Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00195
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, wonende te Y, hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 maart 2009, nummer 08/1086 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.783, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
1.3. De zitting van de Rechtbank heeft plaatsgevonden op 18 februari 2009. Belanghebbende is, zonder voorafgaande mededeling, niet ter zitting verschenen.
1.4. Belanghebbende heeft een brief, gedagtekende 25 februari 2009, aan de Rechtbank gericht met de volgende inhoud:
"(...)
Tot mijn ontsteltenis ontdek ik in mijn stukken (...) dat de zaak vorige week woensdag, 18 februari 2009, diende te A.
Ik was daarentegen in de veronderstelling dat de datum voor de rechtzitting morgen, 26 februari, zou zijn; ik had mijn programma geheel daarop afgestemd.
De reden van mijn verzuim is dat ik in de bedoelde periode volledig in beslag werd genomen door de ziekte en frequente behandeling/verzorging van mijn echtgenote, mevr. B. In de consternatie van ziekenhuisbezoeken etc. heb ik verzuimd data te controleren (...)"
Ik wil u dan ook verzoeken mij alsnog in de gelegenheid te stellen mijn zaak te behartigen in een rechtszitting.
(...)
De brief bevat als bijlage een doktersverklaring ten aanzien van een kind van belanghebbende.
1.5. De Rechtbank heeft per schrijven van 27 februari 2009 als volgt geantwoord:
"Naar aanleiding van uw brief van d.d. 25 februari 2009 berichten wij u als volgt. Nu het onderzoek ter zitting op 18 februari jl. is gesloten, kan de rechtbank helaas, ondanks uw privé situatie, het onderzoek ter zitting niet meer heropenen".
1.6. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.7. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.8. De zitting heeft plaatsgehad op 2 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.10. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende was als gastdocent werkzaam bij de C, onderdeel G (hierna: de Hogeschool). Voor het onderhavige jaar ontving hij voor zijn werkzaamheden als gastdocent een vergoeding van € 7.095. Belanghebbende verrichtte voorts werkzaamheden voor de D, waarvoor hij € 140 ontving, en voor de F in Aken, waarvoor hij € 450 ontving.
2.2. De belastingdienst heeft de functie van gastdocent bij de Hogeschool beoordeeld. Op grond van deze beoordeling heeft de belastingdienst met de Hogeschool een afspraak gemaakt. De afspraak houdt in, dat indien een gastdocent op meer dan vijf dagen per kalenderjaar werkzaamheden voor de Hogeschool verricht, de arbeidsverhouding wordt aangemerkt als een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Op grond van deze afspraak heeft de Hogeschool belanghebbendes arbeidsverhouding als privaatrechtelijke dienstbetrekking aangemerkt en loonheffing ingehouden op de aan belanghebbende betaalde vergoeding.
2.3. Belanghebbende meent dat de vergoeding van de Hogeschool moet worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Hij heeft in zijn aangifte wegens - naar het Hof verstaat - kosten voor zijn werkzaamheden bij de Hogeschool een bedrag van € 6.869 ten laste van zijn inkomen gebracht. Hij heeft deze kosten als volgt gespecificeerd: huur € 1.934, telecom € 2.911, gemeentelijke belastingen € 35, rioolrechten € 32, materialen € 513, computer € 468, kantoor/kopieerkosten € 178, fotografie € 78 en exposities/reizen € 720. De Inspecteur heeft de aftrek van deze kosten geweigerd.
2.4. Belanghebbende heeft voorts een bedrag van € 6.353 aan studiekosten in zijn aangifte opgenomen. Voor dit bedrag heeft hij, na aftrek van de drempel van € 500, aftrek als scholingsuitgaven geclaimd; een bedrag van € 5.438 heeft hij in zijn eigen aangifte in aftrek gebracht, een bedrag van € 415 is afgetrokken in de aangifte van zijn echtgenote.
2.5. Belanghebbende heeft in 2006 een aanvang gemaakt met een academische promotie aan de H.
2.6. In de desbetreffende periode leefde belanghebbende onder zorgelijke familieomstandigheden in verband met een ernstige ziekte van zijn echtgenote en de daaruit voortvloeiende arbeidsongeschiktheid van haar. Belanghebbende kreeg de zorg voor twee opgroeiende kinderen, de verzorging van zijn echtgenote en het kostwinnerschap. In 2009 is zijn echtgenote overleden.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Kan belanghebbende de in 2.3 genoemde kosten ten laste van zijn inkomen brengen?
2. Vormen de in 2.4 genoemde uitgaven aftrekbare scholingsuitgaven?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. De eerstgenoemde vraag spitst zich toe op de vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende met de Hogeschool een dienstbetrekking vormt, in welk geval iedere kostenaftrek is uitgesloten, dan wel resultaat uit overige werkzaamheden oplevert. Voor dat laatst geval neemt de Inspecteur in hoger beroep het standpunt in, dat kostenaftrek eveneens (grotendeels) is uitgesloten, omdat de door belanghebbende opgevoerde posten onder wettelijk uitgesloten kostencategorieën vallen.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en de Rechtbank, en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.098. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1. Belanghebbende was niet aanwezig ter zitting bij de Rechtbank. Hij heeft de Rechtbank in de hierboven (1.4) aangehaalde brief, onder opgave van redenen, verzocht alsnog in de gelegenheid gesteld te worden zijn zaak te behartigen in een rechtszitting. De Rechtbank heeft geantwoord dat heropening niet mogelijk was, omdat het onderzoek ter zitting reeds was gesloten.
4.2. Belanghebbendes verzoek strekte klaarblijkelijk tot heropening van het onderzoek, als voorzien in artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De rechter is blijkens de bewoordingen van dit artikel niet gehouden zodanig verzoek in te willigen. De reactie van de Rechtbank op het verzoek van belanghebbende laat echter geen andere conclusie toe dan dat de Rechtbank de voormelde bepaling over het hoofd heeft gezien, en zich daarom niet een oordeel heeft gevormd omtrent de vraag of het in dit geval tot heropening van het onderzoek wilde overgaan (vergelijk HR 19 december 2003, nr. 38.668, LJN AO0651). Dit wordt niet anders, doordat de Rechtbank in haar uitspraak onder 2.11 heeft overwogen dat zij "geen aanleiding [heeft] gezien om het onderzoek ter zitting te heropenen". Deze overweging is te vaag om daaruit te kunnen opmaken of de Rechtbank, in afwijking van de bewoordingen van haar brief, heeft onderkend dat zij op grond van artikel 8:68 Awb Pro tot heropening van het onderzoek bevoegd was, en, zo ja, op welke grond zij tot haar oordeel is gekomen het verzoek van belanghebbende af te wijzen.
4.3. Uit hetgeen onder 4.2 is overwogen volgt, dat het Hof zich voor de vraag gesteld ziet of de zaak op de voet van artikel 27q, lid 1, aanhef, onderdeel b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de Rechtbank moet worden teruggewezen. Ter zitting heeft belanghebbende dienaangaande uitdrukkelijk verklaard er de voorkeur aan te geven dat het Hof de zaak niet terug zal wijzen naar de Rechtbank, maar zelf in de zaak zal voorzien. Hij acht het voldoende dat hij eenmaal in persoon voor de rechter zijn zaak heeft kunnen bepleiten en heeft de wens uitgesproken dat de procedure thans zo spoedig mogelijk beëindigd zal worden. Gezien deze uitdrukkelijke wens van belanghebbende, waartegen de Inspecteur zich niet heeft verzet, en voorts het Hof niet is gebleken dat belanghebbendes procesbelang wordt geschaad indien de zaak niet wordt teruggewezen, zal het Hof zelf in de zaak beslissen.
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van de kostenaftrek
4.4. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de arbeidsverhouding van belanghebbende met de Hogeschool aangemerkt moet worden als een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964(hierna: Wet LB 1964) in verband met artikel 3.81 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Is dat het geval, dan heeft, naar tussen partijen terecht niet in geschil is, belanghebbende geen recht op kostenaftrek.
4.5. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking doet zich voor indien voldaan is aan de onderstaande drie criteria (artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek).
1. de opdrachtnemer staat in gezagsverhouding tot de opdrachtgever;
2. de opdrachtnemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten;
3. de opdrachtgever is verplicht tot betaling van loon.
4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat voldaan is aan voorwaarden 2 en 3. Het gaat derhalve uitsluitend om de vraag of een gezagsverhouding bestaat tussen belanghebbende als gastdocent en de Hogeschool.
4.7. Het Hof is, met de Rechtbank, van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk maakt dat er sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Hogeschool. Het Hof acht aannemelijk dat de Hogeschool het onderwijsprogramma bepaalt en daarvoor verantwoordelijk is. Studenten die het curriculum met succes voltooien, verkrijgen van de Hogeschool een diploma. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de Hogeschool zodanige invloed heeft op het lesprogramma en de wijze van uitvoering, dat zij bevoegd is opdrachten en aanwijzingen te verstrekken aan de gastdocenten, teneinde kwaliteit en inhoud daarvan te bewaken. Voorts staat vast dat de gastdocent vooraf ingeroosterd wordt en gehouden is op de ingeroosterde tijdstippen les te geven.
4.8. Belanghebbende voert hiertegen het volgende aan:
(a) De verhouding tussen de gastdocenten en de Hogeschool is gebaseerd op invitatie door de Hogeschool. Deze invitatie wordt gedaan op basis van de expertise en reputatie van de persoon die wordt uitgenodigd. In de verhouding tussen de Hogeschool en de gastdocent speelt wederzijds respect en vrijwilligheid een belangrijke rol.
Op grond van genoemde omstandigheden concludeert belanghebbende, naar het Hof begrijpt, dat geen sprake kan zijn van een gezagsverhouding tussen hem en de Hogeschool. Het Hof deelt deze conclusie niet. De door belanghebbende geschetste omstandigheden staan los van de vraag of sprake is van een gezagsverhouding als element van een arbeidsovereenkomst. Als element van de arbeidsovereenkomst betekent het gezagselement slechts dat de werknemer verplicht is bij zijn werkzaamheden de opdrachten of aanwijzingen van de werkgever op te volgen. De omstandigheid dat een werknemer een grote reputatie geniet, dat hij als expert wordt erkend, dat hij vrijwillig de overeenkomst aangaat en dat hij door zijn werkgever met respect wordt bejegend, laten onverlet dat tussen hem en zijn werkgever een gezagsverhouding kan bestaan in de zojuist omschreven betekenis.
(b) Voorts wijst belanghebbende op het feit dat ieder jaar in de maand april/mei door de Hogeschool een bijeenkomst wordt georganiseerd, waarin de gastdocenten samen met de Hogeschool uitvoerig beraadslagen over structuur en inhoud van het programma in het daaropvolgend schooljaar. Hij stelt dat de gastdocenten een grote mate van autonomie hebben wat betreft structuur en inhoud van het curriculum. Deze omstandigheden doen echter, naar het oordeel van het Hof, evenmin af aan het bestaan van een gezagsverhouding. Zelfs als belanghebbende grote vrijheid zou hebben bij het bepalen van onderwerp en structuur van de lesgang, geldt, naar belanghebbende ter zitting heef medegedeeld, dat deze vrijheid wordt beperkt doordat het gekozen onderwerp naar het oordeel van de Hogeschool passend dient te zijn binnen het curriculum. De Hogeschool heeft derhalve het laatste woord. Voor zover belanghebbende zich beroept op de omstandigheid dat hij de facto, bij het lesgeven en begeleiden van afstudeerprojecten, door de Hogeschool de vrije hand werd gelaten, baat dat hem evenmin. Voor de vraag of sprake is van een gezagsverhouding is immers niet van belang of de werkgever daadwerkelijk opdrachten en aanwijzingen geeft, doch slechts of hij daartoe bevoegd is.
(c) Verder beroept belanghebbende zich op de afwezigheid van evaluatie- of functioneringsgesprekken. Dit argument faalt. Dergelijke gesprekken zijn niet noodzakelijk voor het bestaan van een gezagsverhouding. Daarbij komt, dat, zoals belanghebbende ter zitting heeft uiteengezet, een bepaalde vorm van evaluatie van de gastdocent wel degelijk plaatsvindt, doordat de Hogeschool jaarlijks met de studenten de lessen van iedere docent bespreekt. Deze besprekingen kunnen ertoe leiden dat de prestaties van de docent als onvoldoende worden aangemerkt en dat de docent niet meer wordt geïnviteerd.
(d) Belanghebbende voert ten slotte aan, dat zijn arbeidsverhouding continuïteit en structuur ontbeert. Ook deze argumenten falen, omdat zij niet essentieel zijn voor het bestaan van een dienstbetrekking.
4.9. Uit het voorgaande volgt, dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de Hogeschool als dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft daarom geen recht op kostenaftrek.
Ten aanzien van de scholingsaftrek
4.10. Artikel 6.27, eerste lid, Wet IB 2001 definieert scholingsuitgaven als "uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning". Uit het arrest Hoge Raad 25 januari 2008, nr. 41.927, LJN BC2601 volgt, dat geen sprake is van het volgen van een opleiding of een studie, indien het studeren niet plaatsvindt in het kader van het volgen van een leertraject, waarvoor in ieder geval nodig is dat het verwerven van de kennis onder enige begeleiding of toezicht van een derde plaatsvindt.
4.11. Belanghebbende heeft ter zitting medegedeeld dat de door hem geclaimde scholingsuitgaven uitsluitend betrekking hebben op vakliteratuur en dat hij deze literatuur niet heeft aangeschaft in het kader van een leertraject als omschreven in bovenaangehaald arrest. De uitgaven vormen derhalve geen scholingsuitgaven als bedoeld in artikel 6.27 Wet IB 2001.
4.12. Belanghebbende stelt, dat de zelfstudie die hij aan de hand van de verworven literatuur heeft gedaan een belangrijke impuls was voor zijn, in 2006 aangevangen, promotieonderzoek aan de H. Indien belanghebbende bedoelt, dat aldus zijn uitgaven kunnen worden aangemerkt als scholingsuitgaven in de vorm van kosten van een academische promotie, volgt het Hof hem niet. De gestelde omstandigheid ("een belangrijke impuls") is onvoldoende om een adequaat oorzakelijk verband tussen de in het onderhavige jaar (2004) gedane uitgaven en het in 2006 aangevangen promotieonderzoek te aanvaarden.
Slot
4.13. Belanghebbende stelt ten slotte, dat met zijn persoonlijke omstandigheden in het onderhavige jaar rekening gehouden dient te worden, en dat de zaak niet louter door een fiscaaljuridisch-technische bril bekeken moet worden. Het Hof heeft belanghebbendes stelling in zijn oordeel betrokken, maar ziet geen mogelijkheid om binnen de geldende wet- en regelgeving daarmee rekening te houden. Het Hof heeft op grond van artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb 1822, 10 en Stb 1829, 28) niet de bevoegdheid de innerlijke waarde of billijkheid van de Wet LB 1964 of de Wet IB 2001 te toetsen.
4.14. Uit het voorgaande volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbendes hoger beroep ongegrond moet worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.15. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.16. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
5. Beslissing
- Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 28 mei 2010 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P. Fortuin en J.C.K.W. Bartel, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.