Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00440
Uitspraak op het hoger beroep van
de Inspecteur van Z, hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 mei 2008, nummer AWB 07/1740 in het geding tussen
X, wonende te Y, hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslag in de stikstofheffing.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is, onder aanslagnummer 000000000XX0000, over het tijdvak 2005 een naheffingsaanslag in de stikstofheffing opgelegd ten bedrage van € 3.286 aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag stikstofheffing vernietigd en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 23 april 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
2.1. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.2. Belanghebbende is varkenshouder. Op 28 augustus 2006 heeft belanghebbende voor het jaar 2005 de verfijnde aangifte MINAS (hierna: de aangifte) ingediend, resulterend in een bedrag aan fosfaatheffing ad € 0 en stikstofheffing ad € 0.
2.3. Na vergelijking van de aangifte met de bij de Dienst Regelingen bekende gegevens heeft de Inspecteur berekend dat belanghebbende een bedrag van € 3.286 verschuldigd was aan stikstofheffing. Aangezien deze verschuldigde stikstofheffing niet was voldaan, heeft de Inspecteur met dagtekening 9 januari 2007 een naheffingsaanslag stikstofheffing opgelegd ad € 3.286. Volgens de berekening van de Inspecteur was de verschuldigde fosfaatheffing, conform de aangifte, nihil.
2.4. In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast.
2.5. Belanghebbende heeft in het onderwerpelijke jaar 6017 kg fosfaat afgevoerd. Dit bedrag heeft hij op het aangiftebiljet ingevuld bij post 24 "subtotaal afvoer". Vervolgens dient op het aangiftebiljet een berekening "Totaal afvoer" plaats te vinden. De berekening "Totaal afvoer" telt verschillende posten, onder meer post 28 "Afvoer via meststoffen, dieren, producten" en post 30 "Vrijstelling voor tuinbouw". Belanghebbende heeft per vergissing het "subtotaal afvoer" aangegeven bij post 30, "vrijstelling voor tuinbouw", terwijl hij niet in aanmerking komt voor deze vrijstelling. Bij de aanslagregeling werd de fout geconstateerd. De Inspecteur heeft toen genoemde hoeveelheid ingevuld bij de correcte post, te weten post 28. De aangifte is vervolgens door het geautomatiseerde systeem verwerkt, welk systeem abusievelijk de door belanghebbende geclaimde vrijstelling overnam, maar ook de door de Inspecteur aangebrachte correctie. Aldus werd de door belanghebbende afgevoerde hoeveelheid fosfaat van 6.017 kg in de berekening van het "Totaal afvoer" tweemaal meegenomen. Indien de aanslag fosfaatheffing op correcte wijze - met inachtneming van de door belanghebbende op aangifte verstrekte gegevens - zou zijn berekend, zou dat hebben geresulteerd in de vaststelling van een fosfaatoverschot van 1.051 kg, en een aanslag in de fosfaatheffing van 1.051 x € 9 = € 9.459.
2.6. De Inspecteur heeft afgezien van het opleggen van een naheffingsaanslag fosfaatheffing, omdat hem uit zijn administratie bleek, dat belanghebbende een zodanig fosfaatsaldo ultimo 2004 had opgebouwd, dat na verrekening geen fosfaatheffing over het jaar 2005 verschuldigd zou zijn.
2.7. Belanghebbende had eveneens voor de stikstofheffing een saldo opgebouwd, maar dat was slechts gering. In afwachting van de definitieve verrekeningsbeschikking heeft de Inspecteur in verband met dit saldo bij het opleggen van de voorliggende naheffingsaanslag aan belanghebbende uitstel van betaling verleend voor € 78. De definitieve verrekeningsbeschikking is nimmer afgegeven.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag stikstofheffing terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. De Inspecteur voert aan dat hij de aanslag conform de wettelijke regels heeft berekend. Hij bestrijdt dat het feit dat geen aanslag fosfaatheffing werd opgelegd, automatisch mee zou brengen dat geen aanslag in de stikstofheffing kan worden opgelegd. De Meststoffenwet (hierna: MSW) introduceert voor de twee heffingen een verschillende maatstaf, die vervolgens afzonderlijk wordt uitgewerkt. Noch de heffingsmaatstaf, noch de uitwerking (onder andere wat betreft verliesnormen en tarief) zijn gelijk. Reeds om deze reden is het mogelijk, aldus de Inspecteur, dat wel een aanslag in de ene heffing wordt opgelegd, maar niet in de andere. Daarnaast wijst hij erop, dat bij de aanslagregeling een fout is gemaakt. Zou de aangifte correct zijn verwerkt, dan zou wel degelijk een aanslag fosfaatheffing zijn opgelegd (zie hiervoor, onderdeel 2.5 e.v.).
3.3. Ten slotte bestrijdt de Inspecteur dat belanghebbende alle mest die hij op zijn bedrijf heeft geproduceerd, zou hebben afgevoerd. Hij wijst erop dat belanghebbende in het formulier "aanvullende gegevens 2006" beginvoorraden heeft aangegeven met een daarin begrepen hoeveelheden fosfaat en stikstof, welke hoeveelheden nagenoeg overeen komen met het door de Dienst regelingen vastgestelde fosfaat- en stikstofoverschot.
3.4. Belanghebbende voert hiertegen aan, dat de Inspecteur zou hebben erkend dat een koppeling bestaat tussen de fosfaatheffing en de stikstofheffing, dat mest immers zowel fosfaat als stikstof bevat, en dat het daarom onbegrijpelijk is dat er wel een aanslag stikstofheffing is opgelegd, maar niet een aanslag fosfaatheffing. Hij vindt de door de Inspecteur gegeven uitleg dat belanghebbende eigenlijk ook fosfaatheffing verschuldigd was, maar dat de verschuldigde fosfaatheffing gecompenseerd werd met een fosfaatsaldo uit het verleden, ontoereikend. Deze uitleg verklaart immers niet, aldus belanghebbende, waarom er kennelijk wel voldoende fosfaatsaldo was, maar niet voldoende stikstofsaldo.
3.5. Belanghebbende stelt voorts dat hij wel degelijk alle in het jaar geproduceerde mest heeft afgevoerd. Hij verwerpt de conclusies die de Inspecteur verbindt aan het feit dat hij begin 2006 een mestvoorraad had van 216 ton, omdat hij ieder jaar beschikte over (vrijwel) dezelfde hoeveelheid voorraad.
3.6. Ten slotte doet belanghebbende een beroep op een toezegging die door de minister van landbouw, natuur en voedselkwaliteit zou zijn gedaan. Deze toezegging houdt in, aldus belanghebbende, dat landbouwers die alle geproduceerde mest hebben afgevoerd maar niettemin een "theoretisch mineralengat" hebben, geen heffing krijgen opgelegd.
3.7. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.8. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op het bezwaar.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Wettelijk kader
4.1. Voor de beslechting van het geschil is het volgende wettelijk kader van belang. Ten eerste gaat het om de berekening van de verschuldigde heffing. Ten tweede gaat het om de wijze waarop een saldo uit vorige jaren wordt verrekend.
De berekening van de heffing
4.2. Belanghebbende heeft aangifte gedaan volgens het systeem van de "verfijnde mineralenheffing" (artikel 22 MSW Pro). Artikel 23 MSW Pro vormt dan het uitgangspunt voor de berekening van de heffing. Volgens het eerste lid van dat artikel wordt een heffing geheven "naar de belastbare hoeveelheid mineralen in een kalenderjaar uitgedrukt in kilogrammen fosfaat". Deze heffing wordt aangeduid als de fosfaatheffing. Volgens het tweede lid van genoemd artikel wordt een heffing geheven "naar de belastbare hoeveelheid mineralen in een kalenderjaar uitgedrukt in kilogrammen stikstof". Deze heffing wordt aangeduid als de stikstofheffing, de heffing waar het in deze procedure om gaat.
4.3. Nadat artikel 23 MSW Pro als maatstaf van heffing "de belastbare hoeveelheid" heeft geïntroduceerd, geeft artikel 24 MSW Pro aan op welke wijze de belastbare hoeveelheid dient te worden berekend. Het gaat om een rekensom, waarbij bepaalde posten bij elkaar worden opgeteld, en andere posten van de aldus berekende som worden afgetrokken. De omschrijving van deze posten en de wijze van berekening wordt vervolgens gedetailleerd uitgewerkt in de artikelen 25 e.v. MSW, alsmede in de op de wet gebaseerde ministeriële regelingen en bijlagen.
4.4. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat hij de regels voor het berekenen van de aanslag op de juiste wijze heeft toegepast. Ter zitting heeft het Hof de "Specificatie MINAS-berekening", welke de Inspecteur op 21 juni 2006 aan belanghebbende heeft gezonden, met belanghebbende doorgenomen. Deze berekening bevat de hierboven reeds vermelde fout (ten gunste van belanghebbende) bij het vaststellen van de belastbare hoeveelheid voor de fosfaatheffing. Het Hof heeft zich ervan vergewist dat belanghebbende (de aard van) de fout begreep. Belanghebbende heeft hierbij erkend dat de in de specificatie opgenomen hoeveelheden juist waren, en dat de berekeningen - afgezien van de "gunstige" dubbeltelling voor de fosfaatheffing - klopten. In zoverre bestaat tussen partijen dus geen verschil van mening. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen hierbij van een onjuiste rechtsopvatting uitgaan, zal het partijen hierin volgen. De aanslag in de stikstofheffing is derhalve correct berekend.
4.5. Vervolgens rijst de vraag of de verrekening van het in het verleden door belanghebbende opgebouwde saldo op de juiste wijze heeft plaatsgevonden.
Verrekening
4.6. De wijze van verrekening van een saldo uit vorige jaren, wordt geregeld in artikel 43 MSW Pro. Het luidde, voor zover hier van belang, als volgt:
"1. Ingeval in een kalenderjaar de belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof, bedoeld in artikel 24, minder is dan nihil, wordt deze verrekend met de belastbare hoeveelheden van de voorgaande acht kalenderjaren.
2. Indien na de verrekening een belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof van minder dan nihil resteert, wordt deze verrekend met de daarop volgende kalenderjaren. De verrekening vindt plaats door vermindering van de belastbare hoeveelheid van een volgend jaar tot ten minste nihil.
3. Verrekening met betrekking tot een kalenderjaar vindt slechts plaats indien met betrekking tot dat kalenderjaar aangifte van de verschuldigde verfijnde mineralenheffingen, bedoeld in artikel 22, is gedaan, en aan de in dat artikel bedoelde regels is voldaan.
4. De verrekening geschiedt in de volgorde waarin de belastbare hoeveelheden zijn ontstaan.
5. De verrekening en het verlenen van een uit een verrekening voortvloeiende teruggaaf, alsmede de vaststelling van een resterende belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof van minder dan nihil, geschiedt op verzoek door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking. De aangifte wordt aangemerkt als verzoek.
(...)".
4.7. Met andere woorden: indien in een jaar meer stikstof is afgevoerd dan aangevoerd, dan wordt die negatieve hoeveelheid ("saldo") in mindering gebracht met de belastbare hoeveelheid stikstof van het jaar daarop. Als er na die verrekening nog steeds een negatief saldo overblijft, gaat dat mee naar het volgende jaar, en zo verder. Belangrijk is echter, dat lid 5 van artikel 43 MSW Pro voorschrijft, dat de inspecteur het negatieve saldo vaststelt. Die vaststelling is een "voor bezwaar vatbare beschikking". De belanghebbende kan dus tegen die beschikking in bezwaar komen, als hij vindt dat de inspecteur het negatieve saldo niet juist berekend heeft. Daarnaast moet de inspecteur in het daaropvolgende jaar, het jaar waarin de verrekening daadwerkelijk plaatsvindt, ook een beschikking afgeven, waarin hij aangeeft welk bedrag uit het voorgaande jaar (dan wel voorgaande jaren) hij verrekend heeft, en wat er (eventueel) nog te verrekenen overblijft.
4.8. De Inspecteur heeft gesteld, dat hij de voorgeschreven beschikkingen heeft afgegeven voor het jaar 2004. Voor de stikstofheffing hield de beschikking in, dat er eind 2004 nog een gering negatief saldo stikstofheffing aanwezig was. De grootte van het saldo in kilogrammen kon de Inspecteur ter zitting niet aangeven, slecht dat de "tegenwaarde" in euro's € 78 bedroeg.
4.9. Belanghebbende heeft ter zitting erkend de saldobeschikkingen (hierna: verliesbeschikkingen) te hebben ontvangen. Belanghebbende stelt, dat het woord "beschikking" niet boven het document stond. Naar het oordeel van het Hof is deze omstandigheid zonder belang, nu de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, dat het document op de achterzijde een rechtsmiddelenverwijzing bevatte. Belanghebbende heeft tegen de verliesbeschikking geen bezwaar gemaakt. De bezwaartermijn is inmiddels verstreken. Dit betekent, dat de omvang van het te verrekenen saldo onherroepelijk is komen vast te staan. Het Hof kan daarom niet ingaan op belanghebbendes stelling dat het onbegrijpelijk is, dat er eind 2004 wel "voldoende" negatief saldo bestond voor de fosfaatheffing, maar niet voor de stikstofheffing. De vraag of de negatieve saldi op de juiste wijze zijn berekend, kon slechts aan de orde komen in een bezwaar- en (eventuele) beroepsprocedure naar aanleiding van de relevante vaststellingsbeschikkingen.
4.10. Uit het voorgaande volgt, dat de aanslag stikstofheffing correct is vastgesteld.
4.11. Aan het voorgaande doet niet af, dat de Inspecteur voor het jaar 2005 (nog) geen verrekeningsbeschikking heeft afgegeven. Volgens de MSW had hij dat wel moeten doen: er was immers nog een saldo met een waarde van € 78 uit voorgaande jaren te verrekenen. Deze verrekening - die niet gelijktijdig met de aanslag behoeft te worden vastgesteld - raakt de hoogte van de aanslag echter niet. De verrekening wordt bij afzonderlijke beschikking vastgesteld, aldus wederom art. 43 MSW Pro, en kan resulteren in een teruggaaf. Ter zitting heeft de Inspecteur medegedeeld dat hij voor het bedrag van € 78 uitstel van betaling heeft verleend, vooruitlopend op de nog vast te stellen verrekeningbeschikking, maar dat deze beschikking nimmer formeel is vastgesteld en dat niet waarschijnlijk is dat deze nog zal worden vastgesteld. Het Hof verstaat, dat de Inspecteur ervoor zal zorg dragen dat genoemd bedrag niet zal worden ingevorderd. Het Hof merkt ten slotte op, dat indien de Inspecteur niet hiertoe zorg draagt, het belanghebbende vrij staat tegen het niet afgeven van de verrekeningsbeschikking op de voet van artikelen 6:2 en 6:12 van de Algemene wet bestuursrecht bezwaar te maken.
Overige klachten
4.12. Belanghebbende stelt voorts, dat de aanslag onacceptabel is omdat hij alle op zijn bedrijf aanwezige mest heeft afgevoerd. Deze klacht baat hem niet. De Inspecteur bestrijdt dat alle mest werd afgevoerd. Belanghebbende - op wie de bewijslast rust - heeft tegenover de betwisting van de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Indien belanghebbende met zijn klacht bedoelt, dat de meststoffenwetgeving tot onrechtvaardige resultaten leidt, faalt zijn klacht eveneens, omdat het de rechter verboden is de innerlijke waarde of billijkheid der wet te beoordelen.
4.13. Belanghebbende doet ten slotte een beroep op een toezegging die door de minister van landbouw, natuur en voedselkwaliteit zou zijn gedaan, inhoudende dat landbouwers die alle geproduceerde mest hebben afgevoerd, geen heffing opgelegd krijgen. Hij baseert zich op een artikel gepubliceerd in de Nieuwsbrief d.d. 14 december 2006 van de A. De aldaar gepubliceerde toezegging heeft echter betrekking op de uitvoering van de nieuwe mestwetgeving, dat wil zeggen de wetgeving die geldt vanaf 2006, zodat belanghebbendes beroep op die toezegging faalt.
4.14. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. Diens hoger beroep moet gegrond worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.15. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.16. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 30 juli 2009 door J.W.J. Huige, voorzitter, W.E.M van Nispen tot Sevenaer en A.C. van Leijenhorst, leden, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.