Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00800
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 november 2008, nummer AWB 07/2795 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 220.953, alsmede bij afzonderlijke beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 11.875. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 107.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 26 februari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het Hof heeft in deze zaak op 12 maart 2010 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 19 maart 2010 aan partijen verzonden.
Belanghebbende heeft tegen de mondelinge uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De griffier van de Hoge Raad heeft bij schrijven van 4 mei 2010 verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. A, de vader van belanghebbende (vader), dreef vanaf ongeveer 1950 een kwekerij en handel in tropische vogels in de vorm van een eenmanszaak. De zaak was gevestigd in schuren die werden gehuurd van B, de opa van belanghebbende (opa). De schuren waren gelegen direct achter de woning van opa, gelegen aan de C-weg 15 (voorheen C-weg 5) te Y. In 1957 is de aan de woning aangebouwde garage omgebouwd tot een seniorenwoning (C-weg 15a). De woning met de seniorenwoning en de schuren (de onroerende zaak) waren kadastraal en juridisch niet gesplitst. Na plaatsing van een aparte gasmeter in de schuren werd hieraan het adres C-weg 13 toegekend.
2.2. In 1959 heeft vader de onroerende zaak voor ƒ 19.000 van opa gekocht en het geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. Vader is met zijn gezin gaan wonen in de woning C-weg 15. Opa is met zijn echtgenote gaan wonen in de seniorenwoning. Na hun beider overlijden is de seniorenwoning verhuurd aan derden.
2.3. Sinds 1972 werkte belanghebbende in de onderneming van vader, die inmiddels een dierenspeciaalzaak is geworden. In 1988 is belanghebbende met vader met betrekking tot die onderneming een vennootschap onder firma aangegaan. Vader heeft de gehele onderneming ingebracht met inbegrip van de economische eigendom van de onroerende zaak onder het voorbehoud van de stille reserves. Na het overlijden van vader in 1995 is diens echtgenote, D (moeder), in zijn plaats getreden. Op 31 december 2002 heeft belanghebbende het aandeel van moeder in de onderneming overgenomen om de onderneming voort te zetten in de vorm van een eenmanszaak.
2.4 Vervolgens heeft belanghebbende in 2003 de onderneming gestaakt en de schuren met ondergrond verkocht aan een projectontwikkelaar voor de realisatie van drie woningen. Belanghebbende bleef met zijn echtgenote wonen in de woning, C-weg 15.
2.5. Belanghebbende, vader en moeder hebben de onroerende zaak in de door hen gevoerde administraties en in de door of namens hen ingediende aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen steeds op de balans van de onderneming vermeld.
2.6. Tot de gedingstukken behoort een taxatierapport van 8 januari 2007 van de belastingdienst/Limburg. Volgens dit taxatierapport is de waarde in het economische verkeer in vrij te aanvaarden staat van het vrijstaande woonhuis met circa 523 m2 grond op 31 december 2003 € 345.000 en de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat van de seniorenwoning met circa 100 m2 grond op 31 december 2003 € 70.000.
2.7. In zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende de woning met de seniorenwoning per 1 januari 2003 overgeheveld naar privé en een stakingsverlies van € 17.097 aangegeven. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de woning en de seniorenwoning als ondernemingsvermogen aangemerkt moesten worden en dat zij bij de staking van de onderneming naar het privé-vermogen moesten worden overgebracht. Hij heeft de stakingswinst ter zake vastgesteld op € 239.268.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.8. Bij de voortzetting van het aandeel van vader in de vennootschap onder firma door moeder, is gebruik gemaakt van de geruisloze doorschuiving van artikel 15, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964).
2.9. Belanghebbende heeft het aandeel in de vennootschap onder firma van de moeder overgenomen door middel van een geruisloze overdracht van artikel 3.63 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001).
2.10. De Inspecteur heeft op 16 januari 2007 aan belanghebbende een brief gestuurd, waarin hij onder meer stelt:
"Ik ben voornemens de aanslag overeenkomstig het bovenstaande te gaan verminderen. Voordat ik de vermindering ga doorvoeren wil ik u nog in de gelegenheid stellen om te reageren op mijn voornemen. Ik verzoek u uw reactie vóór 8 februari 2007 rechtstreeks aan mij te richten. In uw reactie kunt u tevens aangeven of u nog gehoord wil worden in verband met dit bezwaarschrift."
2.11. Op 8 november 2006 is aan belanghebbende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2003 opgelegd. De aangifte is bij de Inspecteur binnengekomen in maart 2005.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen. Primair de vraag of in het jaar 1959 met betrekking tot de woning C-weg 15, sprake was van keuzevermogen of verplicht privé-vermogen.
Subsidiair is in geschil of er sprake is van opgewekt vertrouwen door de Inspecteur, naar aanleiding van zijn brief aan belanghebbende van 16 januari 2007, dat de Inspecteur de betreffende aanslag zou verminderen.
Meer subsidiair is in geschil, indien het gelijk op de primaire vraag bij de Inspecteur ligt, of de Inspecteur terecht heffingsrente in rekening gebracht heeft.
Tot slot is in geschil of de Inspecteur gehouden is tot een integrale proceskostenvergoeding.
Belanghebbende is van mening dat primair sprake is van verplicht privé-vermogen. Subsidiair stelt belanghebbende dat er sprake is van opgewekt vertrouwen door de Inspecteur. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat de Inspecteur onterecht heffingsrente in rekening gebracht heeft. Tot slot is de Inspecteur volgens belanghebbende gehouden tot een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur is telkens de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.169 negatief en vernietiging van de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. In 1959 heeft de vader een onroerende zaak bestaande uit een woning met seniorenwoning en schuren gelegen aan de C-weg 15 te Y gekocht. De vader ging met zijn gezin in de woning wonen, de grootvader van belanghebbende in de seniorenwoning, en in de schuren dreef de vader een kwekerij en handel in dieren in de vorm van een eenmanszaak. De vader heeft, naar ten processe vaststaat, het bedrijfsgedeelte van de onroerende zaak met het oog op de belangen van zijn onderneming aangeschaft en in verband daarmee de gehele onroerende zaak gekocht. De investering in de woning met aangebouwde seniorenwoning (hierna: de woning) heeft derhalve plaatsgehad in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van de onroerende zaak. Het Hof acht verder aannemelijk dat de vader door te wonen in de onderhavige woning gelegen in de onmiddellijke nabijheid van de onderneming toezicht kon uitoefenen op de levende have, ook gedurende de tijd dat geen ondernemingsactiviteiten plaats vonden, waarmee het bedrijfsbelang werd gediend. Onder die omstandigheden stond het de vader vrij om de woning ofwel tot zijn ondernemingsvermogen, ofwel zijn privévermogen te rekenen, en is van verplicht privévermogen geen sprake (Hoge Raad 7 juli 1993, nr. 28 751, BNB 1993/276 en 13 juli 2007, nr. 43 298, BNB 2007/298). De vader rekende de gehele onroerende zaak tot zijn ondernemingsvermogen blijkens de vermelding van de gehele koopprijs daarvan, f 19.000, als actiefpost op zijn ondernemingsbalans. In de jaren daarna is daarin geen verandering gekomen, ook niet bij het inbrengen van de onderneming in een vennootschap onder firma gelijk hierna aangegeven.
4.2. Belanghebbende werkte sinds 1972 in de eenmanszaak van de vader. In 1988 ging belanghebbende met de vader een vennootschap onder firma aan waarbij de vader onder meer inbracht de economische eigendom van de onroerende zaak onder voorbehoud van stille reserves. De vraag of het toen door belanghebbende verkregen aandeel in de onroerende zaak ten dele tot zijn, belanghebbendes, privévermogen dan wel geheel tot zijn ondernemingsvermogen was te rekenen is door belanghebbende, zij het impliciet, beantwoord in laatstbedoelde zin, blijkens de omstandigheid dat hij op zijn ondernemingsbalans zijn aandeel in de gehele onroerende zaak als actiefpost opnam. Belanghebbende heeft zijn aandeel in de woning met aangebouwde seniorenwoning verkregen in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van de onroerende zaak. Belanghebbende heeft al die jaren in de woning gewoond. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende door te wonen in de onderhavige woning gelegen in de onmiddellijke nabijheid van de onderneming toezicht kon uitoefenen op de levende have, ook gedurende de tijd dat geen ondernemingsactiviteiten plaats vonden, waarmee het bedrijfsbelang werd gediend. Onder die omstandigheden stond het belanghebbende vrij de woning tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.
4.3. Na het overlijden van de vader in 1995 werd diens aandeel in de vennootschap onder firma voortgezet door zijn echtgenote, mevrouw D (moeder). Daarbij is gebruik gemaakt van de geruisloze doorschuiving van artikel 15, derde lid, Wet IB 1964. Ook de moeder nam het door haar overgenomen aandeel in de onroerende zaak in zijn geheel op als actiefpost op haar (fiscale) ondernemingsbalans.
4.4. In 2003 terugwerkend naar 1 januari 2003 heeft belanghebbende het aandeel van de moeder in de vennootschap onder firma van haar overgenomen teneinde de onderneming voort te zetten als eenmanszaak voor zijn rekening en risico. Daarbij is gebruik gemaakt van de geruisloze overdracht van artikel 3.63 Wet IB 2001. Nu niet is gebleken dat moeder de woning voorafgaande aan de geruisloze overdracht naar haar privé-vermogen heeft overgebracht, behoort de woning ook voor belanghebbende tot zijn ondernemingsvermogen, het staat hem niet vrij deze woning op het tijdstip van de overname naar zijn privé-vermogen over te brengen. Hij heeft in overeenstemming daarmee het aldus van zijn moeder overgenomen aandeel in de onroerende zaak in zijn geheel als actiefpost op zijn ondernemingsbalans opgenomen.
4.5. Een ondernemer kan slechts in bijzondere omstandigheden terugkomen op een eenmaal gemaakte keuze wat hij tot zijn ondernemingsvermogen rekent en wat niet, indien omtrent zijn aanslag over enig jaar waarop de keuze betrekking had, onherroepelijk is beslist (Hoge Raad 26 november 1986, nr. 24 298, BNB 1987/26). Aannemelijk is dat een beslissing omtrent een aanslag als hier bedoeld zich zowel bij de vader als bij belanghebbende heeft voorgedaan. Het tegendeel is gesteld noch gebleken. Evenmin gesteld of gebleken is de aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid als hier bedoeld. Met name de verkrijging door belanghebbende van de onroerende zaak of aandelen daarin, leveren niet een bijzondere omstandigheid als hier bedoeld op.
4.6. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende ervoor heeft gekozen om het gedeelte van de onroerende zaak dat gebruikt werd als woning aan te merken als ondernemingsvermogen en daarvoor ook mocht kiezen, en dat hij op die keuze niet is teruggekomen en ook niet mocht terugkomen zodat bedoeld gedeelte op het moment van staking van de onderneming van belanghebbende nog steeds was aan te merken als ondernemingsvermogen en op dat tijdstip wordt overgebracht naar belanghebbendes privé-vermogen. In zoverre is het gelijk derhalve aan de Inspecteur.
4.7. Belanghebbende stelt ten aanzien van de hoogte van de correctie dat bij hem een rechtens te honoreren vertrouwen is gewekt door het gestelde in de brief van 16 januari 2007 van de Inspecteur aan belanghebbende.
Naar het oordeel van het Hof heeft het gestelde in deze brief een voorlopig karakter, mede blijkens de daarin opgenomen mogelijkheid om daarop te reageren alsmede blijkens de daarin opgenomen suggestie om desgewenst een hoorgesprek aan te vragen. Daarvan uitgaande concludeert het Hof dat belanghebbende redelijkerwijs uit die brief niet de conclusie mocht trekken dat de Inspecteur reeds weloverwogen en welbewust een standpunt had ingenomen, dat als definitief, niet meer te wijzigen, moest worden beschouwd. Belanghebbendes stelling mist derhalve doel.
4.8. Belanghebbende herhaalt zijn reeds voor de Rechtbank ingenomen stelling dat hem ten onrechte een bedrag groot € 11.875 aan heffingsrente in rekening is gebracht omdat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag getalmd heeft met het opleggen van een aanslag met name nu hij reeds door belanghebbendes brief van 27 februari 2003 in een vroeg stadium op de hoogte was van de opgeworpen problematiek. Nadien heeft belanghebbende bij brief van 28 december 2009 deze stelling aangevuld in dier voege dat op basis van de arresten van de Hoge Raad van 25 september 2009 (07/13362) en 27 november 2009 (07/13621) de in rekening gebrachte heffingsrente van 14 juni 2005 tot 8 november 2006 wordt bestreden. Het Hof neemt deze stelling in aanmerking als een beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.
Tussen partijen staat vast dat de aanslag is opgelegd op 8 november 2006 en aldus binnen de wettelijke termijn welke daarvoor is gesteld, terwijl de aangifte bij de Inspecteur was binnengekomen eerst in maart 2005. Uit de stukken van het geding blijkt verder dat zich vóór het opleggen van de aanslag een uitgebreide gedachtewisseling heeft voorgedaan omtrent de aanslagregeling. Aldus is niet sprake van een situatie waarin de Inspecteur naar aanleiding van de aangifte zonder nader onderzoek een voorlopige aanslag had kunnen opleggen. Hierbij geldt overigens dat het opleggen van een voorlopige aanslag overeenkomstig de aangifte niet had geleid tot het voorkomen van het in rekening brengen van heffingsrente, gelet op het in de aangifte opgenomen negatieve verzamelinkomen. Overigens is het Hof van oordeel dat de periode maart 2005 tot 8 november 2006, gegeven de complexiteit van de op de aangifte aan te brengen correctie, niet dermate lang is dat de Inspecteur in het onderhavige geval in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Belanghebbendes beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel wordt verworpen.
4.9. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat beslist moet worden gelijk boven aangegeven.
Ten aanzien van het griffierecht
4.10. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 29 november 2010 door N. van Beelen, voorzitter, P. Fortuin en J.G. Verseput, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. Afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Deze schriftelijke uitspraak is slechts een vervanging van de zogenoemde mondelinge uitspraak, waartegen al beroep in cassatie is ingesteld. Voor de Hoge Raad geldt deze schriftelijke uitspraak als de uitspraak waartegen dat beroep is ingesteld. Tegen deze schriftelijke uitspraak kan niet opnieuw beroep in cassatie worden ingesteld.
De partij die tegen de mondelinge uitspraak beroep in cassatie heeft ingesteld, kan binnen zes weken na de verzending van deze schriftelijke uitspraak de gronden van het eerder ingestelde beroep aanvoeren of aanvullen. De brief met de gronden van het beroep moet binnen de termijn van zes weken door de Hoge Raad zijn ontvangen. Eventuele vertraging bij de verzending is voor risico van de partij die de gronden aanvoert of aanvult. De brief moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage.