Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/02517 (Inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/ kantoor [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden beschikking op grond van artikel 60. derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Gelijktijdig met het, conform de gedane aangifte, opleggen van een voorlopige aanslag voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 heeft de Inspecteur bij beschikking van 19 december 2001 het op 31 december 2000 ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag vastgesteld op ƒ 1.227.496.
1.2. Bij beschikking van 24 juni 2003 (hierna: de herzieningsbeschikking) heeft de Inspecteur de in 1.1. bedoelde beschikking herzien en het ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag nader vastgesteld op nihil.
1.3. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de herzieningsbeschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 december te 2004. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de gemachtigde bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is technisch ingenieur en dreef aan het eind van de jaren tachtig van de vorige eeuw voor zijn rekening en risico een onderneming. Hij heeft in 1989 het plan opgevat om, met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet een besloten vennootschap op te richten. Op 29 december 1989 heeft de oprichting plaatsgevonden van [A] BV (hierna: de BV).
2.2. Het opstarten van de BV is gefinancierd door een in Brits West-Indië gevestigde rechtspersoon, [B] Ltd (hierna: de Ltd). Bij akte van 9 maart 1990 heeft belanghebbende zijn 1.165.000 aandelen in de BV, elk ƒ 10 nominaal, aan de Ltd verkocht en in eigendom overgedragen voor ƒ 1.
2.3. In mei 1991 zijn de activiteiten van de BV stilgelegd. Belanghebbende heeft in 1998 een kort-gedingprocedure aangespannen tegen de Ltd en daarin geëist dat hem, bij wijze van schadevergoeding in natura, de bij de Ltd in bezit zijnde aandelen in de BV worden teruggegeven omdat de Ltd in gebreke is gebleven de financieringsverplichting na te komen. Bij vonnis van 24 februari 1998 is de Ltd, die bij de behandeling van de zaak niet is verschenen en tegen wie daarom verstek is verleend, veroordeeld om – kort gezegd – mee te werken aan de overdracht van het volledige aandelenpakket van de BV aan belanghebbende of een door hem aan te wijzen vennootschap. Op 29 december 1998 is door een notaris een proces-verbaal van levering op de voet van art. 3:300 van Pro het Burgerlijk Wetboek opgemaakt.
2.4. Belanghebbende heeft bij akte van 28 december 2000 op grond van een koopovereenkomst geleverd 500.000 aandelen in de BV voor de koopprijs van ƒ 1 aan [E] Holding BV. In laatstgenoemde besloten vennootschap is belanghebbende voor 75% middellijk aandeelhouder.
2.5. Belanghebbende heeft op 19 november 2001 voor het jaar 2000 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 75.525. In de aangifte is melding gemaakt van een verlies uit aanmerkelijk belang van ƒ 4.999.999. Op 19 december 2001 heeft de Inspecteur, conform de gedane aangifte, aan belanghebbende een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd met toepassing van artikel 60 van Pro de Wet. Gelijktijdig met deze voorlopige aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het op 31 december 2000 ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag vastgesteld op ƒ 1.227.496 (25% van ƒ 4.999.999 minus het over een belastbaar inkomen van ƒ 75.525 verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van ƒ 22.503).
2.6. Bij de beoordeling van de aangifte heeft de Inspecteur de juistheid onderzocht van het daarin door belanghebbende opgenomen verlies uit aanmerkelijk belang. Bij de vaststelling van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2000 heeft de Inspecteur het bedoelde verlies niet geaccepteerd. In het aanslagbiljet is geen melding gemaakt van een ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag. De Inspecteur heeft het tegen de opgelegde aanslag ingediende bezwaar afgewezen. Bij uitspraak van heden, nummer 03/01657, heeft het Hof het beroepschrift van belanghebbende tegen deze uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
2.7. Tijdens de behandeling van het in 2.6 bedoelde bezwaarschrift heeft de Inspecteur geconstateerd dat aan belanghebbende, gelijktijdig met het opleggen van een voorlopige aanslag voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, eveneens conform de gedane aangifte een beschikking was gegeven als bedoeld in artikel 60, derde lid, van de Wet, inhoudende een ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag van ƒ 1.227.496. Bij de thans omstreden beschikking heeft de Inspecteur het ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag nader vastgesteld op nihil.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur de herzieningsbeschikking mocht geven. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. Belanghebbende stelt zich – kort gezegd – op het standpunt dat de beschikking van 19 december 2001 berust op een weloverwogen standpunt van de Inspecteur en dat hij niet beschikt over een nieuw feit dat de herzieningsbeschikking rechtvaardigt. Er is geen sprake van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. De beschikking kon bij belanghebbende de indruk wekken te berusten op een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur.
3.3. De Inspecteur is – kort weergegeven – primair van mening dat de beschikking van 19 december 2001, gelet op de presentatie op het aanslagbiljet van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, als een voorlopige beschikking moet worden aangemerkt waarvan hij, gelet op het gemaakte voorbehoud, kan terugkomen. Hij stelt zich subsidiair op het standpunt dat hij beschikt over een nieuw feit dat het geven van de herzieningsbeschikking rechtvaardigt. Meer subsidiair verdedigt de Inspecteur dat sprake is geweest van een kenbare administratieve fout die gelijk kan worden gesteld met een schrijf- of tikfout.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting, naast hetgeen in de pleitnota is vermeld, voor zover hier van belang en zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Door de gemachtigde van belanghebbende:
- in het beroepschrift is op bladzijde vier, laatste alinea bedoeld: een aangegeven te verrekenen bedrag wegens verlies uit aanmerkelijk belang;
- in een ander bij hem bekend geval is ook reeds bij de voorlopige aanslag een beschikking verlies aanmerkelijk belang gegeven. Die beschikking is toen bij het opleggen van de definitieve aanslag herhaald;
- de actie in 1998 om de aandelen terug te krijgen is niet gericht geweest op het onderhavige fiscale gevolg van de verkoop in 1990.
3.4.2. Namens de Inspecteur:
- hij beschikt na het opleggen van de voorlopige aanslagen niet over kopieën van de aanslagbiljetten. Hij weet niet of een beschikking ex artikel 60, derde lid, van de Wet bij het opleggen van een definitieve aanslag wordt herhaald;
- de beschikking is voortijdig gegeven. Er was sprake van een programmafout die zelden tot een probleem als het onderhavige zal hebben geleid. Met ingang van 2001 is dit in [R]" gecorrigeerd;
- de datum in het verweerschrift op bladzijde vier, regel twee, moet zijn: 19 december 2001;
- cijfermatig zijn de gegevens van opgelegde aanslagen raadpleegbaar. Hij beschikt niet over stukken waaruit blijkt hoe een en ander op het aanslagbiljet is gepresenteerd.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de herzieningsbeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 20a, tweede lid, van de Wet wordt, indien de berekening van winst uit aanmerkelijk belang leidt tot een negatief bedrag, dit aangemerkt als een verlies uit aanmerkelijk belang met welk verlies rekening wordt gehouden op de voet van artikel 60 van Pro de Wet. Op grond van artikel 60, derde lid, van de Wet wordt, ingeval het te verrekenen bedrag niet volledig is verrekend met de belasting over het kalenderjaar waarin het verlies is ontstaan, het nog niet verrekende bedrag vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Op grond van het van overeenkomstige toepassing verklaarde derde lid van artikel 51a van de Wet kan de Inspecteur, onder bepaalde voorwaarden, de hiervoor bedoelde beschikking herzien.
4.2. Nu de Wet, noch de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voorziet in het geven van een voorlopige beschikking ter vaststelling van het ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag, is het Hof van oordeel dat de op 19 december 2001 aan belanghebbende gegeven beschikking niet als een voorlopige beschikking kan worden aangemerkt waarop het algemene voorbehoud van toepassing is dat in het aanslagbiljet, waarin deze beschikking is opgenomen, wordt gemaakt. Dit is niet anders indien de Inspecteur het nog te verrekenen bedrag, in strijd met artikel 60, derde lid, van de Wet, eerder vaststelt dan de aanslag over het desbetreffende jaar.
4.3. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2000 kennelijk heeft doen verzorgen door [accountantskantoor G] en dat bij de aangifte een bijlage gevoegd was, opgemaakt door [H], fiscaal juristen te [S]. De aangifte en de daarbij gevoegde bijlage, voor zover door de Inspecteur bij de stukken van het geding gevoegd, maken een verzorgde indruk. Het Hof heeft geen reden te veronderstellen dat zulks met betrekking tot de overige delen van de aangifte of de daarbij gevoegde bijlage(n) anders is geweest en belanghebbende heeft zich ook niet in die zin uitgelaten.
4.4. Naar het oordeel van het Hof verdedigt de Inspecteur in dat geval terecht dat hij bij het opleggen van de voorlopige aanslag mocht uitgaan van de gegevens die in de aangifte werden verstrekt. Dit geldt evenzeer voor het geven van de beschikking op grond van artikel 60, derde lid, van de Wet omdat de in de aangifte verstrekte gegevens naar het oordeel van het Hof niet zodanig van inhoud of presentatie waren dat zij de Inspecteur, reeds bij het voorlopig en kennelijk op administratief niveau beoordelen van de aangifte, tot nader onderzoek door de Inspecteur hadden moeten nopen. Dit wordt niet anders doordat ten gevolge van het geautomatiseerde proces dat voor 2000 nog werd toegepast, bij het opleggen van een voorlopige aanslag voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een beschikking ter zake van een wegens verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag wordt opgemaakt, die is gebaseerd op de uit die voorlopige aanslagregeling voortvloeiende cijfers. Van een ambtelijk verzuim van de Inspecteur is geen sprake.
4.5. Eerst bij aanslagregeling in de loop van 2002 is de Inspecteur, na verkregen informatie waaronder de in 2.3 bedoelde gegevens, duidelijk geworden dat belanghebbende in zijn aangifte ten onrechte een verlies uit aanmerkelijk belang had opgenomen. Naar het oordeel van het Hof kunnen de feiten en omstandigheden die de Inspecteur bij de aanslagregeling zijn gebleken, ten aanzien van de beschikking van 19 december 2001 worden aangemerkt als nieuwe feiten en omstandigheden die het geven van een herzieningsbeschikking rechtvaardigen.
4.6. In zijn hiervoor onder 2.6. genoemde uitspraak van heden met betrekking tot de aan belanghebbende voor het jaar 2000 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij, ter zake van de verkoop van een gedeelte van de aandelen in de BV in 2000, een verlies uit aanmerkelijk belang heeft geleden. Hieruit volgt dat de Inspecteur het op 31 december 2000 ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag terecht bij de herzieningsbeschikking nader heeft vastgesteld op nihil.
4.7. Op grond van het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur en moet het beroep ongegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 1 februari 2005 door mr. J.P.M. Kooijmans als voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De griffier De voorzitter
(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 februari 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.