Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00345
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 7 april 2010, nummer AWB 09/2584 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna, (evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Limburg van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is), aan te duiden als:
de Inspecteur)
betreffende na te noemen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 7 januari 2009 over het jaar 2002 onder nummer 0000.00.000.H.27 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ten bedrage van € 5.465 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). Na door belanghebbende tegen de navorderingsaanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Belanghebbende heeft voorts met begeleidend schrijven van 9 februari 2011 aan het Hof zijn pleitnota gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 februari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Met instemming van partijen zijn de zaken van belanghebbende bekend bij het Hof onder kenmerken: 10/00345, 10/00346, 10/00347 en 10/00348 tegelijkertijd behandeld.
1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting de onder 1.4 vermelde pleitnota voorgedragen. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.
1.9. Bij op 14 februari 2011 bij het Hof ontvangen fax van de Inspecteur heeft deze nader gereageerd op hetgeen ter zitting is voorgevallen. Het Hof heeft deze fax opgevat als een verzoek om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Op de onder 4.1 vermelde gronden heeft het Hof dit verzoek afgewezen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Op of omstreeks 28 maart 2007 dient belanghebbende zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 in. In deze aangifte is aangegeven € 30.000 aan belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
2.2. De aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 wordt met dagtekening 18 april 2008 opgelegd. Hierbij is de onder 2.1 vermelde aangifte gescand zonder dat enige controle van de aangifte of enige controle van het resultaat van de scan heeft plaatsgevonden. Door een fout bij het scannen wordt het aangeven belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 30.000 (positief) vastgelegd als € 30.000 negatief. Ten gevolge hiervan wordt bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van 18 april 2008 het verlies met betrekking tot het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2005 vastgesteld op € 47.227.
2.3. Naar aanleiding van de vaststelling van de aanslag over het jaar 2005 en het daarbij vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning van € 47.227 negatief wordt dit laatste bedrag ten dele automatisch verrekend met de primitieve aanslag over het jaar 2002. Deze laatste verrekening is geëffectueerd bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 3.152, lid 1 van de Wet IB 2001 van 23 april 2008; hierin is vermeld dat de teruggaaf voor het jaar 2002 € 5.465 bedraagt.
2.4. Zoals de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting heeft verklaard, welke verklaring het Hof aannemelijk acht, is de onder 2.1 vermelde aangifte geautomatiseerd afgedaan, is daarbij ten onrechte een verlies vastgesteld, leidt dit verlies automatisch (binnen vier dagen na vaststelling van dat verlies en naar het Hof verstaat: op de voet van artikel 3.152, lid 2 van de Wet IB 2001) tot een verliesverrekening met voorgaande jaren en is pas nadat de aanslag over 2005 is vastgesteld en het verlies van 2005 is verrekend met voorgaande jaren door het (computer)systeem een lijst geproduceerd waarop bedragen aan (vastgestelde, te verrekenen) verliezen staan die een bepaald normbedrag te boven gaan. Omdat het voor belanghebbende voor het jaar 2005 vastgestelde verlies het vorenbedoelde normbedrag te boven ging heeft de Inspecteur naar aanleiding van die lijst een controle uitgevoerd en de onder 2.2 vermelde fout geconstateerd.
2.5. Bij brief van 19 juni 2008 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende het volgende:
'Bij het invullen van de aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2005 van Dhr X is er door u een papieren aangifte ingediend met een opbrengst uit overige werkzaamheden van € 30.000. Bij het overbrengen naar het systeem voor het afdoen van de aangiftes is er een (...)fout gemaakt en is het bedrag als negatief € 30.000 in het systeem terecht gekomen. Het inkomen box 1 is hierna door het systeem automatisch vastgesteld op negatief € 47227. Toen de belastingplichtige de aanslag met een dagtekening van 28 april 2008 ontving had u moeten weten dat deze aanslag onjuist was.
Door de onjuiste aanslag zijn verminderingen naar oudere jaren opgelegd geworden(carry- backs). Het bedrag van € 5465 met een dagtekening van 23 april 2008 heeft u klant onterecht ontvangen. Ik ben daarom van plan u over dit jaar een navorderingsaanslag op te leggen. Het belastbaar inkomen voor 2002 wordt nu € 0 + € 23.841 = € 23.841.
Ik verzoek u mij vóór 3 juli 2008 mee te delen of u akkoord gaat met de navordering. Als u niet akkoord gaat, verzoek ik u mij vóór die datum mee te delen waarom u niet akkoord gaat. Als u niet voor de genoemde datum reageert, worden de gegevens voor de navorderingsaanslag administratief verwerkt. U ontvangt dan enige tijd later de navorderingsaanslag.'.
2.6. Na een briefwisseling tussen partijen, waarbij belanghebbende verklaart niet akkoord te gaan met de navordering, legt de Inspecteur met dagtekening 7 januari 2009 de navorderingsaanslag op.
2.7. Bij op 18 februari 2009 bij de Inspecteur binnengekomen geschrift maakt belanghebbende bezwaar tegen de navorderingsaanslag en verzoekt daarbij om vergoeding van de kosten van het bezwaar.
2.8. Met dagtekening 27 februari 2009 herziet de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking op de voet van artikel 3.151, lid 4 Wet IB 2001 het voor het jaar 2005 vastgestelde verlies en stelt hij dat verlies nader vast op nihil (hierna: de herzieningsbeschikking).
2.9. Met dagtekening 11 mei 2009 doet de Inspecteur uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en wijst hij het bezwaar en het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar af.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Heeft de Inspecteur terecht de navorderingsaanslag opgelegd?
II. Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Dienen aan belanghebbende de werkelijke kosten van het bezwaar, van het beroep en het hoger beroep te worden vergoed, omdat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit)?
Belanghebbende beantwoordt vraag I ontkennend en vraag II bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag alsmede van de navorderingsaanslag en tot vergoeding aan belanghebbende van de werkelijke kosten van bezwaar, van het beroep en het hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf
4.1. Zoals vermeld onder 1.9 heeft de Inspecteur verzocht om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Awb. In dit verzoek zijn geen feiten en omstandigheden aangevoerd, die nopen tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. De onder 1.9 vermelde fax zal niet tot de gedingstukken worden gerekend en overigens door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten.
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.2. De Inspecteur heeft over het onderhavige jaar nagevorderd ter zake van het met dit jaar verrekende verlies van het jaar 2005. Hij heeft dat gedaan bij de navorderingsaanslag gedagtekend 7 januari 2009, derhalve voordat hij met dagtekening 27 februari 2009 op de voet van artikel 3.151, lid 4 Wet IB 2001 een herzieningsbeschikking heeft vastgesteld.
4.3. De Rechtbank heeft in zijn uitspraak overwogen:
'2.9. In het onderhavige geval is de beschikking herzien op 27 februari 2009, dat wil zeggen na de dagtekening van het aanslagbiljet van de navorderingsaanslag. Anders dan belanghebbende van mening is, betekent zulks niet dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. De rechtbank komt tot dit oordeel omdat de inspecteur de omissie, onverwijld nadat hij daarop is gewezen, heeft hersteld en de rechtbank niet inziet dat belanghebbende door de gang van zaken in zijn belangen is geschaad. Dit laatste is ook niet gesteld.'.
4.4. In het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr 40 321, LJN: AR6000 is het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
'3.3. (...) Anders dan het middel stelt, impliceert het in (...) de Wet neergelegde systeem van verrekening van verliezen dat een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies (voorzover nog niet verrekend) voor verrekening vatbaar blijft zolang de desbetreffende beschikking niet is herzien bij een beschikking als bedoeld in (...) de Wet, en dat zonder een herziening als zojuist bedoeld een verrekening van dat verlies niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt.'.
(In dit verband wijst het Hof tevens op het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 2008, nr 43631, LJN: BB5248, r.o. 3.1, waarin de Hoge Raad overweegt dat de ''navorderingsaanslag' betekenis mist naast de daarbij gegeven beschikking (...) tot herziening van het verlies dat was vastgesteld bij de gelijktijdig met de primitieve aanslag gegeven verliesvaststellingsbeschikking.'.)
4.5. Het onder 4.3 weergegeven oordeel van de Rechtbank is, gelet op het onder 4.4 vermelde arrest van de Hoge Raad, niet alleen rechtens onjuist, maar bovendien treft de Rechtbank het verwijt dat hij een uitspraak heeft gedaan waarvan op dat moment duidelijk was, gelet op eerder bedoeld arrest, dat die uitspraak in hoger beroep geen stand zou houden. Hierbij overweegt het Hof, dat de Rechtbank in zijn uitspraak weliswaar het onder 4.4 vermelde arrest van de Hoge Raad heeft genoemd, maar daarvan is afgeweken met de onder 4.3 weergegeven motivering, welke motivering deze afwijking niet kan dragen omdat deze voorbij gaat aan de formele rechtskracht van een onherroepelijke, ingevolge artikel 3.151, lid 1 van de Wet IB 2001 vastgestelde, verliesbeschikking die niet is herzien bij herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 4 van de Wet IB 2001 en welke motivering evident in strijd komt met dat arrest.
4.6. Uit het onder 4.4 vermelde arrest van de Hoge Raad volgt, dat de Inspecteur ter zake van het met het onderhavige jaar verrekende verlies van het jaar 2005 niet reeds op 7 januari 2009 - voordat de herzieningsbeschikking op 27 februari 2009 was vastgesteld - kon navorderen. Bovendien treft de Inspecteur het verwijt dat hij een navorderingsaanslag heeft opgelegd, en bij uitspraak op bezwaar heeft gehandhaafd, terwijl op die momenten reeds duidelijk was, gelet op het onder 4.4 vermelde arrest van de Hoge Raad, dat die navorderingsaanslag en die uitspraak in (hoger) beroep geen stand zouden houden.
4.7. De Inspecteur heeft nog - overeenkomstig r.o. 5.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het onder 4.4 vermelde arrest van de Hoge Raad - gesteld, dat 'wanneer de Inspecteur de formele weg niet bewandelt, een praktische benadering kan worden gevolgd, mits vaststaat dat belanghebbende niet in zijn belangen wordt geschaad'. Deze stelling faalt, omdat de Hoge Raad de conclusie op dit punt niet heeft gevolgd.
4.8. Uit al vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is en dat vraag I ontkennend moet worden beatnwoord. Voor dat geval is niet in geschil dat de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.9. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 111 te vergoeden.
Vraag II
Ten aanzien van de kosten van het bezwaar
4.10. Belanghebbende heeft in het bezwaarschrift verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar.
4.11. In artikel 7:15, lid 2 en lid 3 van de Awb is bepaald dat de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan worden vergoed uitsluitend als (1) daar door belanghebbende om wordt verzocht en (2) het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In artikel 7:15, lid 3 van de Awb is bepaald dat (1) het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist en (2) de Inspecteur op het verzoek beslist bij de uitspraak op het bezwaar.
4.12. De Inspecteur heeft in de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag - zoals is voorgeschreven in artikel 7:15, lid 3 van de Awb - beslist op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar en dit verzoek afgewezen.
4.13. Gelet op hetgeen het Hof onder 4.6 heeft overwogen treft de Inspecteur het verwijt dat hij een navorderingsaanslag heeft opgelegd en bij uitspraak in rechte heeft gehandhaafd, terwijl op die momenten duidelijk was dat die navorderingsaanslag en uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zouden houden (het "tegen beter weten in" criterium), zodat sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2 van de Awb.
4.14. In het Besluit is in artikel 2 bepaald Pro dat de kosten van het bezwaar worden vergoed volgens genormeerde bedragen.
4.15. Belanghebbende heeft aangevoerd, dat de Inspecteur de werkelijke kosten van bezwaar ad € 334,05 dient te vergoeden, omdat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit. Belanghebbende voert als bijzondere omstandigheid aan dat het de Inspecteur te verwijten valt dat hij heeft nagevorderd zonder dat het verlies over het jaar 2005 bij een herzieningsbeschikking was herzien en dat er bovendien geen gronden waren voor deze herziening.
4.16. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 april 2007, nr. 41 235, LJN: BA2802 beslist, dat de enkele omstandigheid dat sprake is van een onjuist inzicht in het recht door het bestuursorgaan, onvoldoende is om de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3 van het Besluit aan te nemen. De Hoge Raad overwoog in dat arrest, dat voor een toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de genormeerde bedragen van het Besluit grond is, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (het "tegen beter weten in" criterium).
4.17. Gelet op hetgeen het Hof onder 4.6 en 4.13 heeft overwogen is sprake van bijzondere omstandigheden en dient de Inspecteur te worden veroordeeld in de werkelijke kosten van het bezwaar. Hieraan doet niet af, dat de Rechtbank het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond heeft verklaard, gelet op hetgeen het Hof dienaangaande onder 4.5 heeft overwogen.
4.18. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard de specificatie van de kosten van belanghebbende niet te betwisten. Derhalve dient de Inspecteur de kosten ad € 334,05 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.19. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.20. In het Besluit is in artikel 2 bepaald Pro dat de kosten van het beroep en van het hoger beroep worden vergoed volgens genormeerde bedragen.
4.21. Belanghebbende heeft aangevoerd, dat de Inspecteur de werkelijke kosten van het beroep ad € 881,43 respectievelijk van het hoger beroep ad € 818,87 dient te vergoeden, omdat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit. Belanghebbende voert als bijzondere omstandigheid aan dat het de Inspecteur te verwijten valt dat hij heeft nagevorderd zonder dat het verlies over het jaar 2005 bij een herzieningsbeschikking was herzien en dat er bovendien geen gronden waren voor deze herziening.
4.22. Gelet op hetgeen het Hof onder 4.6 heeft overwogen treft de Inspecteur het verwijt dat hij een navorderingsaanslag heeft opgelegd en bij uitspraak in rechte heeft gehandhaafd, terwijl op die momenten duidelijk was dat die navorderingsaanslag en uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zouden houden (het "tegen beter weten in" criterium). Derhalve is sprake van bijzondere omstandigheden en dient de Inspecteur te worden veroordeeld in de werkelijke kosten van het beroep en van het hoger beroep. Hieraan doet niet af, dat de Rechtbank het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond heeft verklaard, gelet op hetgeen het Hof dienaangaande onder 4.5 heeft overwogen.
4.23. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard de specificatie van de kosten van belanghebbende niet te betwisten. Derhalve dient de Inspecteur de werkelijke kosten van het beroep ad € 881,43 respectievelijk van het hoger beroep ad € 818,87 te vergoeden.
Slotsom vraag II
4.24. Vraag II dient bevestigend te worden beantwoord.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- verklaart het tegen de uitspraak op het bezwaar van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vernietigt de navorderingsaanslag,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal € 152 vergoedt,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 334,05, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.700,30.
Aldus gedaan op: 4 mei 2011 door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.