Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00342
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 maart 2010, nummer AWB 09/3717 in het geding tussen
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de ambtshalve verminderingen van na te noemen voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 januari 2008 over het jaar 2008 onder nummer 000.00.000.H.80 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ten bedrage van € 3.065 opgelegd (hierna: de voorlopige aanslag).
1.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 21 augustus 2008 over het jaar 2008 onder nummer 000.00.000.H.81 een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ten bedrage van € 696 opgelegd (hierna: de nadere voorlopige aanslag). Tegelijkertijd met de nadere voorlopige aanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 5 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3. De voorlopige aanslag is bij op de voet van artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2009; hierna AWR) gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 28 mei 2009 verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 1.285.
1.4. De nadere voorlopige aanslag is bij op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 28 mei 2009 verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 696. Tegelijkertijd is bij ambtshalve vermindering de eerder genoemde beschikking heffingsrente verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 5.
1.5. Belanghebbende heeft naar aanleiding van de onder 1.3 en 1.4 ambtshalve verminderingen bij brief van 8 juni 2009 bezwaar gemaakt tegen het niet vergoeden van rente over een bedrag van (€ 1.285 + € 701 =) € 1.986 over de periode 1 juli 2008 tot - naar het Hof begrijpt - 28 mei 2009.
1.6. Bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2009 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag afgewezen en beslist geen heffingsrente te vergoeden. De Inspecteur heeft geen uitspraak gedaan met betrekking tot het bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag.
1.7. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de heffingsrentebeschikking vernietigd, de heffingsrente op een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 88 vastgesteld, gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.
1.8. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.9. De Inspecteur heeft schriftelijk gerepliceerd en belanghebbende heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.10. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Belanghebbende heeft zich er tegen verzet dat bedoeld stuk tot de gedingstukken wordt gerekend. Hiervoor verwijst het Hof naar 4.1.
1.11. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 februari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.
1.12. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.13. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.14. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Met dagtekening 31 januari 2008 is aan belanghebbende over het jaar 2008 onder nummer 000.00.000.H.80 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de voorlopige aanslag) opgelegd naar een te betalen bedrag van € 3.065. Deze aanslag moest in 11 gelijke termijnen worden betaald of in één keer, met korting (artikel 27a en artikel 30 Invorderingswet Pro). Belanghebbende heeft de voorlopige aanslag binnen de gestelde betalingstermijn betaald voor een bedrag van € 3.010, zijnde het bedrag van deze aanslag na vorenvermelde betalingskorting van € 55.
2.2. Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelastingen premie volksverzekeringen over het jaar 2007 is aan belanghebbende met dagtekening 21 augustus 2008 over het jaar 2008 onder nummer 000.00.000.H.81 een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de nadere voorlopige aanslag) opgelegd naar een te betalen bedrag van € 696. Tegelijkertijd met de nadere voorlopige aanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 5 aan heffingsrente in rekening gebracht. De heffingsrente heeft betrekking op het bedrag van € 696 over de periode 1 juli 2008 tot en met 21 augustus 2008. De nadere voorlopige aanslag is, met de heffingsrente, geheel betaald binnen de gestelde betalingstermijn.
2.3. Belanghebbende heeft op enig moment zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008 ingediend.
2.4. Naar aanleiding hiervan is de voorlopige aanslag bij op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 28 mei 2009 verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 1.285. De Ontvanger heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking over een bedrag van € 1.285 over de periode 1 januari 2009 tot en met 28 mei 2009 een bedrag van € 23 aan invorderingsrente vergoed.
2.5. Tevens is naar aanleiding van de aangifte over 2008 de nadere voorlopige aanslag bij op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 28 mei 2009 verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 696. Tegelijkertijd met deze laatste vermindering is bij ambtshalve vermindering de eerder genoemde beschikking heffingsrente naar een te betalen bedrag van € 5 verminderd tot nihil. De Ontvanger heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking over een bedrag van € 696 over de periode 1 januari 2009 tot en met 28 mei 2009 een bedrag van € 13 aan invorderingsrente vergoed.
2.6. Bij brief van 8 juni 2009 maakt belanghebbende naar aanleiding van de onder 2.4 en 2.5 bedoelde ambtshalve verminderingen bezwaar (hierna: het bezwaar). Het bezwaar luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
'Betreft: Verzoek om vergoeding van heffingsrente in verband met verminderingsbesluiten bij twee voorlopige aanslagen Inkomstenbelasting / Premie volksverzekeringen 2008 gedateerd 28 mei 2009 ten name van de heer X, A-straat 13, ---- -- Y, BSN 0000.00.000
(...)
Bij twee besluiten, beiden gedateerd 28 mei 2009, verminderde uw dienst voorlopige aanslagen Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen 2008 ten name van bovenbedoelde belastingplichtige en wel als volgt:
i Verminderingsbesluit 28 mei 2009, aanslagnummer 000.00.000.H.80: € 1.285; en
ii Verminderingsbesluit 28 mei 2009, aanslagnummer 000.00.000.H.81: € 701.
Hierbij verzoek ik u aan de belastingplichtige heffingsrente over het totale bedrag ad € 1.986 te vergoeden vanaf 1 juli 2008.(...)'.
2.8. Bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2009 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag afgewezen en beslist geen heffingsrente te vergoeden. De Inspecteur heeft geen voor beroep vatbare uitspraak gedaan met betrekking tot het bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag en evenmin met betrekking tot het bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de daarop betrekking hebbende heffingsrentebeschikking.
2.9. Belanghebbende heeft op 24 augustus 2009 beroep bij de Rechtbank ingesteld. In het beroepschrift wordt beroep aangetekend tegen het niet vergoeden van heffingsrente met betrekking tot de onder 2.4 en 2.5 vermelde ambtshalve verminderingen over de periode 1 juli 2008 tot en met 31 december 2008.
2.10. Met dagtekening 16 oktober 2009 onder aanslagnummer 000.00.000.H.86 is aan belanghebbende de primitieve aanslag over het jaar 2008 opgelegd. Hierbij de is verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen berekend op € 29.234 en de loonheffing op € 27.454. Met deze aanslag is verrekend de voorlopige aanslag, na de ambtshalve vermindering, voor een bedrag van € 1.780. Op de aanslag is vermeld dat deze is vastgesteld overeenkomstig de aangifte.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Zijn de bezwaren ontvankelijk?
II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Is bij de ambtshalve verminderingen van de voorlopige aanslag en de nadere voorlopige aanslag terecht geen heffingsrente vergoed?
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en primair tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag en niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar, subsidiair tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep en meer subsidiair tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep en tot vermindering van de door de Rechtbank vergoede heffingsrente. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf
4.1. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting verzocht voorbij te gaan aan het onder 1.10 vermelde stuk, omdat het in strijd met het bepaalde in artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet tien dagen of langer voor de zitting is toegezonden. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. De inhoud van het stuk bevat slechts bespiegelingen van de Inspecteur van juridische aard, die passen binnen de grenzen van de rechtsstrijd die partijen van aanvang af verdeeld heeft gehouden. Nu het stuk geen nieuw geschilpunt van juridische aard opwerpt en het stuk evenmin (nieuwe) stellingen en/of bijlagen bevat met betrekking tot de feiten en omstandigheden van de onderhavige zaak is belanghebbende niet in zijn procespositie geschaad. Voorts overweegt het Hof dat het belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting erop heeft gewezen dat het stuk bestaat uit een pleitnota, waarvan de Inspecteur - zelfs indien hij die niet vóór de zitting zou hebben toegezonden - de inhoud mondeling tijdens de zitting naar voren zou hebben kunnen brengen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er meer bij gebaat te beschikken over een op schrift gesteld pleidooi dan dat hij daarvan zou zijn verstoken. Zoals het Hof tijdens het onderzoek ter zitting aan partijen reeds heeft medegedeeld is het van oordeel dat het stuk niet tardief is en zal het stuk tot de gedingstukken worden gerekend.
Vraag I
4.2. Alvorens vraag I te beantwoorden zal het Hof eerst ingaan op vraag II.
Vraag II
4.3. Voor de beantwoording van vraag II zal het Hof allereerst beoordelen of de stelling van de Inspecteur, dat in de onderhavige situatie geen negatieve voorlopige aanslag had kunnen worden opgelegd, omdat uit artikel 13 van Pro de AWR volgt, aldus de Inspecteur, dat een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag alleen kan worden opgelegd als er sprake is van verrekening van voorheffingen of (negatieve inkomensbestanddelen van het inkomen op grond waarvan) de definitieve aanslag tot een teruggaaf zal leiden, juist is.
4.4. Artikel 13 van Pro de AWR luidt als volgt:
'1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.
3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.'.
4.5. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR Pro geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van Pro de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 28 mei 2009 ging de Inspecteur op grond van de onder 2.3 vermelde aangifte van belanghebbende ervan uit dat de definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2008 en van de nadere voorlopige aanslag van 21 augustus 2008, op een te betalen bedrag van (€ 29.234 -/- € 27.454 =) € 1.780 zou worden vastgesteld. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 28 mei 2009, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op € 1.780 - € 3.065 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2008) - € 696 (verrekening nadere voorlopige aanslag 21 augustus 2008) = -/-€ 1.981. Op 28 mei 2009 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld.
4.6. Vervolgens zal het Hof beoordelen of de Inspecteur indien hij op 28 mei 2009 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 1.981 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben moeten vergoeden over dat bedrag over de periode 1 juli 2008 tot en met 28 mei 2009.
4.7. Ingevolge het bepaalde in artikel 30f, lid 1 van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend in geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. De heffingsrente wordt ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a van de AWR berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Als bedrag van de aanslag geldt het bedrag na onder meer de verrekening van voorlopige aanslagen ingevolge artikel 15 van Pro de AWR (artikel 30f, lid 5, onderdeel a van de AWR).
4.8. Ingevolge artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR stelt de Inspecteur de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.9. Uit hetgeen onder 4.7 en 4.8 is overwogen volgt dat de Inspecteur indien hij op 28 mei 2009 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 1.981 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2008 tot en met 28 mei 2009 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 5,15% x € 1.981) + ((90/360) x 5,45% x € 1.981) + ((90/360) x 4,9% x € 1.981) + ((58/360) x 3,5% x € 1.981) = € 87,94 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van Pro de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 1.981 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed. In zijn conclusie van repliek, p. 3, onderaan en p. 4, bovenaan erkent de Inspecteur overigens dat hij bij het opleggen op 28 mei 2009 van een definitieve aanslag - naar het Hof verstaat - heffingsrente zou hebben vergoed.
4.10. In plaats van het opleggen van een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag onder vergoeding van heffingsrente tot het onder 4.9 berekende bedrag van € 87,94 heeft de Inspecteur ervoor gekozen om de voorlopige aanslag en de nadere voorlopige aanslag op 28 mei 2009 te verminderen bij ambtshalve beslissing en daarbij - kennelijk onder toepassing van artikel 30g, lid 2 van de AWR en/of 30h, lid 2 van de AWR - geen heffingsrente te vergoeden en te volstaan met het verminderen van de bij de nadere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente ad € 5.
4.11. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".
(...)
Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.
(...)
Uitvoeringsproblemen
3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.
Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.
(...)
Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.
(...)
Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'.
4.12. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2008, zonder vergoeding van heffingsrente, en voor een ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag van 21 augustus 2008, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.11 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.
4.13. Voorts acht het Hof de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.13. Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
4.14. De Inspecteur heeft in zijn conclusie van repliek, p. 2, nog aangevoerd dat het automatiseringssysteem van de rijksbelastingdienst niet is ingericht om in situaties als de onderhavige een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Het Hof is met belanghebbende in zijn conclusie van dupliek van oordeel dat de onmogelijkheid van het automatiseringssysteem van de rijksbelastingdienst om de belastingwet toe te passen niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat de belastingwet buiten toepassing moet worden gelaten. In een rechtsstaat, zoals Nederland is, mag van de rijksbelastingdienst verwacht worden, mede gelet op de bepaling in artikel 104 van Pro de Grondwet dat belastingen uit kracht van een wet worden geheven, dat de rijksbelastingdienst zijn systemen zodanig inricht dat een belastingwet kan worden uitgevoerd. Zelfs indien het uitvoeren van een belastingwet automatiseringstechnisch op problemen zou stuiten is het niet aanvaardbaar dat dan ter vrije keuze van de rijksbelastingdienst een belastingwet niet uitgevoerd zou worden. Alsdan dient op andere wijze dan geautomatiseerd uitvoering te worden gegeven aan de belastingwet. Als dit te bezwaarlijk zou zijn is het aan de wetgever om de belastingwet te veranderen.
4.15. De Inspecteur heeft voorts in de conclusie van repliek, p. 3, onderaan en p. 4, aangevoerd enerzijds dat indien hij op 28 mei 2009 een definitieve aanslag zou hebben opgelegd heffingsrente zou hebben vergoed, maar anderzijds dat het streven van de rijksbelastingdienst erop is gericht zo snel mogelijk na ontvangst van een aangifte een voorlopige aanslag op te leggen. Het snel(ler) opleggen van een definitieve aanslag nadat een aangifte is binnengekomen is volgens de Inspecteur niet mogelijk, omdat dit een individuele beoordeling vergt en deze beoordeling het massale proces zou verstoren. Het Hof herhaalt hiertoe zijn oordeel dat uitvoeringsproblemen geen rechtvaardiging kunnen vormen om de belastingwet niet toe te passen zoals de wetgever in wettelijke bepalingen heeft vastgelegd.
4.16. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.11 tot en met 4.15 is overwogen is het Hof van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte onder 4.10 vermelde keuze in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524 volgt dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden kan meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt.
4.17. Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.
4.18. Voor de berekening van de vergoeding van de heffingsrente in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel dient het onder 4.9 berekende bedrag te worden verminderd met het bedrag van, in totaal, € 36 ter zake van aan belanghebbende betaalde invorderingsrente, omdat deze invorderingsrente niet zou zijn vergoed indien de Inspecteur op 28 mei 2009 inderdaad een negatieve ((nadere) voorlopige of definitieve) aanslag zou hebben opgelegd (artikel 28, lid 4 van de Invorderingswet 1990). Uit het vorenstaande volgt dat de heffingsrente moet worden vergoed tot een bedrag van € 87,94 - € 36 = € 51,94, hetgeen, afgezien van afrondingen, neerkomt op een vergoeding van heffingsrente over een bedrag van € 1.981 over de periode 1 juli 2008 tot en met 31 december 2008.
De beantwoording van vraag I
4.19. Onder 4.16 heeft het Hof geconcludeerd dat de door de Inspecteur gemaakte keuze als onder 4.10 vermeld in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR in samenhang met artikel 65 van Pro de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR staat geen beroep, en derhalve geen bezwaar, open tegen een op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven beslissing. Hieruit zou volgen dat in onderhavige procedure geen consequenties kunnen worden verbonden aan de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.20. Nu een ambtshalve vermindering van een eerder opgelegde (nadere) voorlopige aanslag een besluit is met gelijksoortige strekking als een negatieve, (nadere) voorlopige aanslag en beide een verschijningsvorm zijn van eenzelfde soort verrekening van eerstbedoelde (nadere) voorlopige aanslag converteert het Hof evenwel de onder 2.4 respectievelijk 2.5 bedoelde ambtshalve verminderingen van 28 mei 2009 in een negatieve (derde) nadere voorlopige aanslag respectievelijk een negatieve (vierde) nadere voorlopige aanslag. (Vergelijk Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN: BJ5179.) Weliswaar kan tegen een op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven besluit geen rechtsmiddel (bij de belastingrechter) worden aangewend en tegen een (nadere) voorlopige aanslag wel, maar dit verschil staat naar het oordeel van het Hof aan vorenbedoelde conversie niet in de weg. Het feit, dat belanghebbende zich door de conversie kan wenden tot een onafhankelijke rechter kan niet op enige wijze als in strijd met de belangen van de Inspecteur (de Staat) worden geacht en is bovendien uitermate redelijk jegens belanghebbende.
4.21. Het Hof neemt hierbij mede in overweging dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 65 van Pro de AWR volgt, dat de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering is gegeven in het belang van de belastingplichtige. De wetgever had het oog op situaties waarin de belastingplichtige - veelal door het verloop van termijnen - niet (langer) over rechtsmiddelen beschikt om een vermindering af te dwingen. In het licht van dit karakter van artikel 65 van Pro de AWR en met het oog op een effectieve rechtsbescherming acht het Hof het ongewenst, dat de Inspecteur, die in de onderhavige zaak twee mogelijkheden ter beschikking had tot het bereiken van een belastingvermindering, daartoe vrijelijk de weg zou mogen kiezen die aan de belastingplichtige rechtsbescherming onthoudt, in plaats van de mogelijkheid die de belastingplichtige rechtsbescherming biedt.
4.22. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, V-N 2005/61.4 en mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907 merkt het Hof het onder 2.4 bedoelde geschrift van 28 mei 2009 niet alleen aan als een - van een ambtshalve vermindering van 28 mei 2009 tot een - geconverteerde (derde) nadere voorlopige aanslag, maar acht in dit geschrift tevens aanwezig een tegelijkertijd met deze voorlopige aanslag vastgestelde voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR, waarbij de heffingsrente is vastgesteld op nihil (hierna: de heffingsrentebeschikking I).
4.23. Gelet op de onder 4.22 vermelde arresten van de Hoge Raad merkt het Hof het onder 2.5 bedoelde geschrift van 28 mei 2009 niet alleen aan als een - van een ambtshalve vermindering van 28 mei 2009 tot een - geconverteerde (vierde) nadere voorlopige aanslag, maar converteert de in dat geschrift opgenomen beslissing tot vermindering van de eerder in rekening gebrachte heffingsrente tevens in een tegelijkertijd met deze nadere voorlopige aanslag vastgestelde voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR, waarbij de heffingsrente is vastgesteld op nihil (hierna: de heffingsrentebeschikking II).
4.24. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota betoogd, dat de door het Hof hiervoor toegepaste conversie niet mogelijk is. Hetgeen door hem is aangevoerd komt, zo blijkt uit de conclusies van Advocaat-Generaal IJzerman van 30 december 2010 bij na te noemen zaken, overeen met de middelen van cassatie die door de staatssecretaris van Financiën zijn aangevoerd in bij de Hoge Raad aanhangige zaken, bekend onder de nummers: 09/05016, 10/01498, 10/01510, 10/02166, 10/02169, 10/02171 en 10/03723. De door de Inspecteur verdedigde stellingen worden door het Hof verworpen.
4.25. Het Hof zal de door de A-G voorgestane oplossing om geen conversie toe te passen en om het onder 4.18 berekende bedrag ad € 51,94 op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb te vergoeden als schade niet volgen, omdat indien geen conversie wordt toegepast de belastingrechter ten aanzien van onderhavig geschil absoluut onbevoegd is en derhalve de belastingrechter evenmin bevoegd is schade te vergoeden.
4.26. Uit hetgeen onder 4.19 tot en met 4.25 is overwogen volgt dat de in één geschrift verenigde bezwaren van belanghebbende van 8 juni 2009 ontvankelijk zijn.
Slot
4.27. Met betrekking tot het bezwaar tegen het onder 2.5 bedoelde geschrift van 28 mei 2009 heeft de Inspecteur evenwel geen voor beroep vatbare uitspraak gedaan, zodat het Hof dient te beoordelen of belanghebbende in het bij de Rechtbank ingediende beroep met betrekking tot het onder 2.5 vermelde geschrift kan worden ontvangen. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het bezwaar is op 9 juni 2009 door de Inspecteur ontvangen. Gelet op het bepaalde in artikel 7:10, lid 1 van de Awb had de Inspecteur daarop binnen zes weken uitspraak moeten doen. Deze termijn eindigde op 21 juli 2009. Het door de Rechtbank op 26 augustus 2009 ontvangen beroepschrift moet dan ook worden aangemerkt als een door de belanghebbende ingediend beroep tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op een bezwaar tegen de onder 4.23 bedoelde heffingsrentebeschikking II (artikel 6:2, aanhef, onderdeel b van de Awb).
4.28. Gelet op al vorenoverwogene dient het onder 4.18 berekende aan belanghebbende te vergoeden bedrag aan heffingsrente ad € 51,94 te worden verdeeld over heffingsrentebeschikking I en heffingsrentebeschikking II. Het Hof bepaalt het bedrag van heffingsrentebeschikking I op ((1.285/1.981) x € 51,94 =) € 33,69 en van heffingsrentebeschikking II op ((696/1.981) x € 51,94 =) € 18,25.
Slotsom
4.29. Uit al vorenoverwogene volgt, dat de bezwaren van belanghebbende van 8 juni 2009 ontvankelijk zijn, dat de bezwaren gegrond zijn en dat de heffingsrentebeschikkingen moeten worden vastgesteld op een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 33,69 respectievelijk € 18,25.
4.30. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat het gelijk gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende is. Beslist moet worden als hierna is vermeld.
Ten aanzien van het griffierecht
4.31. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.32. De zoon van belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat de door hem in de opgestelde kostenstaat genoemde uren en kilometers niet aan belanghebbende in rekening zijn of zullen worden gebracht. Op belanghebbende drukken derhalve geen (proces)kosten. Mitsdien bestaat voor een veroordeling van de Inspecteur in de kosten geen reden.
Overigens is gesteld noch gebleken dat belanghebbende kosten als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar tegen het onder 2.4 vermelde geschrift bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- verklaart het tegen het niet tijdig doen van een uitspraak door de Inspecteur op het bezwaar tegen het onder 2.5 vermelde geschrift bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- verklaart de bezwaren ontvankelijk,
- wijzigt de heffingsrentebeschikking I naar een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 33,69, en
- wijzigt de heffingsrentebeschikking II naar een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 18,25.
Aldus gedaan op: 11 maart 2011 door P. Fortuin, voorzitter, N. van Beelen en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.