Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00014
Uitspraak op het hoger beroep van
mevrouw X, wonende te Y (België),
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 november 2009, nummer AWB 09/1587, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) van € 240.006, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft vervolgens schriftelijk gedupliceerd.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 november 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
"2.1. Belanghebbende woont in België en is, samen met haar echtgenoot, 100% aandeelhouder van A NV (hierna: A). A is gevestigd in België en bezit 60% van de aandelen in het kapitaal van de in Nederland gevestigde B BV (hierna: B).
2.2. Belanghebbende is directeur van B en heeft in 2006 in die hoedanigheid een brutosalaris ontvangen van € 147.012.
2.3. Belanghebbende heeft samen met haar echtgenoot een vordering op B. Deze vordering bedroeg ultimo 2006 € 2.656.953. De in 2006 over deze vordering ontvangen rente bedraagt € 185.988.
2.4. Belanghebbende heeft voor het jaar 2006 als buitenlands belastingplichtige aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 240.006. Dit bedrag is als volgt berekend:
inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking € 147.012
resultaat uit overige werkzaamheden (rente) € 92.994
2.5. Bij het opleggen van de aanslag is het belastbaar inkomen uit werk en woning, overeenkomstig de aangifte, vastgesteld op € 240.006. De verschuldigde inkomstenbelasting is (voor toepassing van de heffingskorting) vastgesteld op € 75.733. De inspecteur heeft dit bedrag als volgt berekend:
- berekende inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit werk en woning zonder toepassing van het bijzonder tarief over de rente = € 108.455
- berekende inkomstenbelasting over de rente zonder toepassing van het bijzonder tarief: 92.994/240.006 maal € 108.455 = € 42.022
- beperking van de heffing van inkomstenbelasting over de rente tot 10% op grond van artikel 11 van Pro het Belastingverdrag tussen Nederland en België (Trb. 2001, 136, hierna: het Verdrag) = € 9.299,40
- vermindering = € 32.722
- verschuldigde belasting = € 108.455 - € 32.722.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil in hoger beroep betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Komt Nederland naar nationaal recht een heffingsrecht toe met betrekking tot de rente?
2. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: mag bij de berekening van de verschuldigde belasting over het salaris rekening worden gehouden met de rente-inkomsten?
Belanghebbende is van mening dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag, primair tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.012 (uitsluitend het salaris) en subsidiair tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 240.006 (salaris plus rente) waarbij voor wat betreft de berekening van de verschuldigde belasting over het salaris geen rekening wordt gehouden met de rente-inkomsten.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
4.1. De Rechtbank heeft overwogen:
"Ten aanzien van het heffingsrecht
2.8.1. Belanghebbendes stelling dat zij geen aanmerkelijk belang heeft faalt. Ingevolge artikel 4.6, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, heeft een belastingplichtige een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Van een indirect aanmerkelijk belang is sprake indien de belastingplichtige de aandelen niet zelf, doch via een (houdster)maatschappij houdt. In dat geval geldt de 5%-eis voor het belang dat de belastingplichtige in elk van beide vennootschappen heeft.
2.8.2. Vaststaat dat belanghebbende tezamen met haar echtgenoot 100% van de aandelen in A houdt en dat A een vennootschap is waarvan het kapitaal geheel in aandelen is verdeeld. Voorts staat vast dat A 60% van de aandelen in het kapitaal van B houdt en dat B eveneens een vennootschap is waarvan het kapitaal geheel in aandelen is verdeeld. Ingevolge artikel 4.6, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 heeft belanghebbende een indirect aanmerkelijk belang in B. Belanghebbende heeft derhalve een schuldvordering op een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 heeft. Hieruit volgt dat de schuldvordering van belanghebbende op B een werkzaamheid is in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, in samenhang met artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste van de Wet IB 2001.
2.8.3. Gelet op het vorenstaande is de rente die belanghebbende heeft genoten ter zake van de vordering op B aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Nu belanghebbende niet heeft geopteerd voor binnenlandse belastingplicht mag de rente in de Nederlandse heffing worden betrokken op grond van artikel 7.2, tweede lid, letter c van de Wet IB 2001.
Ten aanzien van het grondslagvoorbehoud
2.9.1. Zoals hiervoor onder 2.8.3 overwogen mag de rente in de Nederlandse heffing worden betrokken. Niet in geschil is dat het door belanghebbende ontvangen salaris van B op grond van artikel 7.2, tweede lid, letter b van de Wet IB 2001 eveneens in de Nederlandse heffing mag worden betrokken.
2.9.2. Omdat belanghebbende in België woont, heeft dat land eveneens heffingsrechten met betrekking tot de door belanghebbende genoten inkomsten. Ter voorkoming van dubbele heffing zijn in het Verdrag regels opgesteld inzake de toerekening van bepaalde inkomensbestanddelen aan (een van) beide landen.
2.9.3. Tussen partijen is niet in geschil, en de rechtbank acht dit juist, dat het resultaat uit overige werkzaamheden voor de toepassing van het Verdrag als interest in de zin van artikel 11 van Pro het Verdrag aangemerkt moet worden.
2.9.4. Artikel 11, eerste lid en tweede lid, van het Verdrag luiden:"
"1. Interest afkomstig uit een verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat mag in die andere Staat belast worden.
2. Deze interest mag echter ook in de verdragsluitende Staat waaruit hij afkomstig is overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de uiteindelijk gerechtigde tot de interest inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, mag de aldus geheven belasting niet hoger zijn dan 10 procent van het brutobedrag van de interest."
2.9.5. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij ter bepaling van het verschuldigde inkomstenbelastingtarief over het salaris rekening mag houden met de rente-inkomsten op de wijze zoals hij dat gedaan heeft. Belanghebbende is het niet met deze zienswijze eens en stelt zich op het standpunt dat de rente op geen enkele wijze invloed mag hebben op de heffing over het salaris. Daarvan uitgaande zou het belastbaar inkomen uit werk en woning slechts bestaan uit het salaris van € 147.012. De daarover verschuldigde inkomstenbelasting zou € 60.098 bedragen. Samen met de heffing van 10% over de rente ad € 92.994 zou in de visie van belanghebbende het verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting (vóór toepassing van de heffingskorting) € 69.397 bedragen.
2.9.6. Het gelijk is aan de inspecteur. Artikel 11, tweede lid, van het Verdrag bepaalt dat de interest mag worden belast in de Staat waaruit deze afkomstig is "overeenkomstig de wetgeving van die Staat". Hieruit kan worden afgeleid dat Nederland, ter berekening van de progressieve heffing over het salaris, de rente in de grondslag van het inkomen uit werk en woning mag betrekken. Het is dan ook in overeenstemming met het Verdrag om, zoals de inspecteur heeft gedaan, de met toepassing van deze progressie berekende inkomstenbelasting naar evenredigheid toe te rekenen aan de interest en het aldus toegerekende belastingbedrag vervolgens te verminderen tot het maximum van 10%. Het gevolg hiervan is dat in feite ter berekening van het geldende tabeltarief over het salaris behalve dat salaris ook de rente in aanmerking genomen wordt. Steun voor deze opvatting is te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, nr. 30 727, gepubliceerd in BNB 1996/271.
2.9.7. Belanghebbende stelt dat geen steun gevonden kan worden in voormeld arrest van de Hoge Raad omdat in die casus sprake was van een AOW-uitkering waarop het betreffende verdrag niet van toepassing is, terwijl in casu sprake is van twee inkomensbestanddelen waarop het verdrag gelijktijdig ziet. Deze stelling van belanghebbende faalt reeds omdat in de casus van voormeld arrest eveneens sprake was van twee inkomensbestanddelen die op grond van het betreffende verdrag in Nederland mochten worden belast.
2.9.8. Belanghebbendes stelling dat artikel 23 paragraaf Pro 2 van het Verdrag enkel van toepassing is op inwoners van Nederland kan hem (Hof: haar) niet baten. In casu gaat het immers om de vraag of Nederland als bronstaat (voor de toepassing van het Verdrag) bij de heffing over het salaris rekening mag houden met de aanwezigheid van rente. Die vraag moet beantwoord worden aan de hand van artikel 11 van Pro het Verdrag en daarbij speelt genoemd artikel 23 geen Pro rol.
2.9.9. Belanghebbendes stelling dat Nederland eenzijdig haar heffingsbevoegdheid heeft uitgebreid door de rente niet langer in box 2 maar in box 1 in de heffing te betrekken, faalt eveneens. Ongeacht in welke box de rente volgens de nationale wetgeving belast wordt, moet de rente als interest in de zin van artikel 11 van Pro het Verdrag aangemerkt worden.
2.10. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond verklaard.".
4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden de juiste beslissing genomen. Het Hof maakt die gronden dan ook tot de zijne.
Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
4.3. In hoger beroep doet belanghebbende een beroep op de uitspraak van de Rechtbank 's Gravenhage van 24 februari 2010, AWB 08/6827, doch naar het oordeel van het Hof tevergeefs. Die casus betrof immers de afwaardering van een vordering als negatief resultaat uit overige werkzaamheden onder het Belastingverdrag Nederland-België uit 1970 (hierna: het oude Verdrag), terwijl hier aan de orde zijn rente-inkomsten onder het nieuwe belastingverdrag Nederland-België (hierna: het nieuwe Verdrag).
4.4. Voor zover belanghebbende stelt dat de rente-inkomsten naar nationaal recht onder de Wet IB 2001 als terbeschikkingstelling worden belast en dat daarom sprake is van een herkwalificatie van die inkomsten, kan het Hof haar in die stelling niet volgen. De rente-inkomsten mochten onder het oude Verdrag als interest in Nederland worden belast onder artikel 11 van Pro dat verdrag en mogen onder het nieuwe Verdrag eveneens als interest worden belast in Nederland op grond van artikel 11 van Pro dat verdrag. Van herkwalificatie is geen sprake. Zoals de Inspecteur het ter zitting van het Hof verwoordde: "Het was interest onder het oude Verdrag en het blijft interest onder het nieuwe Verdrag".
Dat Nederland naar nationaal recht de rente-inkomsten onder artikel 3.92 Wet IB 2001 belast als resultaat uit overige werkzaamheden, maakt van die inkomsten geen ander soort inkomen voor de toepassing van het oude of nieuwe Verdrag. Nederland mag immers deze interest overeenkomstig haar wetgeving belasten, aldus § 2 van artikel 11 van Pro het nieuwe Verdrag.
4.5. In hoger beroep herhaalt belanghebbende haar grief dat het arrest BNB 1996/271 hier toepassing mist omdat in dat arrest sprake was van inkomsten die onder hetzelfde verdragsartikel vielen, terwijl het in haar geval gaat om inkomsten die onder twee verschillende verdragsartikelen vallen. Ook die grief faalt. Het Hof verwijst naar zijn uitspraak van 20 juni 2003, nr. 02/1612, na cassatie gepubliceerd onder het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2006, nr. 40 417, BNB 2006/218, waarin het Hof overweegt:
"4.1. Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, nr. 30 727, BNB 1996/271, is het Hof van oordeel dat artikel 11, § 2, van het Verdrag, op grond waarvan Nederland tot tien procent mag heffen van het bedrag van de in 2.2 bedoelde (bruto) rente-inkomsten, zich er niet tegen verzet dat Nederland deze rente-inkomsten in aanmerking neemt (zij het voor hun netto bedrag, dat wil zeggen na toepassing van de rentevrijstelling) bij de berekening van de inkomstenbelasting over de overige bestanddelen van belanghebbendes belastbare inkomen door de belasting over deze bestanddelen te stellen op een evenredig deel van de over het gehele belastbare inkomen berekende inkomstenbelasting. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende voor de inkomstenbelasting niet kan worden aangemerkt als een buitenlandse belastingplichtige, maar - als gevolg van de in artikel 2, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) opgenomen woonplaatsfictie - als een binnenlandse belastingplichtige. Deze omstandigheid staat immers los van de afbakening van de heffingsbevoegdheid tussen België en Nederland zoals die voortvloeit uit het Verdrag, voor de toepassing waarvan belanghebbende wordt geacht inwoner van België te zijn.".
De Hoge Raad heeft het hier aangehaalde oordeel van het Hof in stand gelaten. Het Hof ziet daarom geen reden thans anders te beslissen.
4.6. Voor zover belanghebbende in hoger beroep haar grief herhaalt dat geen sprake is van een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001, verwijst het Hof naar artikel 7.2, jo. artikel 3.92 jo. Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001.
4.7. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het progressievoorbehoud alleen aan de woonstaat is voorbehouden, kan het Hof haar in die stelling evenmin volgen. Het gaat immers niet om het progressievoorbehoud zoals bedoeld in artikel 23 van Pro het nieuwe Verdrag, doch om de wijze van heffing door Nederland over de aan haar toegewezen inkomensbestanddelen. Deze wijze van heffing, gelegitimeerd door artikel 11, § 2, van het nieuwe Verdrag, is door de Hoge Raad gesanctioneerd in de arresten BNB 1996/271 en BNB 2006/218.
4.8. Al hetgeen hiervoor is overwogen, brengt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende moet worden verworpen.
4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 17 december 2010 door J. Swinkels, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.