Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00542
Uitspraak op het hoger beroep van
X B.V.
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 augustus 2009, nummer 08/2273 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aangifte.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op akte van november 2005 verleden voor notaris A te Y op december 2006 € 778.342 overdrachtsbelasting voldaan ter zake van de verkrijging van het voortdurend recht van erfpacht van een terrein ter plaatse bekend als B-straat 41 te C (hierna: het registergoed). Naar aanleiding van het door haar bij schrijven van 17 januari 2006 tegen dit bedrag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 18 april 2008 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 447.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend bij brief van 23 november 2010. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 8 december 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ieder te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Op 20 juli 2000 verzond notaris A (hierna de notaris) de volgende brief aan de heer D, de Inspecteur bevoegd ten aanzien van alle verkrijgingen in het ambtsgebied van de eenheid Registratie en Successie te Den Bosch:
"Geachte heer D,
In vervolg op het onderhoud met u op 27 juni jl., in aanwezigheid van de heer E van F B.V. (hierna: "F") terzake de problematiek van de "levering onder ontbindende voorwaarde" zoals geschetst in mijn brief van 21 januari jl. en uw antwoord daarop van 11 mei jl. informeer ik u als volgt. Voor de duidelijkheid heb ik de diverse besproken varianten in deze brief integraal weergegeven opdat er geen verwijzingen in de tekst naar andere stukken nodig is.
1. F maakt bij de uitwerking van de vastgoedleases waarbij zij optreedt als lessor veelvuldig gebruik van de navolgende structuur. De lessee vervreemdt haar vastgoed aan F onder de ontbindende voorwaarde dat lessee te zijner tijd gebruik maakt van de haar in het kader van de sale- and leaseback verleende optierechten tot koop van het vastgoed. Veelal is deze optie gekoppeld aan een looptijd van de lease van 10 respectievelijk 15 jaar. Het inroepen van de koopoptie doet alsdan de ontbindende voorwaarde in vervulling gaan, hetgeen wordt geconstateerd bij notari?le akte die wordt ingeschreven in de openbare registers. Het al of niet in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarde is afhankelijk van een onzekere gebeurtenis aangezien de lessee noch in juridische- noch in economische zin verplicht is om van de koopoptie gebruik te maken en het optierecht vervalt bovendien indien lessee niet aan al haar verplichtingen jegens lessor voldoet.
Voor de volledigheid citeer ik uit een willekeurige offerte van F de passage met betrekking tot de koopopties:
Keuze na 10 jaar; na 10 jaar heeft....de mogelijkheid onroerende zaak van F B.V. te kopen voor een bedrag van NLG 3.867.500,- dan wel de huur voort te zetten tot en met het vijftiende jaar tegen een huurtermijn van NLG 95.667,00 per kwartaal. Keuze na 15 jaar: na 15 jaar heeft ....de volgende mogelijkheden:
a. de huur met een periode van vijf jaar te verlengen tegen de alsdan geldende markthuur, met een minimum van de laatst geldende huurprijs,
b. de onroerende zaak van F B.V. te kopen voor de marktwaarde met als minimum de boekwaarde volgens de administratie van F B.V.
c. de onroerende zaak aan F B.V. ter beschikking te stellen.
Voorts citeer ik uit een willekeurige akte van levering waarbij F de eigendom verwerft onder ontbindende voorwaarde, de passage met betrekking tot die ontbindende voorwaarde:
Volgens verklaring van partijen is deze overeenkomst van verkoop
en koop en de levering van het Verkochte gesloten onder de volgende
ontbindende voorwaarden:
1. dat Verkoper gebruik maakt van voor hem uit de Huurovereenkomst voortvloeiende rechten tot terugkoop van het Verkochte - tussentijdse terugkoop uitdrukkelijk daaronder begrepen - en de alsdan aan Koper verschuldigde koopprijs aan hem is voldaan.
Partijen verklaren voorts dat de vervulling van deze ontbindende voorwaarde niet zal leiden tot andere verplichtingen tot ongedaanmaking als bedoeld in artikel 6:24 lid 1 van Pro het Burgerlijk Wetboek, dan die welke voortvloeien uit de rechtsverhouding tussen partijen zoals neergelegd in voormelde offerte;
bedoelde rechten tot terugkoop voortvloeiende uit de Huurovereenkomst luiden woordelijk als volgt:
enzovoorts.
Van de vervulling van de ontbindende voorwaarde of het vervallen daarvan zal zo spoedig mogelijk nadat voormeld rechtsfeit zich heeft voorgedaan een notari?le akte-houdende de vaststelling van dit rechtsfeit- worden opgemaakt en ingeschreven in de openbare registers.
Artikel 19 Wet Pro op belastingen van rechtsverkeer (hierna: "Wbvr") bepaalt dat teruggaaf van (overdrachts-)belasting wordt verleend indien de toestand van voor de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van de vervulling van een ontbindende voorwaarde.
Feitelijk is de zin van het genot over de zaak en rechtens in de zin van dezelfde rechtspositie ten opzichte van de zaak. Aan beide elementen wordt in bedoelde gevallen voldaan aangezien F de feitelijke beschikkingsmacht n? uitoefening van de optie bij lessee laat en de rechtspositie die lessee had ten aanzien van de zaak v??r de levering aan F krijgt zij terug.
Ik ben met F van mening dat de ontbindende voorwaarde, zoals hiervoor omschreven en geciteerd, een ontbindende voorwaarde is zoals bedoeld in artikel 19 Wbvr Pro en dat bij de vervulling daarvan derhalve sprake is van een vrijgestelde verkrijging in de zin van artikel 15 lid 1 onderdeel Pro r Wbvr respectievelijk van teruggave van de destijds - bij de levering onder diezelfde ontbindende voorwaarde - betaalde belasting.
2. Een (feitelijke) nuancering op de sub 1 geschetste casus betreft het geval dat de onroerende zaak tussen het moment van de levering onder ontbindende voorwaarde door lessee aan lessor en het moment van het in vervulling van de ontbindende voorwaarde verandering heeft ondergaan.
De hiervoor bedoelde nuanceringen betreffende de volgende situaties:
A. Stel dat er ten aanzien van het registergoed dat oorspronkelijk wordt geleverd door de lessee aan F tijdens de looptijd van het lease-contract investeringen worden gedaan voor rekening van de lessee. Indien vervolgens bij de uitoefening van de koopoptie na afloop van het leasecontract voor deze investeringen géén vergoeding uit hoofde van de uitoefening van het koopoptierecht wordt betaald door lessee, dan laat dit onverlet de toepassing van:
i) de restitutieregeling ex artikel 19 Wet Pro belastingen van rechtsverkeer (hierna: "Wbvr") voor de gehele oorspronkelijk geheven overdrachtsbelasting, respectievelijk,
ii) de vrijstelling ex artikel 15 lid 1 letter Pro r Wbvr voor (de waarde van) het oorspronkelijk geleverde registergoed en geeft dit daarnaast de mogelijkheid van toepassing van de vrijstelling ex artikel 15 lid 1 letter Pro i Wbvr voor (de waarde van) het gedeelte van het registergoed dat verband houdt met bedoelde investeringen.
B. Idem als A behoudens het gegeven dat de (latere) investeringen voor rekening zijn van F. In dat geval is bij uitoefening van de koopoptie naast de sub A. i) bedoelde restitutieregeling van artikel 19 Wbvr Pro enkel een vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter Pro r Wbvr aan de orde voor wat betreft de waarde van het oorspronkelijk geleverde registergoed. In deze situatie zal er wellicht overleg dienen plaats te vinden met Registratie & Successie omtrent de waardering van het registergoed, opdat vastgesteld wordt voor welk gedeelte (van de waarde) toepassing van de vrijstelling ex artikel 15 lid 1 letter Pro r Wbvr aan de orde is.
3. Tenslotte bespraken wij dat het plegen van (groot) onderhoud gedurende de leaseperiode in beginsel geen invloed heeft op de werking van artikel 19 respectievelijk Pro 15 lid 1 letter r Wbvr.
In vertrouwen hiermede op juiste wijze hetgeen is besproken te hebben weergegeven, moge ik u verzoeken indien u akkoord bent met het vorenstaande de bijgesloten kopie-brief voor akkoord getekend aan mij te retourneren.".
2.2. Deze brief (hierna: de brief) is op 4 juli 2000 door de heer D voorzien van de aantekening 'Op basis van de door u verstrekte gegevens' en 'Voor accoord' namens 'Registratie en Successie 's-Hertogenbosch' getekend en vervolgens teruggezonden naar notaris A voornoemd.
2.3. Belanghebbende, althans haar rechtsvoorganger (hierna ook verkoper) had in 2000 al de in de brief beschreven weg, een zogenaamde sale lease back, ingeslagen onder meer met het registergoed.
Dat was in 1996 al verkocht en geleverd onder de in de brief beschreven ontbindende voorwaarde en op dezelfde datum teruggehuurd met de in de brief gemelde terugkoopoptie (hierna: de optie).
2.4. Belanghebbende oefende op 30 november 2004 de optie uit. Dit leidde in 2005 tot de in 1.1. bedoelde verkrijging.
Ter zake van die verkrijging is door de notaris op akte overdrachtbelasting voldaan en daartegen is bezwaar gemaakt met een beroep op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter r, van de Wet op belastingen van Rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet).
2.5. Bij Besluit van 3 mei 2005, CPP2005/370M, gepubliceerd in onder meer VN 2005/25.16, gaf de Staatssecretaris te kennen van oordeel te zijn dat de in die brief in 2000 gegeven goedkeuring niet had mogen worden gegeven.
2.6.1. De in de brief aan de notaris gegeven goedkeuring werd toen niet meteen door de Inspecteur richting de notaris herroepen. Dat gebeurde pas in 2008 in de correspondentie die leidde tot de uitspraak waarvan beroep.
2.6.2. In de bezwaarfase is geen melding gemaakt van de brief en de daarin vervatte goedkeuring.
2.7. Artikel 15, lid 1, letter r, van de Wet eist herstel als bedoeld in artikel 19 en Pro dat betekent feitelijk zowel als rechtens herstel. De Rechtbank heeft het beroep afgewezen op de grond dat onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat sprake is van feitelijk herstel.
2.8. Koper en verkoper waren en zijn niet gelieerd.
2.9. Belanghebbende heeft bij brief van 23 november 2010 onder meer een verklaring van G overgelegd.
Daarin worden de uitgangspunten van koper en verkoper om te komen tot volledige ongedaanmaking overgenomen en de uitvoering daarvan nagerekend.
Partijen zijn er daartoe van uitgegaan dat niet kan worden volstaan met restitutie van de koopsom, maar ook met andere elementen rekening moet worden gehouden.
In het rapport worden daartoe 'de gehanteerde hoofdsommen met rente' vergeleken met 'de door de verhuurder aan huurder in rekening gebrachte huurtermijnen en de rente over het daarin begrepen aflossingsdeel'. De conclusie is dat die elementen bij de uitvoering van de gekozen uitgangspunten op juiste wijze zijn 'gerecapituleerd'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Primair
Is de in 1.1. bedoelde verkrijging vrijgesteld op grond van artikel 15, lid 1, letter r, van de Wet?
Subsidiair
Zo niet, verzetten beginselen van behoorlijk bestuur zich dan tegen de heffing overdrachtsbelasting?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en van de Rechtbank en tot teruggave van de op akte voldane overdrachtsbelasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
4.1.1. Bij beide geschilpunten is de vraag aan de orde of niet alleen rechtens maar ook feitelijk sprake is van herstel als vereist in artikel 19 van Pro de Wet. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat hieraan is voldaan.
Het Hof stelt daarbij voorop dat het na verloop van jaren heel moeilijk, zo niet onmogelijk is feitelijk herstel perfect te realiseren zodat toepassing van de vrijstelling daarop niet te snel mag stranden, om te voorkomen dat de mogelijkheid van herstel een dode letter zou worden.
Het Hof stelt verder voorop dat, naar vaststaat, partijen niet gelieerd zijn. Het Hof acht aannemelijk dat partijen de bedoeling hadden ongerechtvaardigde verrijking over en weer te voorkomen.
Het Hof is gezien de kennis en ervaring van partijen van oordeel, dat zij tot het voorkomen daarvan zeer wel in staat moeten worden geacht. Zij hebben daarvan ook blijk gegeven, onder meer door de hierboven in 2.9 genoemde berekeningen van G.
4.1.2. Het voorgaande geeft het Hof aanleiding de door partijen gekozen feitelijke weg om te komen tot herstel marginaal te toetsen. Het Hof vindt daarbij dat de Rechtbank te gemakkelijk heeft geoordeeld dat van het vereiste herstel onvoldoende is gebleken. Het Hof gaat ook voorbij aan de nadere kritiek die de Inspecteur in hoger beroep heeft op het herstel, omdat de wijze waarop het herstel berekend wordt, de daarbij te gebruiken formules en rentestanden, altijd in zekere mate arbitrair zijn.
Naar het oordeel van het Hof is voldoende gebleken van het vereiste herstel.
4.2. Belanghebbende beroept zich er, naar het Hof verstaat, subsidiair op dat zij bij het inroepen van de optie in 2004 erop vertrouwde en ook mocht vertrouwen dat de Inspecteur de bij de brief gedane toezegging uit 2000 zou nakomen.
4.3. Het Hof behandelt de subsidiaire stelling van belanghebbende eerst. Anders dan de Rechtbank is het Hof namelijk van oordeel dat belanghebbende met wat zij heeft gesteld aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar vertrouwen kon worden gewekt en ook is gewekt dat rechtens bescherming verdient. Belanghebbende kan dan op het tweede geschilpunt in het gelijk worden gesteld. Het eerste geschilpunt behoeft dan geen behandeling.
Het Hof motiveert een en ander als volgt:
4.4.1. In 1996 vonden de 'verkoop en terughuur' plaats.
In de zomer 2000 ontving belanghebbendes notaris de brief waarin in algemene bewoordingen vrijstelling van overdrachtsbelasting wordt verleend bij de daarbij een aantal keren gevolgde juridische weg.
Eind 2004 oefende belanghebbende de terugkoopoptie uit.
In het voorjaar van 2005 greep de Staatssecretaris in.
4.4.2. Belanghebbende had in 2004 dus nog de keus. Zij kon de optie inroepen. Zij kon ook besluiten de optie niet in te roepen. Bij het maken van die keus vertrouwde zij naar zij stelt op de brief uit 2000. Het Hof acht dat aannemelijk.
Het Hof wijst daarbij nog op het volgende:
4.5.1. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd ontkend dat belanghebbende in 2004 al kennis had van de brief. Toegegeven moet worden dat belanghebbendes gemachtigde met zijn procesgedrag aanleiding heeft gegeven tot twijfel op dat punt. Belanghebbendes gemachtigde kwam immers pas bij de Rechtbank met de brief. In hoger beroep heeft het Hof daarom uitvoerig naar een verklaring gevraagd.
Die verklaringen zijn opgenomen in het proces-verbaal van de zitting van 8 december 2010 en komen er op neer dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard dat hij feitelijk onjuiste informatie heeft gegeven in zijn aanbiedingsbrief aan de Rechtbank en dat hij voor de werkelijke gang van zaken verder verwijst naar de ter zitting afgelegde verklaringen van notaris A en zijn cliënt directeur Huijbregts van belanghebbende.
Deze beiden hebben ter zitting naar het oordeel van het Hof geloofwaardig verklaard dat de Heer H kort na de terugontvangst van de voor akkoord getekende brief in 2000 van de inhoud van de brief op de hoogte is gebracht en dus zeker in 2004 kennis daarvan droeg.
4.5.2. Twijfel is volgens de Inspecteur ook mogelijk doordat de notaris op akte overdrachtbelasting voldeed. Bedacht moet daarbij echter worden dat het moment van het inroepen van de optie in 2004 plaatsvond en dus voordat de Staatssecretaris in 2005 ingreep en dat de levering daarna plaatsvond.
4.5.3. Het resultaat is, anders dan de Inspecteur stelt, niet zozeer in strijd met het recht dat op nakoming niet mocht worden gerekend. De vrijstelling is nota bene bij de brief in algemene bewoordingen door de belastingdienst Registratie en Successie te 's-Hertogenbosch verleend voor alle gevallen waarbij de daarin beschreven weg werd gevolgd.
4.6. Het gelijk is bij het tweede geschilpunt op grond van al het vorenoverwogene aan de zijde van belanghebbende. Het hoger beroep van belanghebbende is daarom gegrond. Artikel 15, lid 1, letter r, van de Wet is van toepassing op de in 1.1. bedoelde verkrijging.
4.7. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 288 respectievelijk € 447, is in totaal € 735, te vergoeden.
4.8. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.9. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft 2 zaken ten name van belanghebbende, kenmerk 09/00542 en 09/00543.
4.10. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 4,5 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.966,50.
4.11. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
4.12. Het Hof zal in deze zaak en in de andere hiervoor genoemde zaak een proceskostenvergoeding toekennen van € 1.966,50 : 2 is € 983,25.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur
- gelast de teruggave van € 778.342 overdrachtsbelasting
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 738 vergoedt, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 983,25.
Aldus gedaan op 20 januari 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.