Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige belastingkamer
Kenmerk: 10/00563
Uitspraak op het hoger beroep van
X
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 juni 2010, nummer AWB 09/1965, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna (evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Oost-Brabant, van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is): de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 17 juni 2008, onder aanslagnummer 1, ter zake van haar verkrijging uit de nalatenschap van haar vader in het jaar 2004 een aanslag in het recht van successie (hierna: de aanslag) opgelegd ten bedrage van € 307.058, naar een verkrijging van € 1.356.393. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij uitspraak van 31 maart 2009, de aanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting (alsmede van de zaken bij het Hof bekend onder de nummers 10/00560 tot en met 10/00562) heeft plaatsgehad op 29 april 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7. Van het onderzoek ter zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. De heer A (hierna: erflater) is op 6 oktober 2004 overleden. Tot aan zijn overlijden was erflater in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw B (hierna: de echtgenote). Erflater heeft bij testament, opgesteld op 28 maart 1973, over zijn nalatenschap beschikt. Door verwerping van de nalatenschap door de echtgenote zijn de vier kinderen uit dit huwelijk, waaronder belanghebbende, voor gelijke delen de enige erfgenamen.
2.2. Tot de nalatenschap behoort 50% van de certificaten van C B.V. (hierna: C). De broer van erflater, de heer D (hierna: zijn broer), houdt de andere 50% van de certificaten van C. C bezit alle aandelen van E B.V. (hierna: E).
2.3. Erflater en zijn broer hadden een belang van, ieder, 50% in F B.V. (hierna: F). In het jaar 1996 is het gehele belang in F aan de eigen kinderen overgedragen. De vier kinderen van erflater en de (twee) kinderen van zijn broer zijn thans de uiteindelijke gerechtigden tot de aandelen in F.
2.4. Erflater en zijn broer beschikten over specifieke kennis en ervaring, die van groot belang zijn in de markt waarin de onderneming van F werkzaam is en die zij ten behoeve van F hebben aangewend. Tot april 2003 voerde E, middels de natuurlijke personen erflater en zijn broer, de directie over F. Sedertdien heeft erflater tot aan zijn overlijden in 2004, in privé, het bestuur gevoerd in F, terwijl zijn broer reeds voor dit overlijden zijn werkzaamheden als bestuurder van F heeft beëindigd.
2.5. De feitelijke werkzaamheden van E omvatten sinds april 2003 het verstrekken van achtergestelde geldleningen aan F, het stellen van zekerheden ten behoeve van financieringen van F en het verhuren van onroerende zaken aan F, aan startende ondernemers (middels bedrijfsverzamelgebouwen) en aan derden.
2.6. De activa van E, die vrijwel geheel zijn gefinancierd met eigen vermogen, bestaan per ultimo 2004 - verkort weergegeven - uit:
-Bedrijfsgebouwen en terreinen € 4.581.000
-Achtergestelde lening F € 3.000.000
-Vordering in rekening-courant F € 6.660.000
-Deelneming G B.V. € 161.000
-Liquide middelen € 770.000
-Overige activa € 221.000
Totaal € 15.393.000.
2.7. In het kader van langlopende bestemmingsplannen neemt F grondposities in. F heeft behoefte aan voldoende financiële middelen teneinde bepaalde grondposities aan te kopen, waarmee F kan inspelen op kansen in de markt en waardoor F de werkgelegenheid, bouwopdrachten en haar onderhandelingspositie voor de toekomst veilig kan stellen. Ter financiering van haar activiteiten heeft F bij de Rabobank H (hierna: de Rabobank) en bij E geld geleend.
2.8. F heeft met de Rabobank het financieringsarrangement van 19 december 2002 voor een bedrag van € 29.500.000 gesloten. E is bekend met de voorwaarden die de Rabobank en F daarbij overeengekomen zijn. Voor zover deze voorwaarden E betreffen, is onder meer overeengekomen, dat E zekerheden moet stellen en een vermogensverklaring moet afgeven, dat E een bankgarantie verstrekt, dat betaling van rente en aflossing door F aan E betreffende de hierna onder 2.9 vermelde geldleningen uitsluitend is toegestaan nadat aan de Rabobank de rente- en aflossingverplichtingen zijn voldaan en dat deze betaling beperkt kan worden tot (onder meer) het bedrag aan ingehouden winst van F en haar holdingvennootschap.
2.9. Bij overeenkomst van geldlening van 9 januari 2004 heeft E aan F per 1 januari 2004 onder een aantal voorwaarden een tweetal geldleningen, een geldlening ten bedrage van € 3.000.000 (hierna: de lening) en een geldlening in rekening-courant voor een bedrag van circa € 6.000.000, verstrekt (vermeld onder 2.6). Voor beide geldleningen is geen aflossingsschema opgesteld en deze geldleningen zijn te allen tijde, zonder boete, geheel of gedeeltelijke aflosbaar. De lening is in ieder geval opeisbaar per 1 januari 2006. De rentevergoeding over de geldlening in rekening-courant is gesteld op 3,5%. Over de lening is een rente van 5% per jaar verschuldigd en de lening is achtergesteld op de onder 2.7 vermelde vordering van de Rabobank.
2.10. E verhuurt aan F het bedrijfspand met werkplaats. De huisvesting van F is qua omvang erg groot en gelegen in een kleine gemeente, waarbij geen sprake is van een zogenaamde zichtlocatie.
2.11. De overige onroerende zaken die E aan externe partijen verhuurt, bestaan voor een aanzienlijk deel uit bedrijfsverzamelgebouwen. Deze bedrijfsverzamelgebouwen zijn door E in het verleden zelf ontwikkeld en vervolgens op verzoek van de gemeente, waarin E en F zijn gevestigd, verhuurd aan startende ondernemers. Deze bedrijfsverzamelgebouwen zijn slechts geschikt voor gebruik door een specifieke groep startende ondernemers.
2.12. Bij akte van verdeling van 10 februari 2006 is aan ieder van de kinderen van erflater, waaronder belanghebbende, een vierde deel van erflaters onder 2.2 vermelde deel van de certificaten van C toebedeeld, waarbij ieder kind uit hoofde van overbedeling een schuld heeft aan de echtgenoot van erflater.
2.13. Op 29 september 2005 heeft belanghebbende aangifte voor het recht van successie gedaan. Naar aanleiding van deze aangifte zijn partijen overeengekomen de waarde van erflaters deel van de certificaten van C te bepalen op een bedrag van € 9.500.000. Belanghebbende heeft voor deze (waarde van de) certificaten van C verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals vervat in artikel 35b van de Successiewet 1956 (tekst 2004; hierna: SW). Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur deze faciliteit niet verleend.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende zich terecht beroept op toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35b van de SW.
Belanghebbende is van oordeel, dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hun standpunten toegelicht.
3.3. Belanghebbende is primair van mening dat de faciliteit voor de bedrijfsopvolging van toepassing is op de gehele waarde van de certificaten van C ad € 9.500.000, aangezien tot de activa van E in het geheel geen beleggingen behoren en subsidiair omdat de waarde van de beleggingen van E, zijnde de extern verhuurde panden, beneden de in artikel 7a van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 gestelde grens van 15% blijft. Meer subsidiair meent belanghebbende dat genoemde faciliteit van toepassing is op een bedrag van € 7.591.981, omdat zowel de extern verhuurde panden als de verhuurde bedrijfsverzamelgebouwen als het beleggen van vermogen kwalificeren, waarvoor deze faciliteit in zoverre niet van toepassing is.
3.4. De Inspecteur is primair van mening dat E heeft te gelden als een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het beleggen van vermogen derhalve dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit toepassing mist.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag berekend naar een - in hoger beroep - niet nader aangeduide belastbare verkrijging. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 35b, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de SW kan de faciliteit voor bedrijfsopvolging worden toegepast ter zake van de verkrijging van (certificaten van) aandelen in een vennootschap, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ingevolge het derde lid van artikel 35b van de SW, geldt de faciliteit slechts voor dat deel van de waarde van (de certificaten van) de aandelen dat is toe te rekenen aan het deel van het vermogen van de vennootschap dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou worden toegerekend tot het ondernemingsvermogen, indien de vennootschap een rechtspersoon zou zijn als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel d, van die wet (tekst 2004).
4.2. Het Hof stelt voorop dat de bewijslast dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is op belanghebbende rust.
4.3. In het arrest van 9 juli 2010, nr. 08/05311, LJN: BL0193, BNB 2010/286 (hierna: het arrest 08/05311), heeft de Hoge Raad overwogen:
"3.5.1. De Rechtbank heeft de activiteitentoets inderdaad niet toegepast. Daartoe behoefde zij echter niet over te gaan indien E BV niet beschikt over ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35b, lid 3, SW, en er derhalve reeds op die grond geen plaats is voor toepassing van de faciliteit. (...)
(...)
3.5.3. (...) het bij het begrip ondernemingsvermogen in artikel 35b, lid 3, SW gaat om vermogen dat behoort bij een onderneming in materiële zin (...). Hantering van een materieel ondernemingsbegrip sluit aan bij de strekking van de faciliteit (...).
3.5.4. (...) Het oordeel van de Rechtbank dat E BV (...) geen onderneming drijft, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (...). Hetzelfde geldt voor het oordeel van de Rechtbank ten aanzien van de verhuur van het pand door E BV aan de werkmaatschappij, en de bestuursactiviteiten van E BV.
3.5.5. De Rechtbank is met inachtneming van haar in 3.5.4 bedoelde oordelen, en kennelijk op grond van een beoordeling van het geheel van activiteiten van E BV, tot het oordeel gekomen dat deze BV niet over ondernemingsvermogen beschikt. Ook dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (...)."
4.4. Uit het arrest 08/05311 volgt, dat de faciliteit voor bedrijfsopvolging niet wordt verleend, indien geen sprake is van ondernemingsvermogen zoals is bedoeld in artikel 35b, derde lid, van de SW.
4.5. Het geschil spitst zich met name toe op de vraag of E voor wat betreft haar feitelijke werkzaamheden van het verstrekken van achtergestelde geldleningen aan F, het stellen van zekerheden ten behoeve van financieringen van F en het verhuren van onroerende zaken een onderneming drijft. Het Hof overweegt daartoe dat een onderneming een duurzame organisatie is die erop is gericht met behulp van arbeid en (veelal) van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk om winst te behalen, en die winst ook redelijkerwijs te verwachten is.
4.6. Belanghebbende stelt dat uit de onder 2.4 tot en met 2.9 vermelde feiten en omstandigheden naar voren komt, dat E met de door haar aan F verstrekte geldleningen en de door haar ten behoeve van de financieringen van F gestelde zekerheden een materiële onderneming drijft, omdat E haar vermogen actief aanwendde om de toekomst van F zeker te stellen en dat de positie van F is versterkt door de geldleningen van E en de door E ten behoeve van F gestelde zekerheden, waardoor de werkgelegenheid bij F en bij daarmee handelende bedrijven verzekerd is. E voorziet daardoor met haar activiteiten ten behoeve van F in een maatschappelijke behoefte, aldus belanghebbende.
Voorts voert belanghebbende aan dat E met het verstrekken van de onder 2.9 vermelde geldleningen aan F en de onder 2.8 vermelde zekerheden ten behoeve van financieringen van F aanzienlijk grotere risico's heeft aanvaard, dan een particuliere belegger bereid is te aanvaarden. Anderzijds heeft zij gesteld dat erflater en zijn broer, ter zake waarvan salarisbetalingen zijn gedaan aan E, met hun kennis en ervaring rendementskansen zodanig gedegen konden schatten dat met de eenzijdige investering in F, rendementen konden worden gerealiseerd die een willekeurige belegger niet had kunnen realiseren.
4.7. De Inspecteur betoogt dat het verstrekken en houden van de onder 2.9 vermelde geldleningen en de onder 2.8 vermelde zekerheidstellingen door E op zichzelf beschouwd niet kan worden gezien als het drijven van een onderneming.
4.8. Met de onder 4.6. door belanghebbende geschetste feiten en omstandigheden heeft belanghebbende, tegenover de betwisting van de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van door E verrichte activiteiten waarmee voldaan wordt aan de onder 4.5 vermelde omschrijving van een onderneming in materiële zin. Immers, nadat E de onder 2.9 vermelde geldleningen en de onder 2.8 vermelde zekerheden heeft verstrekt, zijn van E geen feitelijke werkzaamheden meer door of voor F verlangd noch door E verricht. Dat F zelf met de betreffende geldleningen en zekerheidstellingen activiteiten heeft verricht, waarvan tussen partijen niet in geschil is dat F met die activiteiten een onderneming drijft, doet aan het vorenstaande oordeel niet af.
4.9. Verder stelt belanghebbende dat E met de verhuur aan F en aan externe partijen sprake is van het drijven van een onderneming in materiële zin. Met de verhuur aan F loopt E grote risico's, omdat deze verhuur een omvangrijk complex aan onroerende zaken betreft. E tracht met deze verhuur meerwaarde te creëren in de markt waarin F opereert en voorziet daarmee in een maatschappelijke behoefte, daarin bestaand de toekomst van en de werkgelegenheid bij F en bij daarmee handelende bedrijven veilig te stellen, aldus belanghebbende. Verder voert belanghebbende aan dat de verhuur aan startende ondernemers betreft de verhuur van bedrijfsverzamelgebouwen, die E in het verleden op verzoek van de gemeente, waarin E en F zijn gevestigd, heeft ontwikkeld.
4.10. De Inspecteur betoogt dat E met de verhuur aan F, aan startende ondernemers en aan derden een normale zakelijke huurprijs realiseert en geen inspanningen verricht om met de verhuur meer rendement te behalen dan bij normaal vermogensbeheer het geval is. Hij betwist dat met deze activiteiten sprake is van een onderneming in materiële zin.
4.11. Met de onder 4.9 door belanghebbende geschetste feiten en omstandigheden heeft belanghebbende, tegenover de betwisting van de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van activiteiten verricht door E waarmee voldaan wordt aan de onder 4.5 vermelde omschrijving van een onderneming in materiële zin. Dat E met de verhuur aan F en met de onder 2.11 vermelde verhuur van bedrijfsverzamelgebouwen grote risico's loopt, maakt niet dat deze risico's naar 's Hofs oordeel ondernemingsrisico's vormen. Dat F en de startende ondernemers zelf de gehuurde onroerende zaken bezigen voor, naar tussen partijen niet in geschil is, ondernemingsactiviteiten doet hieraan niet af.
4.12. Belanghebbende stelt voorts dat er sprake is van het verrichten van beheersdaden en directiewerkzaamheden door E bij F en dat E met deze activiteiten een onderneming drijft. De Inspecteur heeft deze stelling weersproken. Ter zitting bij het Hof is komen vast te staan, zie onder 2.4, dat de bestuursfunctie van E in F is beëindigd per april 2003. Reeds hieruit volgt dat E niet omdat zij bestuurder van F zou zijn een materiële onderneming drijft. Daarbij acht het Hof niet van belang dat erflater, in privé, zie onder 2.4, tot aan zijn overlijden als bestuurder van F heeft gefunctioneerd. Met betrekking tot hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd inzake de betalingen van salaris aan E overweegt het Hof, dat het aannemelijk acht dat deze in het verleden vastgestelde betalingen nimmer zijn aangepast aan de in april 2003 gewijzigde feitelijke situatie.
4.13. Uit hetgeen hiervoor onder 4.6 tot en met 4.12 met betrekking tot de geldleningen, de zekerheidsstellingen, de verhuur van onroerende zaken en de uitoefening van bestuurstaken door erflater in privé, ook als deze feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang worden bezien, vloeit voort dat E geen onderneming in materiële zin drijft. Dit oordeel vindt bevestiging in de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid, dat E vrijwel al haar activa (en daarmee haar eigen vermogen) aan heeft gewend ten behoeve van F, omdat aldus E met haar activiteiten niet deelneemt aan het maatschappelijk verkeer om winst te behalen, zoals een ondernemer dat pleegt te doen. Uit het vorenoverwogene volgt, dat er geen sprake is van enig ondernemingsvermogen. Aan dit oordeel doet niet af, dat E grote risico's zou lopen, omdat, daargelaten of deze stelling van belanghebbende juist is, het Hof uit ervaringsregels in het maatschappelijk verkeer ermee bekend is dat ook bij het bij het aanwenden van vermogen anders dan in de ondernemingssfeer de risico's groot kunnen zijn. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit mist derhalve toepassing.
4.14. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur en bevestigt het Hof, zij het met verbetering van de gronden, de uitspraak van de Rechtbank.
Ten aanzien van het griffierecht
4.15. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht wordt vergoed.
Ten aanzien van de proceskosten
4.16. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 16 december 2011 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en W.A. Sijberden, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.