Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 09/00532
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking vaststelling verlies.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het ten name van belanghebbende vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2001, het bedrag van het verlies uit werk en woning van dat jaar bij beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) vastgesteld op nihil, zonder daarin een ondernemingsverlies te begrijpen.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat hof heeft bij uitspraak gedagtekend 31 augustus 2006, nummer 06/00099, het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 oktober 2007, nummer 43.451, LJN: BB6459 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam vernietigd en het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage verwezen.
1.4. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft bij uitspraak gedagtekend 27 november 2008, nummer 07/00586, het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 september 2009, nummer 09/00094, LJN: BJ8541 het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het verwijzingsarrest).
1.5. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over het verwijzingsarrest. Belanghebbende heeft zulks gedaan bij schrijven van 11 november 2009. De Inspecteur is uitgenodigd om op het verwijzingsarrest en de conclusie na verwijzing van belanghebbende te reageren, doch hij heeft daar geen gebruik van gemaakt.
1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 19 mei 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een vonnis van de enkelvoudige kamer van de rechtbank te Rotterdam, gedagtekend 25 oktober 2006, waarin de besloten vennootschap A B.V. wordt veroordeeld aan belanghebbende te voldoen een bedrag van € 2.798 vermeerderd met de wettelijke rente over € 2.433 vanaf 23 augustus 2001 tot aan de dag ter voldoening.
1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende verricht onder de naam B diensten zoals het geven van bedrijfsadviezen, bemiddeling, marktonderzoek en vertaalwerkzaamheden ten behoeve van ondernemingen die zaken wensen te doen in of met China. Belanghebbende heeft zich in de loop der jaren ertoe gezet een organisatie op te bouwen die erop is gericht met behulp van kapitaal en arbeid deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen en treedt als zodanig op die wijze naar buiten via bijvoorbeeld een eigen website, folders, vermelding in de telefoongids en promotieactiviteiten op talrijke bedrijfsseminars en bijeenkomsten.
2.2. In haar aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar (2001) heeft belanghebbende vermeld winst uit onderneming te genieten tot een bedrag van € 1.862 negatief. Overige inkomsten zijn in het aangiftebiljet niet vermeld.
2.3. De Inspecteur heeft op 14 oktober 1998 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarbij het ondernemerschap van belanghebbende voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting, de aanwezigheid van een bron van inkomen en de aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1997, is beoordeeld. In het naar aanleiding van dit boekenonderzoek opgemaakte rapport, gedagtekend 2 november 1998, staat hierover onder punt twee onder het kopje "Afspraken" het volgende vermeld:
Voor de jaren 1996 en 1997 merk ik u aan als ondernemer. Voor deze jaren heeft u dus recht op de ondernemersfaciliteiten. U heeft vanaf 2 april tot op heden, 14 oktober 1998, nagenoeg geen omzet weten te realiseren. Het bedrijfsresultaat bedroeg over deze twee jaren gemiddeld negatief ƒ 11.904. Het gevolg hiervan is dat u niet meer voldoet aan de vereisten voor het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting, zoals o.a. continuïteit van de activiteiten, het verkrijgen van opdrachten en een redelijke winstverwachting. Hierdoor moet u de inkomsten voor 1998 aangeven als andere inkomsten uit arbeid. Tevens kunt u de kosten opvoeren met de daarbij behorende wettelijke regelgeving. Voor 1999 worden de inkomsten en uitgaven niet meer geaccepteerd aangezien er geen bron van inkomen aanwezig is. Dit alles is van toepassing als de situatie onveranderd blijft. Ik ben echter bereid om mijn standpunt te herzien indien op grond van gegevens uit latere jaren de conclusie gerechtvaardigd is dat de desbetreffende activiteiten een bron van inkomsten zijn geweest. Het alsnog accepteren van de kosten wordt beperkt tot een termijn van 5 jaar na het jaar 1998.
De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 overeenkomstig de onder 2.3 opgenomen uitgangspunten gehandeld, de aanslag vastgesteld op nihil en het verlies over 1998 bij beschikking vastgesteld op ƒ 6.303. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar aangetekend. In zijn hoorverslag naar aanleiding van het door belanghebbende ingediend bezwaarschrift heeft de Inspecteur geschreven:
Omdat ingaande het kalenderjaar 1998 niet meer wordt voldaan aan de eisen die worden gesteld om aangemerkt te worden als ondernemer, zijn de inkomsten ingaande 1998 belast als inkomsten uit werkzaamheden die niet in dienstbetrekking zijn verricht. Samengevat komt het erop neer dat bij het vaststellen van het belastbaar inkomen 1998 de Wet juist is toegepast en de aanslag (...) zal(...) worden gehandhaafd.
En
U heeft (...) aangegeven dat het kalenderjaar 2001 wellicht het jaar zal zijn waarin uw activiteiten een groeiend beeld te zien zal geven. Rekening houdend met deze gegevens hebben wij de volgende (nieuwe) afspraken gemaakt:
1. Voor de jaren 1996 en 1997 blijft u aangemerkt als ondernemer;
2. Voor de kalenderjaren 1998,1999 en 2000 wordt u niet aangemerkt als ondernemer;
3. Het ondernemerschap over de jaren 2001 en 2002 wordt na indiening van de aangiftebiljetten wederom op het ondernemerschap beoordeeld;
4. Indien over de jaren 2001 en 2002 positieve resultaten met uw activiteiten worden behaald en u door de Belastingdienst als ondernemer wordt aangemerkt, de aanslagen over 1998 t/m 2000 ambtshalve worden herzien, waarbij de inkomsten en kosten over die jaren worden getoetst met de wetsartikelen die van toepassing zijn voor ondernemers. Het recht op zelfstandigenaftrek en eventueel de startersaftrek zal dan ook weer beoordeeld worden;
5. Indien over de jaren 2001 en 2002 geen positief resultaat wordt behaald, worden uw activiteiten niet meer als een bron van inkomen aangemerkt. Dit houdt in dat zowel de inkomsten als de kosten die betrekking hebben op deze activiteiten niet meer in het aangiftebiljet worden opgenomen.
Belanghebbende heeft, hoewel daartoe verzocht door de Inspecteur, nimmer te kennen gegeven in te stemmen met de hiervoor vermelde 'afspraken'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft na verwijzing uitsluitend het antwoord op de vraag of belanghebbendes activiteiten een bron van inkomen vormen. Indien zij een bron van inkomen vormen is niet in geschil, dat de activiteiten als een onderneming moeten worden gekwalificeerd. Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vaststelling van het bedrag van de verliesbeschikking, naar het Hof verstaat, op € 7.946, aan ondernemingsverlies. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. In geschil is of belanghebbendes activiteiten een bron van inkomen vormen. Daartoe is vereist dat zij haar activiteiten verricht in het economische verkeer, dat zij met haar activiteiten geldelijk voordeel beoogt (subjectieve winstverwachting) en dat dit voordeel redelijkerwijs te verwachten is (objectieve winstverwachting).
4.2. Belanghebbende treedt naar buiten via haar website, folders, vermelding in de telefoongids, terwijl zij voorts optreedt tijdens promotieactiviteiten op talrijke bedrijfsseminars en bijeenkomsten. Naar het oordeel van het Hof handelt belanghebbende met haar activiteiten in het economische verkeer.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende beoogt met haar activiteiten geldelijk voordeel te behalen.
4.4. Aldus blijft slechts te beantwoorden de vraag of in 2001 voldaan werd aan het criterium van de objectieve winstverwachting.
4.5. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor het Gerechtshof te Amsterdam een cijfermatig overzicht opgenomen van de ontwikkeling van de omzet en het aangegeven resultaat in de jaren 1996 tot en met 2001. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft deze cijfers in onderdeel 5.2 van zijn uitspraak overgenomen. In haar beroepschrift in cassatie tegen die uitspraak klaagt belanghebbende, dat dat gerechtshof in onderdeel 5.2 onjuiste cijfers heeft gehanteerd.
4.6. Het Hof heeft belanghebbende ter zitting gevraagd waaruit de onjuistheid bestond. Zij heeft daarop geantwoord dat het overzicht de volgende fouten bevat:
* het overzicht vermeldt als omzet van het jaar 1996 een bedrag van ƒ 29, dit moet zijn ƒ 43;
* het overzicht vermeldt als omzet van het jaar 2001 een bedrag van ƒ 1.347, dit moet zijn ƒ 1.374.
4.7. De overige cijfers zijn, aldus belanghebbende, juist. De Inspecteur heeft met deze door belanghebbende aangebrachte wijzigingen ingestemd. Uit de aangifte over het jaar 2001, welke tot de stukken behoort, blijkt dat het bedrag van het resultaat over het jaar 2001 door het Gerechtshof te 's-Gravenhage abusievelijk in guldens is weergegeven, in plaats van euro's.
Rekening houdend met deze wijzigingen, stelt het Hof de cijfers over de jaren 1996 tot en met 2001 als volgt vast:
JaarOmzetResultaat1996ƒ 43ƒ 11.148 negatief1997ƒ 145ƒ 12.660 negatief1998ƒ 1.314ƒ 11.115 negatief1999ƒ 3.087ƒ 3.731 negatief2000ƒ 1.374ƒ 1.900 negatief2001ƒ 311€ 1.862 negatief
4.8. Ter beoordeling van de vraag of ten aanzien van belanghebbendes activiteiten voldaan wordt aan het criterium van de objectieve winstverwachting, zijn de feiten en omstandigheden per eind 2001 maatgevend. Beoordeeld moet worden of per genoemde datum belanghebbende met betrekking tot die activiteiten redelijkerwijs kon verwachten dat deze haar in de toekomst per saldo, meer dan incidenteel, positieve opbrengsten zouden opleveren.
4.9. Het Hof is van oordeel, dat ultimo 2001 bedoelde verwachting niet reëel was. Sedert 1996 is het behaalde resultaat negatief en belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan kan worden aangenomen dat (de objectieve verwachting bestond dat) in de toekomst de bedrijfsresultaten zouden verbeteren. Het Hof neemt hierbij het volgende in overweging.
4.10. Belanghebbende vermeldt in de bijlage bij de verlies- en winstrekening voor het onderhavige jaar dat de omzetverwachting die zij voor dat jaar had ten minste ƒ 70.500 bedroeg. De werkelijke opbrengsten bedroegen ƒ 310,20. Belanghebbende heeft het verschil tussen de prognose en de werkelijkheid als volgt toegelicht. Zij voert aan dat deels sprake is van gemaakte uren die deel uitmaken van de acquisitie en niet doorberekend kunnen worden. Voor het overige is, aldus belanghebbende, sprake van het niet-doorgaan of uitstellen van opdrachten, hetgeen een belangrijk deel is van het ondernemersrisico dat zij loopt. Het Hof volgt de door belanghebbende gegeven verklaring niet. De door haar opgevoerde acquisitie-uren behoren immers niet tot de omzet en zijn derhalve ten onrechte in de prognose opgenomen; belanghebbendes - impliciete - stelling dat een deel van de opdrachten slechts was uitgesteld, doch nog in de toekomst zouden worden gerealiseerd heeft zij niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Gegeven het zeer grote verschil tussen de prognose en de werkelijkheid, en de onaannemelijke verklaring voor dat verschil, acht het Hof de prognose ongeloofwaardig.
4.11. Belanghebbende heeft de slechte bedrijfsresultaten verklaard door onder meer de volgende omstandigheden. Zij heeft te maken met beperkte markttoegang en oneerlijke mededinging. Enkele (semi-overheids)organisaties, de EVD, Fenedex, NCH, de kamers van koophandel en de diplomatieke vertegenwoordigingen samen met enkele grote landenconsultancys, de banken en de grote accountantskantoren, beheersen de vraag, respectievelijk behoefte, aan advies en bemiddeling om in China activiteiten te ontplooien; zij kanaliseren deze zodanig dat opdrachten onder een groep insiders worden verdeeld. De voorlichting van de EVD, het contacten leggen met handelspartners door de diplomatieke posten is gratis en vrijblijvend. De NCH-steunpunten in China brengen meestal ook niets in rekening. Bijna maandelijks wordt er reclame gemaakt voor diensten richting dezelfde cliënten in tijdschriften op het gebied van export en internationalisering, aldus belanghebbende.
4.12. De geschetste negatieve omstandigheden zijn zodanig van aard, dat ultimo 2001 niet aannemelijk was dat zij in de toekomst zouden eindigen. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat zij bezig was en is met het oprichten van een nieuwe brancheorganisatie die onder andere tot doel heeft het stimuleren van eerlijke mededinging, maar zij heeft deze stelling niet, althans in onvoldoende mate, onderbouwd.
4.13. Belanghebbende voert voorts aan dat, althans voor toetsing aan het criterium van de objectieve winstverwachting, voor het jaar 2001 rekening gehouden moet worden met een vordering op een opdrachtgever waarvoor zij een gerechtelijke procedure bij de rechtbank Rotterdam was gestart ter incassering. Deze vordering is bij uitspraak van 25 oktober 2006 door de rechtbank Rotterdam gedeeltelijk toegewezen. De opdrachtgever is veroordeeld aan belanghebbende te betalen een bedrag van € 2.798, vermeerderd met de wettelijke rente over € 2.433 vanaf 23 augustus 2001 tot aan de dag der voldoening. Belanghebbendes (aangegeven) fiscale winst voor het jaar 2001 (vóór toepassing van de ondernemersaftrek) bedroeg € 1.862 negatief. Verhoogd met het bedrag van de veroordeling resteert een positief saldo van € 936. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze, na lang procederen, verworven bate te incidenteel van aard is, om aannemelijk te maken dat belanghebbendes activiteiten per ultimo 2001 in de toekomst per saldo een positief resultaat zouden opleveren. Het Hof volgt de Inspecteur op dit punt.
4.14. Het Hof merkt terzijde op, dat de Inspecteur zich bereid heeft verklaard, om op het moment dat ten aanzien van de activiteiten van belanghebbende sprake is van een bron van inkomen in het verleden gemaakte kosten - tot maximaal vijf jaar ervoor - in aanmerking te nemen. Voorts maakt het Hof belanghebbende attent op het bepaalde in artikel 3.10 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001:
'Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke, onder te stellen voorwaarden, de ondernemer bij het bepalen van de winst de per saldo resterende kosten en lasten in aftrek kan brengen die zijn gemaakt in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer, verband houden met het starten van de onderneming en niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.'.
4.15. Uit het voorgaande volgt, dat het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur en het beroep van belanghebbende ongegrond zal worden verklaard.
Ten aanzien van het griffierecht
4.16. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.17. Nu het beroep van belanghebbende ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 2 juli 2010 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P. Fortuin en W.A. Sijberden, leden, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.