Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 08/00664
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden boetebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 534.697 (hierna: de aanslag), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 50% of fl. 121.533. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de aanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof Arnhem). Bij schriftelijke uitspraak d.d. 26 september 2007, nr. 04/01895, heeft het Hof Arnhem het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 481.313,--(€ 218.410,32), de boete verminderd van fl. 121.533,--(€ 55.149) tot fl. 88.148,40 (€ 40.000), de Staat gelast aan belanghebbende het gestorte griffierecht ad € 37 te vergoeden, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en de Staat aangewezen als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof Arnhem beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest d.d. 24 oktober 2008 heeft de Hoge Raad onder meer het cassatieberoep gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof Arnhem vernietigd, doch enkel voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking en het geding met betrekking tot de boetebeschikking verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.4. Bij brief d.d. 12 november 2008 van het Hof is de Inspecteur in de gelegenheid gesteld naar aanleiding van voormeld arrest van het Hoge Raad een schriftelijke conclusie in te zenden. De conclusie van de Inspecteur is op 2 december 2008 bij het Hof binnengekomen.
Bij brief d.d. 6 maart 2009 heeft het Hof, onder toezending van een kopie van evengemelde conclusie, belanghebbende in de gelegenheid gesteld schriftelijk op die conclusie te reageren. De reactie van belanghebbende is op 13 maart 2009 bij het Hof binnengekomen.
Een kopie van de schriftelijke reactie is op diezelfde dag aan de Inspecteur gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting, na de verwijzing, heeft plaatsgevonden op 14 mei 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is de Inspecteur verschenen en gehoord. Belanghebbende noch haar gemachtigde is verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij op 3 februari 2009 met nummer 3SRGHR4962505, aangetekend met Handtekening Retourkaart naar het door belanghebbendes gemachtigde opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennisgegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting. Tot de stukken van het geding behoort de op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende, ondertekende Handtekening Retourkaart.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof. Het Hof rekent de pleitnota tot de stukken van het geding. Een exemplaar van de pleitnota is aan de onderhavige uitspraak gehecht.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende drijft sinds september 1994 in de vorm van een eenmanszaak de coffeeshop "A" op het adres B-straat 42 te Z. De coffeeshop is gedurende het gehele jaar alle dagen van de week geopend van 's morgens 10 uur tot 's nachts 1 uur. De omzet bestaat vrijwel uitsluitend uit de verkoop van softdrugs en frisdranken. In het onderhavige jaar worden softdrugs verkocht in zakjes met een verkoopprijs van fl. 12,50, fl. 25,-- fl. 60,-- en fl. 100,--. Een flesje fris kost bij belanghebbende fl. 3,50 en een kopje koffie fl. 3,25.
2.2. Belanghebbende koopt dagelijks van een vaste leverancier softdrugs in. Zij heeft geweigerd de gegevens van de leverancier aan de belastingdienst te verstrekken.
2.3. Op het bedrijfsadres wordt een voorraadadministratie bijgehouden, waarin per dag worden vastgelegd per soort per prijsklasse de begin- en eindvoorraad, de bijvullingen en het aantal verkochte zakjes. De omzetten spacecake, joints en andere dan softdrugs worden aangeslagen op een kasregister. Van de omzet softdrugs worden omzetbonnen opgemaakt. Voorts wordt een kascontrolestaat bijgehouden waarop de omzet softdrugs volgens de omzetbonnen en de omzet volgens het kasregister worden vermeld. Met behulp van deze kascontrolestaten is het kasboek bijgehouden.
De omzet zakjes softdrugs wordt eens per week vermeld, de overige omzet per dag.
De telrollen van het kasregister zijn bewaard gebleven, de overige vermelde primaire bescheiden niet.
2.4. Belanghebbende maakt weekstaten op met daarop vermeld de beginvoorraad, de aanvulling van de voorraad, de afname van de voorraad en de eindvoorraad, alles uitgesplitst naar prijsklasse. De primaire vastleggingen die hebben geleid tot de weekstaten zijn niet bewaard gebleven. Deze primaire bescheiden zijn verwerkt in een geautomatiseerde administratie, van waaruit de weekstaten zijn gegenereerd. De digitale bestanden van deze weekstaten zijn niet bewaard gebleven.
2.5. Bij brief met dagtekening 20 september 2000 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:
"Op 13 september 2000 is er bij u een bedrijfsbezoek afgelegd. Daarbij is gebleken dat er niet wordt voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (...) Ik heb geconstateerd dat bij u de volgende delen van de administratie niet worden bewaard:
- Kascontrolestaten;
- Z-afslagen.
2.6. De verhouding tussen de in belanghebbendes jaarstukken van het onderhavige jaar opgenomen omzet softdrugs, joints en spacecake en de in die jaarstukken opgenomen omzet van andere producten bedraagt 0,86. Bij zes coffeeshops in dezelfde buurt is deze verhouding gemiddeld 3,25 en bij dertig willekeurige coffeeshops in Z 5,6. In de jaren 2002 tot en met 2004 was dit verhoudingscijfer bij een groot aantal coffeeshops in Z gemiddeld 7,87, 9,14 en 9,54.
2.7. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de administratie van belanghebbende moet worden verworpen, omdat deze geen betrouwbare grondslag biedt voor de berekening van de omzet softdrugs. Voorts heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), door een onvoldoende administratie te voeren en door daartoe behorende bescheiden niet te bewaren. Vervolgens heeft de Inspecteur de winst op softdrugs geschat door middel van een theoretische winstberekening. Daarbij is hij ervan uitgegaan dat de omzet softdrugs (inclusief spacecake en joints) gelijk was aan 3,25 maal de overige omzet en dat de inkoopprijs van de softdrugs 50% van de verkoopprijs bedroeg. De Inspecteur heeft op basis daarvan, een winstcorrectie op de verkoop van softdrugs berekend van fl. 407.113.
2.8. De Inspecteur heeft de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 534.697,--, als volgt gespecificeerd:
aangegeven 'stipinkomen' fl. 125.377
bij: winstcorrectie verkoop softdrugs fl. 407.113
bij: niet in geschil zijnde overige correcties fl. 23.579 vastgesteld 'stipinkomen' (inclusief telfout van fl. 5)fl. 556.064
af: toevoeging oudedagsreserve fl. 21.367
vastgesteld belastbaar inkomen fl. 534.697
2.9. Voorts heeft de Inspecteur voor wat betreft de winstcorrectie verkoop softdrugs een vergrijpboete opgelegd van 50% of fl. 121.533,--. Die boete is aangekondigd in het onderzoeksrapport d.d. 22 april 2003 waarvan belanghebbende een kopie heeft ontvangen.
2.10. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de aanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
2.11. Na betreffende de aanslag en boetebeschikking ingesteld beroep heeft het Hof Arnhem de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 481.313,--(€ 218.410,32). Die vermindering is gegrond op de nadere opgave van de Inspecteur tijdens de mondelinge behandeling van het beroep dat de winstcorrectie omzet softdrugs met fl. 53.384,-- moest worden verminderd tot (fl. 407.113,-- - fl. 53.384,-- =) fl. 353.729,--.
De vermindering heeft ertoe geleid dat de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekering in totaal fl. 266.119,-- kwam te bedragen, fl. 223.126,-- meer dan de ingevolge het aangegeven belastbare inkomen ad fl. 107.982,-- verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
2.12. De boete heeft het Hof Arnhem verminderd van € 55.149,27 (fl. 121.5333,--) tot € 47.853,85 in verband met de vermindering van de correctie, vóór vermindering van de boete op grond van overschrijding van de redelijke termijn. Die laatste door het Hof Arnhem toegepaste vermindering bedraagt (€ 47.853,85 - € 40.000 =) € 7.853,85.
2.13. Na tegen de uitspraak van het Hof Arnhem ingesteld cassatieberoep heeft de Hoge Raad die uitspraak vernietigd, doch enkel voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking en het geding met betrekking tot de boetebeschikking verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na de verwijzing is in geschil het antwoord op de vraag of de door het Hof Arnhem op een bedrag van € 47.853 bepaalde boete, vóór de vermindering met € 7.853,85 wegens overschrijding van de redelijke termijn, een, gelet op de omstandigheden van het geval, passende en ook geboden sanctie is voor het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte, bestaande in het aangeven van een belastbaar inkomen van fl. 107.982 (€ 49.000), in plaats van het aangeven van een belastbaar inkomen van fl. 481.313,-- (€ 218.410,32).
Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof het volgende toegevoegd c.q. nog benadrukt.
"Ik heb de juistheid van de winstcorrectie verkoop softdrugs, zoals die na de vermindering met fl. 53.384,-- kwam te bedragen, aannemelijk gemaakt door die correctie met onder meer branchegegevens te onderbouwen. Ik heb de zogenoemde omkering van de bewijslast helemaal niet nodig.".
3.3.1. Belanghebbende concludeert naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, onder vernietiging van de desbetreffende uitspraak van de Inspecteur, tot vernietiging van de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak inzake de boetebeschikking en handhaving van de boete op € 40.000.
4. Gronden
4.1. Het Hof Arnhem heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen neergelegd in artikel 52 van Pro de AWR en heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is. De bewijslast ter zake rust verzwaard op belanghebbende (de zogenaamde "omkering van de bewijslast"). Het Hof Arnhem heeft voorts, voor zover hier van belang, geoordeeld dat de omstandigheid dat de omvang van de boete mede wordt bepaald door de, naar 's Hofs oordeel, redelijke geschatte winstcorrecties die mogelijk deels in stand blijven doordat belanghebbende het van haar verlangde bewijs niet kan leveren, niet afdoet aan het oordeel van de boete van 50% van de nagevorderde belasting passend en geboden is.
4.2. De Hoge Raad heeft beslist dat laatstgenoemd oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad heeft hiertoe overwogen dat de omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, de rechter niet ontslaat van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat die hoogte voor het betwiste gedeelte is bepaald met behulp van een theoretische winstberekening (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, BNB 2008/165), aldus de Hoge Raad.
In dat verband overweegt het Hof het volgende.
4.3. In haar conclusie naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad heeft belanghebbende aangegeven een "brutomarge van 100% op de inkoop" niet te bestrijden.
Belanghebbende heeft de juistheid van de na de vermindering met fl. 53.384,-- resterende winstcorrectie verkoop softdrugs bestreden op de grond dat bij haar de verhouding omzet softdrug ten opzichte van de overige omzet (frisdrank, koffie etc.) niet (ten minste) 3,25 is, zoals de Inspecteur stelt. Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat die verhouding in haar coffeeshop op 0,86 moet worden bepaald.
4.4. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft ter zitting aangevoerd dat hij de juistheid van de winstcorrectie verkoop softdrugs, zoals die na de vermindering met fl. 53.384,-- kwam te bedragen, aannemelijk heeft gemaakt door die correctie met onder meer branchegegevens te onderbouwen en dat hij de zogenoemde omkering van de bewijslast helemaal niet nodig heeft.
4.5. In zijn conclusie heeft de Inspecteur, onder verwijzing naar de desbetreffende gegevens op bladzijde 11 van het onderzoeksrapport d.d. 22 april 2003, bij 6 coffeeshops in de directe omgeving van belanghebbendes coffeeshop (hierna: de 6 coffeeshops) een gemiddeld verhoudingscijfer berekend van 3,25. Bij 30 willekeurige coffeeshops verspreid over Z heeft de Inspecteur een gemiddeld verhoudingscijfer berekend van 5,6.
4.6. Belanghebbende heeft daartegen aangevoerd dat de cijfers per coffeeshop erg uiteenlopen en dat er bij belanghebbendes coffeeshop sprake is van specifieke omstandigheden, zoals vloeroppervlakte, verblijfsmogelijkheden, bezorgservice etc. en dat met deze specifieke omstandigheden geen, althans onvoldoende blijkend, is rekening gehouden. Door uit te gaan van een gemiddelde is er in wezen sprake van een grove schatting, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft, voor zover hier van belang, voorts aangevoerd dat de "schatting" ook heel anders had gekund en dat gekeken had kunnen worden naar het karakter van de coffeeshop (afhaal- en/of brengservice, of juist niet), de buurt en dat men de meest extreme verhoudingen buiten beschouwing had kunnen laten.
Ter onderbouwing van haar standpunt dat het door de Inspecteur voor belanghebbendes coffeeshop gehanteerde verhoudingscijfer onjuist is, heeft belanghebbende ten slotte, onder overlegging bij haar conclusie van een artikel uit Vrij Nederland, aangevoerd dat de Gemeente Z het vermoeden heeft dat via onder andere coffeeshops geld wordt witgewassen, dat deze witwaspraktijken ook in de door de Inspectie gepresenteerde cijfers zitten en dat dat onder meer betekent dat de verhouding omzet softdrugs/overige omzet vervuild is met op basis van witwassen extra gepretendeerde omzet.
4.7. De Inspecteur stelt dat hij de zogenoemde omkering van de bewijslast niet nodig heeft. Het Hof is dat met hem eens. De Inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat het door hem gehanteerde verhoudingscijfer c.q. de aangebrachte winstcorrectie juist is. Het Hof verwerpt al hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd.
4.8. Voor de door belanghebbende gestelde vervuiling van omzetcijfers van coffeeshops heeft belanghebbende geen enkel bewijs bijgebracht. De enkele verwijzing naar het artikel uit Vrij Nederland acht het Hof onvoldoende concreet.
4.9. Buiten de door haar gestelde vervuiling heeft belanghebbende de juistheid van het voor de 6 coffeeshops berekende gemiddeld verhoudingscijfer van 3,25 niet bestreden. Deze coffeeshops lijken sterk op die van belanghebbende. Zij bevinden zich, net als belanghebbendes coffeeshop, in het centrum van Z, met veel toeristen. De Inspecteur heeft voor de 6 coffeeshops een gemiddeld verhoudingscijfer berekend van 3,25. Dat is een op objectieve gegevens gebaseerd cijfer. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat haar coffeeshop op relevante wijze afwijkt van de andere coffeeshops.
4.10. Het Hof Arnhem is, na de nadere opgave van de Inspecteur tijdens de mondelinge behandeling van het beroep dat de winstcorrectie omzet softdrugs met fl. 53.384,-- moest worden verminderd tot (fl. 407.113,-- - fl. 53.384,-- =) fl. 353.729, uitgegaan van een op te leggen vergrijpboete van fl. 105.456,--
(€ 47.853,85), vóór de toegepaste vermindering op grond van overschrijding van de redelijke termijn. Dat bedrag beloopt 50% van het bedrag van fl. 210.913,-- aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen dat niet zou zijn geheven indien de winstcorrectie verkoop softdrugs, na vermindering, niet was toegepast.
4.11. In de omstandigheden van het geval van belanghebbende en gelet op het feit dat de Inspecteur de winstcorrecties aannemelijk heeft gemaakt zonder de omkering van de bewijslast, volgt het Hof het door het Hof Arnhem voor het opleggen van de vergrijpboete gehanteerde bedrag ad € 47.853,85, vóór de toegepaste vermindering op grond van overschrijding van de redelijke termijn. Die boete acht het Hof, zowel absoluut als relatief, passend en ook geboden.
4.12. De vergrijpboete is aangekondigd in het boekenonderzoeksverslag d.d. 22 april 2003. Sedertdien zijn ongeveer 6,5 jaren verstreken. Het Hof Arnhem heeft op 27 september 2007, in de stand van het geding destijds, beslist dat de berechting niet binnen de redelijke termijn was geschied nu de berechting niet binnen twee jaren na de aankondiging van de boete had plaatsgevonden. Geen bijzondere omstandigheden waren gesteld of gebleken die maakten dat dat in het geval van belanghebbende anders zou zijn, aldus het Hof Arnhem. Het Hof volgt die beslissing.
4.13. Nadat het Hof Arnhem uitspraak had gedaan, heeft belanghebbende op 30 oktober 2007 cassatieberoep ingesteld. De Hoge Raad heeft op 24 oktober 2008 uitspraak gedaan. Op 27 oktober 2008 zijn de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad en de gedingstukken van de onderhavige zaak bij het Hof binnengekomen. De conclusies van de Inspecteur en belanghebbende naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad zijn op 2 december 2008 respectievelijk 13 maart 2009 bij het Hof binnengekomen. De mondelinge behandeling van het beroep na verwijzing heeft op 14 mei 2009 plaats gehad.
4.14. Aan het eind van de mondelinge behandeling heeft het Hof aangekondigd op 26 juni 2009 schriftelijk uitspraak te zullen doen.
Sindsdien zijn evenwel ongeveer 5 maanden verstreken, zonder dat uitspraak werd gedaan. Hierin en in het totale tijdsverloop na de aankondiging van de vergrijpboete in het boekenonderzoeksverslag d.d. 22 april 2003 vindt het Hof aanleiding de vermindering van de boete op grond van overschrijding van de redelijke termijn te bepalen op 20% van € 47.853,85 of € 9.570. De boete wordt nader bepaald op (€ 47.853,85 - € 9.570) = € 38.283 (afgerond).
Ten aanzien van het griffierecht
4.16. Het Hof Arnhem heeft de Staat gelast aan belanghebbende het door haar voor het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van € 37 te vergoeden. In die beslissing komt geen verandering.
Ten aanzien van de proceskosten
4.17. De boete moet op grond van verdere overschrijding van de redelijke termijn (nader) worden verminderd. Op die verdere overschrijding heeft de Inspecteur geen invloed gehad. Voor een veroordeling van de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende acht het Hof geen termen aanwezig.
5. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking en
- vermindert de boete tot € 38.283.
Aldus gedaan op: 4 december 2009 door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 4 december 2009
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
overgelegd.
2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.