Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00708
Uitspraak op het hoger beroep van
Burgemeester en wethouders van de gemeente X,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 oktober 2008, nummer 07/2858 in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Bij op 11 januari 2007 ingediende aangifte over het tijdvak 1 oktober 2006 tot en met 31 december 2006 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 601.145. Bij beschikking van 15 juni 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende over dit tijdvak teruggaaf van omzetbelasting verleend tot een bedrag van € 419.427 (hierna: de beschikking).
1.2. Belanghebbende is van deze beschikking met instemming van de Inspecteur rechtstreeks in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 28 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen in de gelegenheid gesteld het geschil onderling te regelen en, voor het geval dat niet lukt, de Inspecteur verzocht in dat geval schriftelijk inlichtingen te geven over het niet toepassen van de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. DGB 2004/4221M, en van 14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M, in de situatie van belanghebbende.
1.8. Bij brief van 15 maart 2010 heeft de Inspecteur het Hof bericht dat het niet is gelukt tot overeenstemming te komen alsmede de gevraagde inlichtingen verstrekt. Bij brief van 13 april 2010 heeft belanghebbende daarop gereageerd.
1.9. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 16 december 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende,alsmede de Inspecteur.
1.10. Belanghebbende heeft ter zitting op 16 december 2010 een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.11. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende heeft op eigen grond het A (hierna: A) laten bouwen in B. Belanghebbende verhuurt het hele gebouw in vier onderdelen (horecaruimte, sportzaal, multifunctionele ruimten en studio) aan de exploitanten van A, D B.V. (D) en C B.V. (C). Voor de verhuur is per onderdeel een afzonderlijke huurovereenkomst gesloten, waarbij D de huurster is van de horecaruimte en C van de overige drie onderdelen. A is in december 2006 in gebruik genomen. Belanghebbende is ter zake ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
2.2. Voor het horecagedeelte, de sportzaal en de multifunctionele ruimten is uitgegaan van belaste verhuur met toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB. De studioruimte, afgescheiden van de overige ruimten en met een afzonderlijke ingang, wordt vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd. De studio wordt onderverhuurd aan de lokale omroep E (E).
2.3. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar met betrekking tot het horecagedeelte, de sportzaal en de multifunctionele ruimten in rekening is gebracht, als voorbelasting in aftrek gebracht. De inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd voor wat betreft de voorbelasting die is toe te rekenen aan de multifunctionele ruimten, er van uitgaande dat deze ruimten door C niet worden gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat zodat belaste verhuur niet mogelijk is. De multifunctionele ruimten beslaan 27% van het totale gebouw.
2.4. Belanghebbende heeft met C diverse overeenkomsten met betrekking tot de multifunctionele ruimten in A gesloten, waaronder:
- een huurovereenkomst multifunctionele ruimten;
- een exploitatieovereenkomst multifunctionele ruimten; en
- een overeenkomst tot het toekennen van een exploitatiebijdrage voor de exploitatie van de multifunctionele ruimten.
2.5. C stelt de multifunctionele ruimten tegen een bepaald tarief aan derden ter beschikking. C zorgt hierbij voor:
- a. het schoonhouden van de accommodatie;
- b. een adequate bewaking en het houden van toezicht;
- c. de terbeschikkingstelling van hygiënische en schoongemaakte ruimten en toiletten;
- d. het op temperatuur houden en verlichten van de accommodatie;
- e. een EHBO-voorziening;
- f. het gebruik (kunnen) maken van grand café, restaurant en/of catering;
- g. het tegen een afzonderlijke vergoeding ter beschikking stellen van benodigd materiaal zoals meubilair, schrijfmateriaal, beamer, geluidsinstallatie, flip-over, etc;
en
- h. een door de gebruikgever aan de wijzen ruimte voor het veilig opslaan van eventuele eigen materialen en benodigdheden door de gebruiker.
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.6. Belanghebbende is een publiekrechtelijke rechtspersoon.
2.7. Voor zover van belang, luidt de met C gesloten huurovereenkomst multifunctionele ruimten als volgt:
"(...)
Artikel 2: Tijdvak Pro, verlenging, ontbinding
(...)
5. Deze huurovereenkomst is onlosmakelijk verbonden met de volgende overeenkomsten:
* De huurovereenkomst tussen verhuurster en D B.V. voor de horecaruimte gevestigd te F-straat 15 te B.
* De huurovereenkomst tussen verhuurster en huurster voor de sporthal in het A, F-straat 13 te B.
* De exploitatieovereenkomst tussen verhuurster en huurster voor de exploitatie van de sporthal "A", F-straat 13 te B.
* De overeenkomst tot het toekennen van een exploitatiebijdrage van de gemeente X aan C B.V. voor de exploitatie van de sporthal "A", F-straat 13 te B.
* De exploitatieovereenkomst tussen verhuurster en huurster voor de exploitatie van de multifunctionele ruimten in het A, F-straat 13 te B.
* De overeenkomst tot het toekennen van een exploitatiebijdrage van de gemeente X aan C B.V. voor de multifunctionele ruimten in het A, F-straat 13 te B.
* De huurovereenkomst tussen verhuurster en huurster voor de huur van de [E] ruimte in het A, F-straat 13 te B.
6. Deze huurovereenkomst eindigt automatisch op het moment van beëindiging van één van de overeenkomsten genoemd in artikel 2 lid Pro 5.
(...)
Artikel 4: Huurprijs Pro, omzetbelasting, huurprijsaanpassing, betalingsverplichting, betaalperiode
(...)
3. Partijen komen overeen dat verhuurster omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt.
(...)."
2.8. Voor zover van belang luidt de exploitatieovereenkomst multifunctionele ruimten als volgt:
"(...)
Artikel 1: Tijdvak Pro, verlenging, ontbinding
(...)
5. Deze overeenkomst is onlosmakelijk verbonden met de volgende overeenkomsten:
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en D B.V. voor de horecaruimte gevestigd te F-straat 15 te B.
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de Sporthal "A", gevestigd te F-straat 13 te B.
* De overeenkomst tot het toekennen van een exploitatiebijdrage van de gemeente X aan C B.V. voor de sporthal "A", F-straat 13 te B.
* De exploitatieovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de exploitatie van de sporthal "A", F-straat 13 te B.
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de multifunctionele ruimten in het A, F-straat 13 te B.
* De overeenkomst tot het toekennen van een exploitatiebijdrage van de gemeente X aan C B.V. voor de multifunctionele ruimten in het A, F-straat 13 te B.
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de [E] ruimte in het A, F-straat 13 te B.
6. Deze exploitatie-overeenkomst eindigt automatisch op het moment van beëindiging van één van de overeenkomsten genoemd in artikel 1 lid Pro 5.
(...)."
2.9. Voor zover van belang luidt de overeenkomst tot het toekennen van een exploitatiebijdrage voor de exploitatie van de multifunctionele ruimten als volgt:
"(...)
Artikel 2: Tijdvak Pro, verlenging, ontbinding
(...)
5. Deze overeenkomst is onlosmakelijk verbonden met de volgende overeenkomsten:
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en D B.V. voor de horecaruimte gevestigd te F-straat 15 te B.
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de Sporthal "A", gevestigd te F-straat 13 te B.
* De overeenkomst tot het toekennen van een exploitatiebijdrage van de gemeente X aan C B.V. voor de sporthal "A", F-straat 13 te B.
* De exploitatieovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de exploitatie van de sporthal "A", F-straat 13 te B.
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de multifunctionele ruimten in het A, F-straat 13 te B.
* De huurovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de [E] ruimte in het A, F-straat 13 te B.
* De exploitatieovereenkomst tussen de gemeente en de exploitant voor de exploitatie van de multifunctionele ruimten in het A, F-straat 13 te B.
6. Deze overeenkomst eindigt automatisch op het moment van beëindiging van één van de overeenkomsten genoemd in artikel 2 lid Pro 5.
Artikel 3: Bijdrage Pro in het exploitatietekort
1. Uitgangspunt is dat de exploitant de multifunctionele ruimten volledig risicodragend exploiteert. Dat wil zeggen dat de gemeente geen medeverantwoording draagt en geen inhoudelijke bemoeienissen heeft met de exploitatie van de multifunctionele ruimten.
2. De gemeente verstrekt in het kader van het beheer en de exploitatie van de multifunctionele ruimten voor een periode van 15 jaar en 2 maanden, ingaande 1 november 2006 een exploitatiebijdrage per kalenderjaar, bij vooruitbetaling in vier gelijke delen betaalbaar te stellen per 1 januari, 1 april, 1 juli en 1 oktober, op een door de exploitant aan te wijzen bankrekening. Met betrekking tot de periode van 1 november tot en met 31 december 2006 bedraagt de exploitatiebijdrage € 32.358. De te verstrekken exploitatiebijdragen zijn exclusief eventueel verschuldigde BTW.
3. De hoogte van de in het 2e lid bedoelde exploitatiebijdrage voor een bepaald kalenderjaar is vastgelegd in bijlage 1a deeluitmakend van deze overeenkomst en is afhankelijk van de bezettingsgraad van de multifunctionele ruimten, zoals aangegeven in bijlage 1a. De bezettingsgraad wordt jaarlijks vastgesteld aan de hand van het rooster van vaste huurders en gebruikers van de multifunctionele ruimten per 1 september voorafgaand aan het kalenderjaar.
4. Indexering van de exploitatiebijdragen zoals vastgelegd in bijlage 1a vindt jaarlijks plaats per 1 januari, voor het eerst per 1 januari 2008, aan de hand van de consumentenprijsindex (CPI), alle huishoudens, van de maand oktober daaraan voorafgaand.
5. Indien de multifunctionele ruimten door aan de exploitant te verwijten bijzondere omstandigheden, calamiteiten of bestuursdwang, tijdelijk zijn gesloten vervalt de in dit artikel bedoelde exploitatiebijdrage naar rato van de duur van de sluitingsperiode.
(...)."
2.10. De gebruiksovereenkomst tussen C en de gebruiknemer met betrekking tot de multifunctionele ruimten luidt voor zover van belang als volgt:
"(...)
Artikel 1: MFC Pro
1.1. Gebruiknemer neemt een ruimte in het MFC A (hierna: de accommodatie) met bijbehorende voorzieningen als omschreven in artikel 1.2. tot en met 1.4. in gebruik voor activiteiten op de volgende uren zoals vermeld in bijlage 1.
1.2. De gebruikgever stelt gebruiknemer in de gelegenheid te vergaderen, doceren, overleggen etc. in de accommodatie. Inherent aan voornoemde dienstverlening door gebruikgever is:
- Een goede staat van onderhoud van de accommodatie;
- Een adequate bewaking en het houden van toezicht;
- De ter beschikkingstelling van hygiënische en schoongemaakte ruimten en toiletten;
- Een goede temperatuur en verlichting van de ruimten en toiletten;
- Een EHBO-voorziening;
- Het gebruik (kunnen) maken van grandcafé, restaurant en/of catering;
- Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van benodigd materiaal, zoals meubilair, schrijfmateriaal, beamer, geluidsinstallatie, flip-over, etc.
- Een door de gebruikgever aan te wijzen ruimte voor het veilig opslaan van eventuele eigen materialen en benodigdheden;
1.3. De gebruiknemer kan gebruikmaken van ruimten, toiletten, installaties en andere materialen zoals deze in de accommodatie aanwezig zijn. De beheerder zal tevens aanwijzingen geven welke zalen en dergelijke door de gebruiknemer kunnen worden gebruikt. De gebruiknemer dient de aanwijzingen van de beheerder terstond en nauwgezet op te volgen.
1.4. De beheerder draagt zorg voor een adequate verwarming, koeling, ventilatie en verlichting van de accommodatie, in overeenstemming met de beoogde activiteiten.
(...).
Artikel 2: Vergoeding Pro
2.1 Gebruiknemer is aan gebruikgever een vergoeding per uur verschuldigd. De tarieven hiervoor zijn gespecificeerd naar de verschillende beschikbare ruimten en zijn inclusief de verschuldigde btw (19%).
(...)."
2.11. De vergoeding die C van de gebruikers van de multifunctionele ruimten ontvangt wordt op grond van de hiervoor onder 2.9. vermelde overeenkomst door belanghebbende aangevuld in de vorm van een zogenoemde exploitatiebijdrage.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de multifunctionele ruimten volledig of nagenoeg volledig voor belaste activiteiten worden gebruikt?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Voor het geval het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, is niet in geschil dat de bij beschikking van 15 juni 2007 aan belanghebbende verleende teruggaaf omzetbelasting tot een bedrag van € 419.427 dient te worden verhoogd tot een bedrag van € 596.884.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de beschikking alsmede tot het verlenen van teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 596.884. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Niet in geschil is dat belanghebbende ter zake van de verhuur van de multifunctionele ruimten ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet OB.
4.2. Voor het antwoord op de in geschil zijnde vraag is beslissend of het door C ter beschikking stellen van de multifunctionele ruimten, met bijbehorend dienstbetoon, gedurende korte perioden aan steeds wisselende gebruikers een belaste dienst dan wel een vrijgestelde prestatie in de zin van art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB vormt.
4.3. In dit verband stelt het Hof voorop dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, maar dat de dienstverrichting waarbij economisch gezien één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, dit om te voorkomen dat de functionaliteit van het BTW-stelsel wordt aangetast. Daartoe is van belang vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of een belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, van elkaar te onderscheiden diensten dan wel één enkele dienst verleent (zie de arresten HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, en HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), BNB 2006/115).
4.4. Uit 2.5 volgt dat C tegelijkertijd met het ter beschikking stellen van multifunctionele ruimten sec jegens de gebruikers activiteiten verricht op het terrein van (onder andere) schoonmaak, toezicht, controle en bewaking alsmede zorg draagt voor de aanwezigheid van een EHBO-voorziening. Het Hof is van oordeel dat, bezien vanuit de consument, voor de afgenomen prestatie kenmerkend is dat een volledig ingerichte ruimte met faciliteiten in een multifunctioneel centrum in gebruik wordt gekregen. Economisch bezien zijn de verschillende elementen van die prestatie naar het oordeel van het Hof zo nauw met elkaar verbonden dat zij één niet te splitsen prestatie vormen en dat het kunstmatig zou zijn om die elementen uit elkaar te halen. Derhalve verricht C met het ter beschikking stellen van een multifunctionele ruimte jegens een gebruiker één dienst.
4.5. In zijn arrest van 18 november 2004, nr. C-284/03 (SA Temco Europe), V-N 2005/21.22, heeft het Hof van Justitie EU overwogen dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van Pro de Zesde Richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Voorts wordt overwogen dat het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of de overeenkomsten zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.
4.6. Uit de onder 2.2. tot en met 2.11. vermelde feiten alsmede hetgeen overigens in de stukken is vermeld, een en ander in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat het wezenlijke kenmerk van deze door C verrichte dienst niet bestaat in de passieve terbeschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten van onroerende zaken maar in een dienst sui generis. Deze dienst vormt een belaste dienst.
4.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan belanghebbende is. Gelet hierop behoeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel geen behandeling meer. Het hoger beroep is gegrond en de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.8. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 285 respectievelijk € 433 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.9. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.10. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 644 voor de behandeling van het beroep door de Rechtbank en op 3,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.127 voor de behandeling van het hoger beroep.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- vernietigt de beschikking,
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting tot een bedrag van € 596.884 te verlenen,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 718 vergoedt,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.771 en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 28 juli 2011 door J.W.J. Huige, voorzitter, P.A.G.M. Cools en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.