Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00214
Uitspraak op het hoger beroep van
X B.V.,
gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 31 januari 2011, nummer AWB 09/2636, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
(hierna, evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Oost-Brabant van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur),
betreffende na te noemen naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.6501 over de periode 1 september 2006 tot en met 30 september 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd naar een bedrag van € 79.833. De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297.
1.3. Bij uitspraak van 18 november 2009, AWB 09/2636 heeft de Rechtbank het beroep (kennelijk) niet-ontvankelijk verklaard. Na daartegen gedaan verzet heeft de Rechtbank bij uitspraak van 2 april 2010, AWB 09/2636, het verzet gegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van het verzet. Daarna heeft de Rechtbank het onderzoek voortgezet.
1.4. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslag verminderd tot € 16.792, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
1.5. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 januari 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8. Het Hof heeft aan het slot van de zitting vervolgens het onderzoek gesloten.
1.9. Na de sluiting van het onderzoek heeft belanghebbende een brief d.d. 25 januari 2012 ingezonden. Het Hof heeft deze brief opgevat als een verzoek om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Op de hierna onder 4.1 vermelde gronden heeft het Hof dit verzoek afgewezen.
1.10. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de handel in potten, pannen, messen, bestek, gereedschappen, barbecues en overige producten. Belanghebbende is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
2.2. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 september 2006 tot en met 30 september 2006. Hiervan is een rapport opgemaakt d.d. 13 juni 2007. Naar aanleiding van dit rapport is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
A GmbH (hierna ook aangeduid als: A)
2.3. Ter zake van zeven facturen met nummers 6700354, 6700357, 6700382, 6700383, 6700384, 6700390 en 6700361 heeft belanghebbende het tarief van nihil als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 juncto post a.6 van de bij de Wet OB 1968 behorende Tabel II (hierna ook wel: het tarief van nihil) toegepast. De facturen hebben als dagtekening respectievelijk 12 september 2006, 13 september 2006, 26 september 2006, 26 september 2006, 27 september 2006, 28 september 2006 en 15 september 2006.
2.4. In de administratie van belanghebbende zijn ter zake van de onder 2.3 bedoelde transacties bij het onder 2.2 vermelde boekenonderzoek de volgende bescheiden aangetroffen:
Factuurnummer 6700354, dagtekening 12-9-2006, ordernummer 1316:
- Liefer-auftrag door A, dagtekening 7-9-2006;
- orderbevestiging 12-9-2006, orderdatum 12-9-2006, ordernummer 1316, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- magazijnbon 12-9-2006, orderdatum 12-9-2006, ordernummer 1316, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- bijbehorende pakbon 12-9-2006, pakbonnummer 1198, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, dagtekening 25-9-2006, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en B B.V. Int. Transport (hierna: B B.V.) in vak 23, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt;
Factuurnummer 6700357, dagtekening 13-9-2006, ordernummer 1319:
- Liefer-auftrag door A, dagtekening 12-9-2006;
- orderbevestiging 13-9-2006, orderdatum 13-9-2006, ordernummer 1319, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- magazijnbon 13-9-2006, orderdatum 13-9-2006, ordernummer 1319, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- bijbehorende pakbon 13-9-2006, pakbonnummer 1199, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, dagtekening 15-9-2006, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en B B.V. in vak 23, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt;
Factuurnummer 6700382, dagtekening 26-9-2006, ordernummer 1363:
- Liefer-auftrag door A, dagtekening 19-9-2006;
- orderbevestiging 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1363, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- magazijnbon 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1363, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- bijbehorende pakbon 27-9-2006, pakbonnummer 1226, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, dagtekening 11-9-2006, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en B B.V. in vak 23, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt;
Factuurnummer 6700383, dagtekening 26-9-2006, ordernummer 1364:
- Liefer-auftrag door A, dagtekening 26-9-2006;
- orderbevestiging 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1364, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- magazijnbon 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1364, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- bijbehorende pakbon 27-9-2006, pakbonnummer 1220, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, dagtekening 4-9-2006, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en B B.V. in vak 23, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt;
Factuurnummer 6700384, dagtekening 27-9-2006, ordernummer 1365:
- Liefer-auftrag door A, dagtekening 27-9-2006;
- orderbevestiging 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1365, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- magazijnbon 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1365, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- bijbehorende pakbon 27-9-2006, pakbonnummer 1220, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, dagtekening 29-9-2006, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en B B.V. in vak 23, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt;
Factuurnummer 6700390, dagtekening 28-9-2006, ordernummer 1367:
- Liefer-auftrag door A, dagtekening 27-9-2006;
- orderbevestiging 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1367, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- magazijnbon 27-9-2006, orderdatum 27-9-2006, ordernummer 1367, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- bijbehorende pakbon 27-9-2006, pakbonnummer 1229, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, dagtekening 29-9-2006, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en B B.V. in vak 23, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt.
Op alle vorenvermelde bescheiden is A GmbH, C 2, 00000 D, Germany als afnemer en geadresseerde vermeld. Op alle Liefer-Auftragen, evenals op elke orderbevestiging, magazijnbon, pakbon en factuur, is het aan A GmbH behorende BTW-identificatienummer (XX 000000000) vermeld, alsmede het bovenvermelde adres, bankrekeningnummers en het Amtsgerichtnummer. Op alle CMR's is B B.V. in vak 16 vermeld als transporteur. De handtekening in vak 23 stemt in alle CMR's overeen met de handtekening in de kopie van het paspoort van de heer A.H.M. B, welke kopie is gevoegd bij de onder 2.5 vermelde verklaring. In alle gevallen werd contant betaald bij het afhalen van de goederen.
Factuurnummer 6700361, dagtekening 15-9-2006, ordernummer 1325:
- Liefer-auftrag door A, dagtekening 12-9-2006;
- orderbevestiging 15-9-2006, orderdatum 15-9-2006, ordernummer 1325, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- magazijnbon 15-9-2006, orderdatum 15-9-2006, ordernummer 1325, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- bijbehorende pakbon 15-9-2006, pakbonnummer 1203, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, zonder datum, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en E in vak 23, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt.
De goederen van deze transactie zijn namens E door F, G-straat 5 te H gelost in Duitsland, nadat de chauffeur aldaar niemand heeft aangetroffen en 3,5 uur heeft gewacht. In 2010 was dit laatste bedrijf niet op het vermelde adres bekend.
2.5. Tot de stukken van het geding behoort een bij de motivering van het bezwaarschrift overgelegde schriftelijke verklaring van de heer B met dagtekening 31 januari 2007. Daarin verklaart hij onder meer als voormalig directeur van B B.V. dat de ritten op de bijgevoegde CMR's daadwerkelijk zijn uitgevoerd van Y naar J in Duitsland. B B.V. was in 2006 niet in het bezit van transportmiddelen en evenmin van een vergunning voor het beroepsgoederenvervoer. De laatste vergunning (onder nummer) 17565) werd in juli 2004 door het K te L ingetrokken. Over 2006 heeft B B.V. geen omzet aangegeven. In 2010 was de heer B niet meer in Nederland woonachtig. In de eerste helft van 2007 was het in de bovengenoemde verklaring vermelde telefoonnummer niet in gebruik.
2.6. Tot de stukken van het geding behoren voorts ter zake van zes facturen met de nummers 6700354, 6700357, 6700382, 6700383, 6700384 en 6700390 CMR's waarbij in vak 24 een handtekening voor ontvangst is geplaatst. Ten aanzien van deze vrachtbrieven wordt in het hoger beroepschrift, onder 2.2 en 2.5, gesteld dat deze achteraf, op 2 november 2007, ook namens de afnemer, door M, toentertijd directeur van A GmbH, voor ontvangst zijn getekend. Genoemde handtekeningen voor ontvangst vertonen grote gelijkenis met de handtekening van de heer M op afhaalverklaringen (van andere transacties) in bijlage 18a en 18b bij het verweerschrift in eerste aanleg.
2.7. Het BTW-identificatienummer van A GmbH (XX 000000000) is op 30 september 2006 met terugwerkende kracht tot 13 september 2006 uit het BTW-systeem afgevoerd. Uit door Duitsland verstrekte informatie volgt, dat A GmbH vanaf 28 augustus 2006 niet meer op bovenvermeld adres te vinden was, dat de directeur, de heer M uit België, met onbekende bestemming is vertrokken.
2.8. Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van mevrouw N van 2 september 2008. Zij verhuurde loodsen op het onder 2.4 vermelde adres aan heer M. Zij verklaart onder meer, dat de heer M zelden aanwezig was en dat zij de goederen voor hem in ontvangst nam en heeft uitgeladen. Na aankomst van de goederen werden deze een dag later opgehaald. Zij nam tevens de post in ontvangst.
P
2.9. In de administratie van belanghebbende zijn ter zake van de transactie met P de volgende bescheiden aangetroffen:
- Factuur dagtekening 25 september 2006, adressering en afleveradres Q-strasse 131-133, 2512, R, Oostenrijk, BTW-identificatienummer XXX-11111111, ordernummer 1327, pakbonnummer 1224, betalingsconditie 'te betalen binnen 14 dagen' en IBAN en BIC-nummer van belanghebbende;
- Orderbevestiging adressering en afleveradres Q-strasse 131-133, ----, R, Oostenrijk, BTW-identificatienummer XXX-11111111, ordernummer 1327, orderdatum 18 september 2006, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger, de orderbevestiging is niet ondertekend door P;
- Magazijnbon adressering en afleveradres Q-strasse 131-133, ----, R, Oostenrijk, BTW-identificatienummer XXX-11111111, ordernummer 1327, orderdatum 18 september 2006, leveringsdatum 25 september 2006, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- Pakbon adressering en afleveradres Q-strasse 131-133, ----, R, Oostenrijk, BTW-identificatienummer XXX-11111111, ordernummer 1327, pakbonnummer 1224, orderdatum 18 september 2006, leveringsdatum 18 september 2006, leveringsconditie: afgehaald door ontvanger;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, dagtekening 25-9-2006, ondertekend door de afzender (belanghebbende) in vak 22 en in vak 23 een handtekening en kenteken XX 000 XX, in vak 16 als S, TFP Transport for people s.r.o., T 18, -----, V, Slowakije, een kopie van het paspoort van de chauffeur van W, gewicht 10 ton, een handtekening voor ontvangst in vak 24 ontbreekt;
- exemplaar 1 van een CMR-vrachtbrief, in vak 22: niets en in vak 23 dezelfde handtekening als in bovenvermelde CMR, in vak 16 AA, in vak 18 twee kentekens: XX 000 XX en YY 000 YY, gewicht 10 ton en 24 pallets, in vak 24 een handtekening en stempelafdruk BB te CC, zijnde het stempel van DD, Q-strasse 129-133, R.
Uit beide laatstvermelde CMR's volgt dat het vervoer van de goederen heeft plaatsgevonden van Y te Nederland naar FF in Oostenrijk door W, vervolgens door AA van FF te Oostenrijk naar R/CC in Oostenrijk. R en CC grenzen aan elkaar.
GG B.V.
2.10. Belanghebbende heeft goederen gekocht van GG B.V. te HH, Nederland. Daarvan zijn vijf facturen met als dagtekening 1 september 2006, 8 september 2006, 13 september 2006, 22 september 2006 en 27 september 2006. Het totaal in aan belanghebbende in rekening gebracht bedrag is € 294.172 exclusief omzetbelasting; de in rekening gebrachte omzetbelasting bedraagt € 55.893. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in haar aangifte over het tijdvak september 2006 in aftrek gebracht. De leveringen zijn bij aflevering contant betaald, behalve bij factuurnummer 0000-00-000 met dagtekening 27 september 2006: met betrekking tot deze transactie heeft op 20 september 2006 een vooruitbetaling plaatsgevonden van € 59.500 (inclusief omzetbelasting). Op de facturen is vermeld: factuurnummer, datum, GG B.V., telefoon- en faxnummer, kantooradres, bankrekeningnummer, BTW-identificatienummer en nummer van de registratie bij de Kamer van Koophandel.
2.11. GG B.V. heeft de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting van € 55.893 niet aangegeven en evenmin voldaan.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft - in hoger beroep uitsluitend nog - het antwoord op de volgende vragen:
I. Is ter zake van de transacties met A GmbH terecht het in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 juncto post a.6 van de bij de Wet OB 1968 behorende Tabel II bedoelde tarief van nihil toegepast?
II. Is ter zake van de transacties met P terecht het in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 juncto post a.6 van de bij de Wet OB 1968 behorende Tabel II bedoelde tarief van nihil toegepast?
III. Indien vraag I bevestigend wordt beantwoord: Dient de aftrek van voorbelasting ter zake van de facturen van GG B.V. van een bedrag van € 55.893 te worden geweigerd, omdat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij door haar aankopen deelnam aan transacties die onderdeel zijn van BTW-fraude?
Belanghebbende is van mening dat de vragen I en II bevestigend en vraag III ontkennend dienen te worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt en op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 12.438 dan wel € 9.784 en tot vergoeding van de proceskosten volgens het zogenoemde puntenstelsel. De Inspecteur concludeert meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 5.430 en tot vergoeding van de proceskosten volgens het zogenoemde puntenstelsel.
4. Gronden
Vooraf
4.1. Zoals vermeld onder 1.9 heeft belanghebbende verzocht om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Awb. In dit verzoek zijn geen feiten en omstandigheden aangevoerd, die nopen tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. De onder 1.9 vermelde brief zal niet tot de gedingstukken worden gerekend en overigens door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten.
Ten aanzien van het geschil
Algemeen juridisch kader intracommunautaire leveringen
4.2. Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 juncto post a.6 van de bij de Wet OB 1968 behorende Tabel II (hierna: Tabel II) bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen.
4.3. Het tarief van nihil geldt wanneer de macht om als een eigenaar te beschikken over het goed aan de afnemer is overgedragen, de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed na afloop van deze verzending of dat vervoer het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek heeft verlaten (HvJ EU 27 september 2007, C-409/04, Teleos, r.o. 42). De leverancier dient een belastingplichtige te zijn, terwijl de afnemer een belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon in een andere lidstaat dient te zijn (artikel 28 quater Pro A, onderdeel a, Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde Richtlijn).
4.4. De vraag of de leverancier het bewijs heeft geleverd dat het tarief van nihil terecht is toegepast moet worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden die naar nationaal recht aan dat bewijs worden gesteld (HvJ EU 16 december 2010, C-430/09, JJ B.V., r.o. 39). In artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit is bepaald dat de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil slechts geldt, indien:
- de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt, en
- de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt.
4.5. De bewijslast dat het tarief van nihil terecht is toegepast rust op de leverancier. De leverancier kan daarbij volstaan aannemelijk te maken dat het tarief van nihil terecht is toegepast; niet is vereist dat de leverancier doet blijken - dat wil zeggen overtuigend aantoont - dat het tarief van nihil terecht is toegepast (HR 16 mei 2008, 40.036, LJN: BD1604, r.o. 2.2.3).
4.6. Indien de betrokken belastingplichtige boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief alsmede uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om het evenbedoelde vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen. Indien dit het geval is en de documenten zelf geen gebreken vertonen, kan het te verlangen bewijs geleverd worden geacht (HR 16 mei 2008, 40.036, LJN: BD1604, r.o. 2.2.3). Voor het door de leverancier te leveren bewijs geldt dat ook rekening moet worden gehouden met boeken en bescheiden die niet ten tijde van de leveringen in de boekhouding zijn vastgelegd, maar nadien zijn overgelegd (HvJ EU 27 september 2007, C-146/05, Collée, r.o. 24-25, 28-31; en HR 5 december 2003, 39 301, LJN: AN9568, r.o. 3).
4.7. Echter, bij verkopen waarbij de afnemer de goederen bij de leverancier in het kader van de levering afhaalt, zogenoemde afhaaltransacties, is de leverancier beperkt in zijn mogelijkheden om het bewijs te leveren dat de goederen fysiek Nederland hebben verlaten. Immers, ook al moet in beginsel de leverancier aantonen dat het goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd, in omstandigheden waarin de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken op het grondgebied van de lidstaat van levering op de afnemer overgaat en deze afnemer (daarna) het goed buiten de lidstaat van levering moet verzenden of vervoeren, hangt het bewijs dat de leverancier aan de belastingdienst kan overleggen, hoofdzakelijk af van de gegevens die hij daartoe van de afnemer ontvangt (HvJ EU 16 december 2010, C-430/09, JJ B.V., r.o. 37).
4.8. Daarom geldt bij afhaaltransacties dat indien de afnemer uiting heeft gegeven aan zijn met objectieve gegevens ondersteunde voornemen om de goederen naar een andere lidstaat dan de lidstaat van levering te vervoeren en zich kenbaar heeft gemaakt met hem door deze andere lidstaat toegekend btw-identificatienummer, het de leverancier vrijstaat om de door hem verrichte handelingen te beschouwen als intracommunautaire leveringen (HvJ EU 16 december 2010, C-430/09, JJ B.V., r.o. 34-35; HR 25 maart 2011, 43945bis, LJN: BP8968, r.o. 2.3).
4.9. Aldus mag uit hoofde van het communautaire rechtszekerheidsbeginsel een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet worden verplicht tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde omzetbelasting (HvJ EU 27 september 2007, C-409/04, Teleos, r.o. 68). Dit is alleen anders, wanneer:
a. die bewijzen vals blijken, en is aangetoond dat deze leverancier bij belastingfraude is betrokken. Echter ook dan kan de omzetbelasting bij hem niet worden nageheven voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt (HvJ EU 27 september 2007, C-409/04, Teleos, r.o. 68; HvJ EU 7 december 2010, C-285/09, R, r.o. 49-50); of
b. de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken; dan dient het tarief van nihil te worden geweigerd omdat dan de leverancier zich niet kan beroepen op het communautaire fiscale neutraliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel (HvJ EU 7 december 2010, C-285/09, R, r.o. 54-55).
4.10. Voor het onder 4.9, a bedoelde geval rust de bewijslast dat de bewijzen vals zijn en dat de leverancier bij de belastingfraude is betrokken op de Inspecteur. Indien dit door de Inspecteur is bewezen rust op de leverancier de bewijslast dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij heeft verricht niet bij dergelijke fraude betrokken is geraakt. Voor het onder 4.9, b bedoelde geval rust de bewijslast dat de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken eveneens op de Inspecteur.
4.11. Dat achteraf blijkt dat onbekend is waar naar toe de goederen zijn vervoerd kan er niet toe leiden dat de leverancier wordt verplicht tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde omzetbelasting (HvJ EU 27 september 2007, C-409/04, Teleos, r.o. 51 en 67; HvJ EU 16 december 2010, C-430/09, JJ B.V., r.o. 42), zelfs niet als de goederen Nederland niet fysiek hebben verlaten doordat de afnemer zijn verplichting tot verzending of vervoer van de goederen buiten Nederland niet is nagekomen (HvJ EU 27 september 2007, C-409/04, Teleos, r.o. 67). In die laatste situatie kan de leverancier alleen worden verplicht tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde omzetbelasting in het onder 4.9, a bedoelde geval. De omstandigheid dat de afnemer in een andere lidstaat dan de lidstaat van de leverancier een intracommunautaire levering heeft aangegeven vormt geen doorslaggevend bewijs dat de goederen de lidstaat van de leverancier hebben verlaten (HvJ EU 27 september 2007, C-409/04, Teleos, r.o. 71-72).
4.12. Evenmin kan de leverancier worden verplicht tot nabetaling van de over de goederen verschuldigde omzetbelasting als achteraf blijkt dat de afnemer een ander is dan degene waarvan de leverancier op het eerste gezicht mocht aannemen dat deze de afnemer was en dat achteraf de identiteit van de werkelijke afnemer niet kan worden vastgesteld (HR 15 april 2011, 09/00552, LJN: BM9147, r.o. 3.4.2-3.4.3). Het achteraf onbekend zijn van de identiteit van de afnemer is wel relevant in het onder 4.9, b bedoelde geval, namelijk als de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken; dan dient het tarief van nihil te worden geweigerd omdat dan de leverancier zich niet kan beroepen op het communautaire fiscale neutraliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel (HvJ EU 7 december 2010, C-285/09, R, r.o. 54-55).
Indien het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat vaststaat kan uit de aard en omvang van de levering(en), en de waarde daarvan, volgen dat de levering(en) in een andere lidstaat als intracommunautaire verwerving - door een onbekende afnemer - moeten worden aangemerkt (HR 15 april 2011, 09/00552, LJN: BM9147, r.o. 3.4.3). Ofwel omdat op grond van de aard en omvang van de levering(en), en de waarde daarvan, aannemelijk is dat geleverd moet zijn aan - kort geschreven - onbekende bepaalde landbouwproducenten, vrijgestelde belastingplichtigen of niet belastingplichtige rechtspersonen boven een bepaalde maximum waarde (artikel 28 bis Pro, lid 1 bis, onderdeel b van de Zesde Richtlijn) ofwel omdat op grond van de aard en omvang van de levering(en), en de waarde daarvan, aannemelijk is dat geleverd moet zijn aan een onbekende belastingplichtige. Alsdan is aannemelijk dat de goederen moeten zijn ontvangen door een - onbekende - (rechts)persoon die in dat kader in een andere lidstaat belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is (HvJ EU 6 april 2006, C-245/04, EMAG, r.o. 29-30; artikel 28 quater Pro, onderdeel A in samenhang met artikel 28 bis Pro, lid 1, onderdeel a, eerste alinea van de Zesde Richtlijn). Het tarief van nihil kan dan alleen worden geweigerd in het onder 4.9, b bedoelde geval.
4.13. Indien een belanghebbende voldoet aan de door de staatssecretaris van Financiën, in zijn hoedanigheid als uitvoerder van de belastingwet, gegeven voorschriften in zijn besluit van 20 juni 1995, V-N 1995/2324, zoals gewijzigd bij besluit 10 november 1995, V-N 1995/4179 en bij besluit van 1 oktober 2002, V-N 2002/50.20 (de zogenoemde mededeling 38) kan hij daaraan het vertrouwen ontlenen dat het tarief van nihil terecht is toegepast. Als een belanghebbende niet voldoet aan deze voorschriften dan heeft dat niet tot gevolg dat het tarief van nihil moet worden geweigerd. Alsdan brengt de vrije bewijsleer in het belastingrecht mede dat het de leverancier vrijstaat om op andere wijze aannemelijk te maken dat het tarief van nihil terecht is toegepast (HR 16 mei 2008, 40.036, LJN: BD1604, r.o. 2.2.3). Daarbij dienen de (hiervoor vermelde) in de jurisprudentie van het HvJ EU te vinden regels te worden gevolgd, in het bijzonder voor zover voornoemde besluiten in het licht van die jurisprudentie verouderd en achterhaald zijn.
4.14. Het vorenstaande kader komt er - kort samengevat - op neer, dat bij afhaaltransacties een leverancier met boeken en bescheiden aannemelijk moet maken dat de afnemer uiting heeft gegeven aan zijn met objectieve gegevens ondersteunde voornemen om de goederen naar een andere lidstaat dan de lidstaat van levering te vervoeren en zich kenbaar heeft gemaakt met een hem door deze andere lidstaat toegekend btw-identificatienummer, zodat met die boeken en bescheiden de toepassing van het tarief van nihil op het eerste gezicht wordt gestaafd. Indien dit aannemelijk is gemaakt kan achteraf de leverancier het tarief van nihil voor de in geding zijnde transacties niet worden geweigerd, tenzij:
- de Inspecteur aannemelijk maakt, dat de leverancier met de in geding zijnde transacties actief betrokken is bij belastingfraude met deze transacties; of
- de Inspecteur aannemelijk maakt, dat de leverancier met de in geding zijnde transacties betrokken is geraakt bij belastingfraude met deze transacties, terwijl de leverancier niet aannemelijk kan maken dat hij redelijkerwijs niet had kunnen weten dat hij bij die belastingfraude betrokken zou raken.
Beoordeling van de in geschil zijnde vragen
Vraag I
4.15. Gelet op het hiervoor vermelde juridische kader dient het Hof eerst te beoordelen of belanghebbende met boeken en bescheiden aannemelijk heeft gemaakt, dat zij op de aan A GmbH gerichte facturen terecht het tarief van nihil heeft toegepast.
4.16. Gelet op hetgeen is opgenomen in het verweerschrift in hoger beroep van de Inspecteur, p. 5, onder 6.9, tweede alinea, p. 5, onderaan en p. 6, bovenaan, het verweerschrift bij de Rechtbank, p. 6, tweede en derde alinea van onderen, en het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank, blad 2, eerste gedachtestreepje, weerspreekt de Inspecteur niet, dat de goederen naar Duitsland zijn vervoerd, zodat het Hof als vaststaand feit aanneemt dat de goederen naar Duitsland zijn vervoerd.
4.17. Met betrekking tot de transacties met A GmbH dient te worden beoordeeld of met de bescheiden opgenomen onder bijlage 14 bij het verweerschrift bij de Rechtbank (zie hiervoor onder 2.4) op het eerste gezicht de toepassing van het tarief van nihil voor een intracommunautaire levering van goederen wordt gestaafd. Tot deze bescheiden behoren een Liefer-Auftrag, waarbij A GmbH zich kenbaar heeft gemaakt met haar door een in een andere lidstaat, Duitsland, toegekend (en toentertijd in het VAT Information Exchange System als geldig opgenomen) btw-identificatienummer. Voorts bevat de Liefer-Auftrag het adres C 2, ----- D, Germany alsmede bankrekeningnummers en het Amtsgerichtnummer. De op de bestelopdracht vermelde goederen sluiten administratief aan op de administratie van belanghebbende (orderbevestiging, magazijnbon, pakbon en factuur). De op de factuur vermelde goederen zijn vervolgens te herleiden tot de op de CMR's vermelde gegevens. Blijkens de CMR's zijn de goederen bestemd voor A GmbH, gevestigd op het adres zoals vermeld op de bestelopdracht. Voorts mocht belanghebbende ten tijde van de transacties, gelet op de op CMR's opgenomen gegevens en het feit dat een derde, B B.V. of E, de goederen afhaalde, aannemen, dat de goederen zouden worden vervoerd naar Duitsland. Bij afhaaltransacties is een leverancier beperkt in zijn mogelijkheden om het bewijs te leveren dat de goederen fysiek Nederland hebben verlaten en hangt het bewijs dat de leverancier aan de Inspecteur kan overleggen, hoofdzakelijk af van de gegevens die hij daartoe van de afnemer ontvangt (zie onder 4.7). Bij afhaaltransacties zal de leverancier die te goeder trouw is er dan ook normaliter op mogen vertrouwen dat degene die de goederen (namens de afnemer) afhaalt gevolg geeft aan het aan de leverancier door de afnemer geuite voornemen de goederen buiten Nederland te brengen. Het Hof is van oordeel, dat met de bescheiden opgenomen onder bijlage 14 bij het verweerschrift bij de Rechtbank (zie hiervoor onder 2.4) op het eerste gezicht de toepassing van het tarief van nihil voor een intracommunautaire levering van goederen wordt gestaafd. In dat geval mag de omzetbelasting alleen worden nageheven als sprake is van belastingfraude.
4.18. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting desgevraagd bevestigd, overeenkomstig zijn verklaring tijdens het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank, proces-verbaal van het onderzoek ter zitting op 18 januari 2011, blad 1, eerste gedachtestreepje en blad 2, eerste gedachtestreepje, dat hij geen bewijs, doch enkel vermoedens en aannames, heeft van zijn stelling, dat belanghebbende is betrokken bij belastingfraude. Alsdan komt het Hof aan een oordeel over de stelling van de Inspecteur in het verweerschrift in hoger beroep van de Inspecteur, p. 6, onder 6.11, dat belanghebbende niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen haar mogelijkheden lag om te zorgen dat zij door de intracommunautaire levering die zij verricht niet bij fraude betrokken geraakt, niet toe (zie onder 4.10). Evenmin komt het Hof dan toe aan de stelling van de Inspecteur onder 6.12 van het verweerschrift in hoger beroep dat belanghebbende niet te goeder trouw was ten tijde van de transacties.
4.19. Vooronderstellende dat belanghebbende wél bij een belastingfraude betrokken zou zijn geraakt, is het Hof overigens van oordeel dat de stellingen van de Inspecteur dat belanghebbende niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen haar mogelijkheden lag om te zorgen dat zij niet bij fraude betrokken is geraakt en dat zij niet te goeder trouw zou zijn, falen. Uitgaande van de hiervoor bedoelde vooronderstelling overweegt het Hof hiertoe onder 4.20 en 4.21 als volgt.
4.20. Gelet op hetgeen onder 4.17 is overwogen met betrekking tot de boeken en bescheiden is het Hof van oordeel, dat belanghebbende niet kan worden verweten dat zij niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen haar mogelijkheden lag om te zorgen dat zij door de intracommunautaire leveringen die zij verrichtte niet bij belastingfraude betrokken zou raken. Uit hetgeen onder 4.17 is overwogen volgt immers, dat belanghebbende, zoals zij ook verdedigt, mocht aannemen dat zij op de hoogte was van de juiste identiteit en hoedanigheid van haar afnemer en van het voorgenomen vervoer door de afnemer van de goederen.
4.21. Dat belanghebbende niet te goeder trouw zou zijn geweest ten tijde van de transacties, zoals de Inspecteur onder 6.12 van het verweerschrift in hoger beroep heeft gesteld, is niet aannemelijk geworden, mede gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur voor de aldaar aangehaalde goederenstroom geen bewijs heeft geleverd. Ook uit de door de Inspecteur aangevoerde omstandigheden dat A GmbH geen vaste afnemer was, dat de goederen werden afgehaald en dat contant werd betaald volgt niet dat belanghebbende niet te goeder trouw was. Immers, aan afhaaltransacties is inherent dat de goederen door of namens de afnemer worden afgehaald, bij een afhaaltransactie past dat de goederen niet later worden betaald dan bij het afhalen van de goederen en in het handelsverkeer wordt nu eenmaal niet alleen met vaste afnemers gehandeld. Voorts komt de door de Inspecteur - kennelijk - gestelde eis, dat het tarief van nihil bij afhaaltransacties alleen kan worden toegepast bij vaste afnemers in strijd met het vrije verkeer van goederen en het communautaire fiscale neutraliteitsbeginsel (HvJ EU 27 september 2007, C-409/04, Teleos, r.o. 63 en 59).
4.22. De Inspecteur heeft tevens gesteld, dat niet aannemelijk is geworden dat A GmbH de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken heeft gekregen en intracommunautair heeft verworven. Deze stelling faalt. Dat achteraf is gebleken dat de A GmbH wellicht niet de werkelijke afnemer is geweest, en dat degene die die verwerving heeft verricht - achter af bezien - onbekend is, kan belanghebbende, gelet op het communautaire rechtszekerheidsbeginsel, niet worden tegengeworpen. Voorts is op grond van de aard en de omvang van de leveringen aannemelijk dat de goederen door een - wellicht onbekende - belastingplichtige buiten Nederland intracommunautair zijn verworven (zie onder 4.12).
4.23. Vraag I dient bevestigend te worden beantwoord.
Vraag II
4.24. Gelet op het hiervoor vermelde juridische kader dient het Hof eerst te beoordelen of belanghebbende met boeken en bescheiden aannemelijk heeft gemaakt, dat zij op de aan P gerichte factuur terecht het tarief van nihil heeft toegepast.
4.25. De Inspecteur heeft niet betwist dat de goederen naar Oostenrijk zijn vervoerd en evenmin dat de goederen in Oostenrijk, althans buiten Nederland, intracommunautair zijn verworven.
4.26. Het Hof is van oordeel, dat met de bescheiden opgenomen onder bijlage 20 bij het verweerschrift bij de Rechtbank (zie hiervoor onder 2.9) op het eerste gezicht de toepassing van het tarief van nihil voor een intracommunautaire levering van goederen wordt gestaafd. P heeft zich, zoals belanghebbende heeft betoogd in haar pleitnota, p. 6, onder 10, kenbaar gemaakt met haar door een in een andere lidstaat, Oostenrijk, toegekend btw-identificatienummer. Op grond van de eerste CMR was voor belanghebbende ten tijde van de transactie aannemelijk dat de goederen buiten Nederland zouden worden gebracht.
4.27. De Inspecteur heeft tegen de toepassing van het tarief van nihil aangevoerd, dat uit de bescheiden niet aannemelijk wordt dat de goederen daadwerkelijk door P zijn afgenomen en dat uit de bescheiden niet aannemelijk wordt waar naartoe de goederen (in Oostenrijk) zijn vervoerd. Gelet op het hierboven vermelde algemene juridische kader falen deze stellingen van de Inspecteur.
4.28. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld, dat belanghebbende bij deze transactie bij belastingfraude zou zijn betrokken dient gelet op het bovenoverwogene vraag II bevestigend te worden beantwoord.
Vraag III
4.29. De Inspecteur heeft gesteld, dat bij een bevestigende beantwoording van vraag I de aftrek van de door GG B.V. aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting dient te worden geweigerd, gelet op het arrest van het HvJ EU 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04, Kittel/Recolta. Uit dit arrest volgt dat als de belastingplichtige wist of had moeten weten dat zij door haar aankopen deelnam aan transacties die onderdeel zijn van BTW-fraude de aftrek van voorbelasting kan worden geweigerd.
4.30. Gelet op het overwogene onder 4.18, eerste volzin kan de Inspecteur niet bewijzen, dat belanghebbende bij belastingfraude is betrokken. De stelling van de Inspecteur faalt. Andere feiten en omstandigheden op grond waarvan aftrek zou moeten worden geweigerd zijn door de Inspecteur niet gesteld of gebleken.
4.31. Vraag III dient ontkennend te worden beantwoord.
Slotsom
4.32. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag dienen te worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.33. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 454 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.34. Nu de uitspraak van de Rechtbank, alsmede de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en de naheffingsaanslag, wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft: 11/00214 en 11/00215.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op een bedrag 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 874.
Het Hof zal in deze zaak en de overige hiervóór genoemde zaak een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 874 : 2 =) € 437.
Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten, acht het Hof niet aanwezig.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
- verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 454 vergoedt,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van € 437, en
- wijst de Staat aan als rechtspersoon, die de proceskosten aan belanghebbende moet vergoeden.
Aldus gedaan op: 25 mei 2012 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.