Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Vierde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00057
Uitspraak op het hoger beroep van
de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Maastricht,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 10 december 2010, nummer AWB 10/742, in het geding tussen
X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Bij brief van 13 januari 2007 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om een beschikking verklaring arbeidsrelatie in verband met door hem voor rekening en risico van A BV te verrichten werkzaamheden in de bezwarencommissie van de gemeente B (hierna: VAR-DGA).
1.2. Met dagtekening 15 mei 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een beschikking VAR-loon afgegeven omdat de commissiewerkzaamheden naar zijn oordeel in dienstbetrekking worden verricht. Met dagtekening 7 juni 2007 heeft de Inspecteur deze beschikking op eigen initiatief herzien tot een waarbij de commissiewerkzaamheden als overige werkzaamheden worden aangemerkt (hierna: VAR-ROW).
1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de VAR-ROW gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur en de VAR-ROW vernietigd, de commissiewerkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van de vennootschap (VAR-DGA) en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van
€ 41 aan deze vergoedt.
1.5. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota met een bijlage toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
1.7. De zitting heeft plaatsgehad op 7 september 2011 te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.8. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende heeft als voorzitter van de centrale directie een voltijds dienstverband bij C te D. In die hoedanigheid heeft belanghebbende de dagelijkse leiding van en voert hij het beheer over de scholengemeenschap.
2.2. Voorts is belanghebbende voorzitter van de bezwarencommissie E (E) van de Stichting F te G en voorzitter van H en van de bezwarencommissies J en K te L.
2.3. Op 24 april 2007 is belanghebbende benoemd tot plaatsvervangend voorzitter van Kamer I (ruimtelijke ordening en overige zaken) en tot plaatsvervangend lid van Kamer II (sociale zaken) van de bezwaarschriftencommissie van de gemeente B (vanaf 1 januari 2010: de gemeente BB). Deze commissie behandelt bezwaarschriften en brengt vervolgens advies uit aan het College van Burgemeester en Wethouders, dat vervolgens een beslissing op bezwaar neemt. Gedurende een kalenderjaar vinden er ter zake van de bezwaarschriftencommissie hoorzittingen plaats en wordt door de ambtelijk secretaris een inplanningsvoorstel gemaakt voor de beschikbare leden/voorzitters. Het staat de leden vrij om aan te geven of zij op de voorgestelde data beschikbaar zijn. De leden kunnen eveneens aangeven bij hoeveel zittingen zij ingezet wensen te worden. De leden worden betaald per zitting waarbij zij aanwezig zijn geweest.
2.4. De gemeenten M en N (vanaf 1 januari 2010: de gemeente BB) hebben de in 2.3 genoemde commissiewerkzaamheden (tot de fusie met ingang van 1 januari 2010) uitbesteed aan de gemeente B. Het samenwerkingsverband tussen de (voormalige) gemeenten B, M en N was zodanig dat de bezwaarschriftencommissie van de gemeente B eveneens voor de gemeenten M en N functioneerde, waarbij de gemeente B zorg droeg voor de betaling van de commissieleden, het faciliteren van ruimten voor vergaderen en het secretariaat.
2.5. Op 12 december 2006 heeft belanghebbende alle aandelen in A BV, statutair gevestigd te L verworven. Deze vennootschap heeft, voor zover van belang, als doelomschrijving: organisatiebureau, (juridisch) adviesbureau en handelsonderneming. Belanghebbende is enig bestuurder van de vennootschap.
2.6. Ter zake van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden welke onder 2.2 tot en met 2.4 zijn genoemd, heeft A BV facturen met omzetbelasting ingediend bij de gemeenten en de schoolbesturen. Betaling van deze facturen heeft plaatsgevonden aan A BV.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de door hem te verrichten commissiewerkzaamheden voor de (voormalige) gemeente B in aanmerking komt voor een VAR-DGA.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
- in bezwarencommissies wordt men altijd als natuurlijk persoon op persoonlijke titel benoemd in verband met de kennis en ervaring die men heeft;
- op de benoemingsbeschikkingen van de gemeente staat mijn naam vermeld en niet die van A BV. Wel heb ik met de gemeente afgesproken dat de facturering via A BV verloopt;
- concreet organiseert A BV niets, maar doe ik alles als directeur-grootaandeelhouder van A BV;
- de omzet voor mijn commissiewerkzaamheden is, in vergelijking met datgene wat een juridisch adviseur ontvangt, niet ongebruikelijk;
- A BV heeft nog geen loon aan mij uitbetaald. Of en wanneer loon wordt uitbetaald, is afhankelijk van de opdrachten en van de uitkomst van de onderhavige discussie over de VAR.
De Inspecteur:
- uitgangspunt voor een VAR-DGA is, dat sprake moet zijn van een dienstbetrekking met A BV;
- vanuit A BV heeft nooit een loonbetaling plaatsgevonden aan belanghebbende, en A BV is ook niet aangemeld als inhoudingsplichtige.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde beroep en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en de VAR-ROW. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1. De VAR-ROW die de Inspecteur op 7 juni 2007 heeft afgegeven, was geldig tot en met 31 december 2007, hetgeen in beginsel meebrengt dat het belang aan de onderhavige procedure is ontvallen. De Rechtbank heeft in dit kader overwogen:
'4.1. Ter zitting hebben partijen aangedrongen op een kwalificatie van de werkzaamheden met name met het oog op toekomstige jaren en het wegnemen van de ontstane discussie met betrekking tot deze werkzaamheden. Hierin ziet de Rechtbank, ook al staan de aanslagen vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting over het onderhavige jaar onherroepelijk vast, voldoende belang bij de onderhavige procedure en zal derhalve de werkzaamheden kwalificeren.'
Het Hof volgt de Rechtbank hierin en acht derhalve ook voldoende belang bij de onderhavige procedure aanwezig.
Ten aanzien van het geschil
4.2. De tekst van artikel 3.157, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), zoals deze geldt voor het jaar 2007, luidt:
'1. De belastingplichtige met een aanmerkelijk belang als bedoeld in hoofdstuk IV, die zekerheid wenst omtrent de vraag of werkzaamheden die voortvloeien uit een arbeidsrelatie of arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de onderneming van de vennootschap waarin hij het aanmerkelijk belang heeft, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.'
4.3. In de parlementaire geschiedenis (Toelichting amendement-Wilders c.s., Kamerstukken II 2001/2002, 27 686, nr. 23, blz. 4-5) is bij de invoering van artikel 3.157 van de Wet onder meer het volgende opgemerkt:
'Het is gewenst de dga's als het gaat om de zelfstandigheidsverklaring gelijk te behandelen als de ZZP-ers. Dit amendement beoogt dan ook de dga in aanmerking te laten komen voor beschikkingen die, voor wat betreft de arbeidsrelatie tussen de dga en de opdrachtgever aan de vennootschap, dezelfde rechtsgevolgen hebben als de beschikkingen aan ZZP-ers. De indieners van het amendement zijn van mening dat het recht van de dga op duidelijkheid in het kader van zijn fiscale positie en sociale verzekeringspositie een wettelijke grondslag moet hebben. Vandaar de voorgestelde artikelen 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en 4, vijfde lid, onderdeel b, en 6a van de Werkloosheidswet, Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en Ziektewet.
Het nieuwe artikel 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 opent de mogelijkheid voor de belastingplichtige de inspecteur (vooraf) te vragen uitspraak te doen omtrent de kwalificatie van de aard van een arbeidsrelatie, welke hij is aangegaan of zal aangaan. Ingeval de inspecteur oordeelt dat geen sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder is, dient ter zake van de arbeidsrelatie tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever loonbelasting te worden ingehouden. Ingeval de inspecteur oordeelt, dat er wel sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder is, komt de inhouding van loonbelasting niet in beeld. Op deze wijze krijgt men derhalve vooraf zekerheid of al dan niet loonbelasting moet worden ingehouden. Bij de beoordeling van deze werkzaamheden komt het geheel aan feiten en omstandigheden aan de orde. De inspecteur beoordeelt die feiten en omstandigheden aan de hand van de ondernemerscriteria. Indien aan de hand van die criteria blijkt dat de vennootschap het risico draagt voor de werkzaamheden die de aanmerkelijk belanghouder verricht, dan kan de inspecteur de beschikking afgeven zoals hierboven beschreven. Deze kwalificatie leidt ertoe dat voor de heffing van loonbelasting geen sprake is van een dienstbetrekking tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever.'
4.4. Zowel uit de tekst van artikel 3.157 van de Wet, als uit de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, kan worden afgeleid dat een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang, die een VAR-DGA wenst ter zake van werkzaamheden welke voortvloeien uit een arbeidsrelatie tussen deze belastingplichtige (hierna: de dienstverlener) en de opdrachtgever aan de vennootschap waarin de dienstverlener aanmerkelijk belanghouder is, slechts voor een dergelijke verklaring in aanmerking komt indien deze werkzaamheden voor rekening en risico komen van de desbetreffende vennootschap.
4.5. Commissiewerkzaamheden als die waarvan sprake is onder 2.3 vinden naar het oordeel van het Hof niet plaats voor rekening en risico van A BV. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen.
4.6. Uit de stukken van het geding en hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard, leidt het Hof af dat belanghebbende strikt op persoonlijke titel is benoemd in de onder 2.3 genoemde bezwarencommissie, dat deze benoeming voortvloeit uit de persoonlijke kwaliteiten die belanghebbende bezit, alsmede dat de commissiewerkzaamheden ook slechts door hem persoonlijk kunnen worden verricht. Onder deze omstandigheid vinden deze commissiewerkzaamheden niet plaats voor rekening en risico van A BV, maar voor rekening en risico van belanghebbende. De omstandigheid dat A BV de (voormalige) gemeente B de door belanghebbende verrichte werkzaamheden factureert (met omzetbelasting) en betaling terzake aan A BV plaatsvindt, doet hieraan niet af. Voorts doet hieraan niet af de omstandigheid dat de werkzaamheden die belanghebbende in de in 2.2 genoemde commissies verricht (mogelijk) wel kwalificeren voor een VAR-DGA.
4.7. Gelet op hetgeen onder 4.3 tot en met 4.6 is overwogen, dient de in geschil zijnde vraag in de door de Inspecteur voorgestane zin te worden beantwoord.
4.8. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.9. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur, en
- bevestigt de VAR-ROW.
Aldus gedaan op 13 januari 2012 door M. van Dun, voorzitter, P.A.G.M. Cools en A.C. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van M.M.R. Richardson, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.