Inspecteur bovendien ter zitting ruimschoots de gelegenheid heeft gehad - welke gelegenheid hij ook heeft benut - zich uit te laten.
4.6. Vaststaat dat belanghebbende het ter zake van de invoer van de goederen als omzetbelasting geheven bedrag van
fl. 4.022,20 als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke toepassing van de Wet en de Uitvoeringsbeschikking mee, dat - in afwijking van de letterlijke tekst van artikel 4b, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking - het niet dit bedrag is, dat belanghebbende alsnog in haar aangifte over het eerste belastingtijdvak van het jaar 2000 als verschuldigde belasting had moeten aangeven, doch het bedrag van de werkelijk bij invoer van de goederen verschuldigde omzetbelasting, te weten 6% van de inkoopprijs van de goederen ad fl. 22.984 is
fl. 1.379,04, nu anders uiteindelijk meer omzetbelasting op de goederen zou komen te drukken dan bij een juiste heffing van de omzetbelasting bij invoer het geval zou zijn geweest.
4.7. Belanghebbende heeft op de verkopen het lage tarief toegepast, terwijl volgens de Wet het reguliere tarief van toepassing was. Belanghebbendes beroept zich echter op een bij haar opgewekt vertrouwen dat het lage tarief van toepassing zou zijn. Dit vertrouwen zou bij haar zijn gewekt door de onder 2.4 vermelde brief van de Inspecteur van 31 augustus 1999. Het Hof heeft in het voorgaande geoordeeld, dat de margeregeling op de verkopen door belanghebbende van toepassing was en dat het door haar op de voet van artikel 4b, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking aan te geven bedrag beperkt diende te blijven tot fl. 1.379,04. Indien de naheffingsaanslag op basis van deze uitgangspunten wordt herrekend (zie hierna, onderdeel 4.9), blijkt dat deze, ook indien daarbij wordt uitgegaan van het reguliere tarief, dient te worden vernietigd. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft daarom geen behandeling.
4.8. In haar onder 1.5 vermelde pleitnota heeft belanghebbende haar grief dat aan de naheffingsaanslag geen nieuw feit ten grondslag ligt, laten varen.
4.9. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.7 is overwogen, alsmede gelet op hetgeen onder 2.6 en 2.8 is vermeld, berekent het Hof het bedrag van de door belanghebbende over de in het jaar 2000 gelegen tijdvakken in totaal verschuldigde omzetbelasting als volgt:
* op de voet van artikel 4b, eerste lid,
onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking
in het eerste tijdvak van het jaar 2000
verschuldigd geworden belasting fl. 1.379,04
* ter zake van de verkoop van de goederen
verschuldigde belasting: 17,5% x
fl. 8.965,06 (de door belanghebbende bij
deze verkoop behaalde winstmarge) is fl. 1.568,88
* overigens door belanghebbende naar het
algemene tarief verschuldigde omzet-
belasting (conform haar suppletie-
aangifte) fl. 907,00
fl. 3.854,92
* aftrek voorbelasting (conform
suppletie-aangifte) -/- fl. 1.019,00
fl. 2.835,92
* vermindering van belasting voor
kleine ondernemers -/- fl. 2.835,92
fl. nihil .
Het Hof heeft de door belanghebbende bij de verkoop van de goederen behaalde winstmarge als volgt berekend:
* verkoopprijs, inclusief omzetbelasting,
van de goederen fl. 33.866,00
* hierin begrepen omzetbelasting: 6/106 x
fl. 33.866 is -/- fl. 1.916,94
* verkoopprijs, exclusief omzetbelasting,
van de goederen fl. 31.949,06
* inkoopprijs van de goederen fl. 22.984,00
winstmarge fl. 8.965,06.
4.10. Gelet op het vorenstaande dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.
5. Griffierecht en proceskosten
5.1. Nu het hoger beroep gegrond is en zowel de uitspraak van de Rechtbank als de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht bij de Rechtbank ad € 281, alsmede het door haar betaalde griffierecht bij het Hof ad € 428, tezamen € 709, te vergoeden.
5.2. In de omstandigheid dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 4 (punten wegens proceshandelingen) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor ter zake van het gewicht van de zaak) is € 1.932.
6. Beslissing
Het Hof
* verklaart het hoger beroep gegrond,
* vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
* vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag,
* vernietigt de naheffingsaanslag,
* gelast dat door de Staat aan belanghebbende het door haar bij de Rechtbank en het Hof betaalde griffierecht ad in totaal € 709 wordt vergoed, en
* veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten bij de Rechtbank en het Hof tot een bedrag van in totaal € 1.932, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 10 juli 2009 door J.W.J. Huige, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.