Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00024
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
met gekozen domicilie te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 november 2011, nummer AWB 10/2853, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 784.412 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.537, waarbij geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is verleend. Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 784.412 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.537, waarbij een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van € 14.738 is verleend.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 784.412, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode voor een bedrag aan buitenlands inkomen van € 58.373, met handhaving van de overige elementen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 5.500, de Inspecteur veroordeeld tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 2.500 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 3 mei 2012 te 's-Hertogenbosch. Belanghebbende noch zijn gemachtigde is, met kennisgeving aan het Hof, verschenen. De Inspecteur is evenmin verschenen.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, dan wel onvoldoende, weersproken.
2.1. Belanghebbende is beroepsvoetballer. In het onderhavige jaar was hij in Nederland woonachtig en in dienstbetrekking werkzaam bij A.
2.2. In de door belanghebbende en A gesloten arbeidsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
"Artikel 1
De speler [belanghebbende; Hof] verplicht zich tegenover de club [A; Hof] deel te nemen aan iedere wedstrijd, welke door de Koninklijke Nederlandsche Voetbalbond (...) is vastgesteld c.q. goedgekeurd en waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door de club vastgestelde trainingen, wel/geen* rekening houdende met het hoofdberoep van de speler. Indien rekening wordt gehouden met het hoofdberoep van de speler, dan verplicht de speler zich in ieder geval op zaterdag en zondag voor de club beschikbaar te zijn.
De club zal hiervoor aan de speler de volgende vergoedingen betalen:
a) een brutosalaris per geheel voetbalseizoen van (...).
b) een vakantiegeld van 8% over het jaarinkomen, met een maximum van 8% over 3x het wettelijk minimum jaarloon.
c) een eenmalig tekengeld van (...).
d) premies volgens het bij de club geldende vergoedingenschema (...).
(...)
f) op deze overeenkomst is de CAO voor Contractspelers Betaald Voetbal van toepassing.
(...)"
2.3. In artikel 7 van Pro de collectieve arbeidsovereenkomst voor Contractspelers Betaald Voetbal Nederland (hierna: de CAO) is ter zake van de arbeidsduur het volgende bepaald:
"1. De arbeidsduur van de werknemer in volledige dienst bedraagt, berekend over een tijdvak van 26 weken, gemiddeld 40 uren per week.
(...)
3. In de arbeidsduur is begrepen de tijd waarin de werknemer beschikbaar is voor trainingen en wedstrijden, waartoe ook gerekend wordt de tijd benodigd voor het in teamverband voorbereiden op trainingen en wedstrijden (...). Het gestelde in dit lid is tevens van toepassing gedurende de periode, dat wedstrijden in het buitenland worden gespeeld en tijdens trainingskampen.
(...)"
2.4. Het door belanghebbende uit hoofde van de voornoemde dienstbetrekking genoten loon bedroeg in het onderhavige jaar € 794.346. Dit bedrag is opgebouwd uit een basissalaris van € 764.926 (hierna: het basissalaris) en premies wegens deelname aan wedstrijden in de Champions League en de UEFA Cup ten bedrage van € 29.420.
2.5. In het onderhavige jaar verbleef belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking bij A ten dele in het buitenland. Hij verbleef onder meer gedurende tien dagen in Spanje en gedurende twaalf dagen in Thailand wegens aldaar georganiseerde trainingskampen. Tijdens het trainingskamp in Spanje heeft A oefenwedstrijden gespeeld tegen onder meer B en C. Tijdens het trainingskamp in Thailand is onder andere een vriendschappelijke wedstrijd gespeeld tegen het nationale elftal van Thailand. Al deze wedstrijden waren toegankelijk voor publiek.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil in hoger beroep betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het gedeelte van het basissalaris dat tijdsevenredig toerekenbaar is aan diens verblijf, in het onderhavige jaar, in Spanje en Thailand.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot gedeeltelijke vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag met een bedrag van € 66.108, zijnde € 131.971/€ 784.412 * € 392.932. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Het geschil in hoger beroep is beperkt tot het antwoord op de vraag of het gedeelte van het basissalaris dat is toe te rekenen aan de door belanghebbende tijdens zijn verblijf in Spanje en Thailand verrichte werkzaamheden moet worden aangemerkt als inkomsten uit aldaar verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig, zoals bedoeld in de artikelen 18 onderscheidenlijk 17 van de door Nederland met die landen gesloten belastingverdragen. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op vermindering van de aanslag met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van, in totaal, € 66.108.
4.2. Ingevolge de zojuist bedoelde verdragsbepalingen mogen inkomsten verkregen door sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig worden belast in de staat waarin deze werkzaamheden worden verricht.
4.3. In zijn arrest van 9 februari 2007, nr. 41 478, onder andere gepubliceerd in BNB 2007/144, overwoog de Hoge Raad als volgt over, onder meer, artikel 18 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje:
"3.4.1. Het artiesten- en sportersartikel in de verdragen met Oostenrijk en Spanje is gebaseerd op artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op 'income derived by athletes, from their personal activities as such'. Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.
3.4.2. Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.
3.4.3. Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in Pro het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden."
4.4. De Rechtbank heeft geoordeeld dat gedurende belanghebbendes verblijf in Spanje en Thailand geen sprake was van publieksgericht optreden in vorenbedoelde zin en op die grond het artiesten- en sportersartikel van de onderwerpelijke belastingverdragen, impliciet, niet van toepassing geacht. Zij overwoog daartoe als volgt:
"4.4. (...) De trainingskampen staan (...) niet in direct verband met een publieksgericht optreden in dezelfde staat. De enkele omstandigheid dat tijdens de trainingskampen ook wedstrijden zijn gespeeld, maakt nog niet dat sprake is van publieksgericht optreden. De persoonlijke werkzaamheden van belanghebbende tijdens de trainingskampen, waaronder de in het kader van die trainingskampen gespeelde wedstrijden, zijn immers gericht op de training en niet op het publiek. De aanwezigheid van publiek maakt evenmin dat het optreden ook op dat publiek is gericht. Voor het gedeelte van het basissalaris dat betrekking heeft op de trainingskampen in het buitenland, heeft de inspecteur derhalve terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend."
4.5. De Inspecteur onderschrijft in zijn verweerschrift in hoger beroep de opvatting van de Rechtbank, inhoudende dat belanghebbendes activiteiten bij de trainingskampen niet zijn gericht op publieke optredens, maar op trainingsactiviteiten inclusief de vriendschappelijke wedstrijden daarbij en mitsdien niet onder de onderwerpelijke artiesten- en sportersbepalingen vallen.
Belanghebbende bestrijdt deze zienswijze en betoogt dat louter beslissend is of feitelijk in Spanje en Thailand werkzaamheden als sportbeoefenaar (in het kader van de dienstbetrekking) zijn verricht en dat niet valt in te zien waarom een onderscheid moet worden gemaakt tussen enerzijds inkomsten wegens clubwedstrijden in Europees verband, ter zake waarvan recht op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bestaat, en anderzijds inkomsten die toerekenbaar zijn aan oefenwedstrijden en daarmee verband houdende trainingen.
4.6. Het Hof stelt voorop dat hetgeen hiervóór is geciteerd uit het arrest BNB 2007/144 mede geldt voor de uitlegging van artikel 17 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Thailand.
4.7. Naar 's Hofs oordeel kan niet worden gezegd dat, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld en de Inspecteur betoogt, slechts publieksgerichte optredens zijn aan te merken als persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de zin van de onderwerpelijke artiesten- en sportersbepalingen. Hoewel die bepalingen in het bijzonder op publiekgerichte optredens zien, is hun werking daartoe niet beperkt. Beslissend is of sprake is van persoonlijke werkzaamheden als zodanig, waarbij zij opgemerkt dat de tekst van de onderwerpelijke bepalingen niet is beperkt tot publieksgerichte werkzaamheden, terwijl in de tekst van het Commentaar op artikel 17 van Pro het OESO-modelverdrag 1963 wordt gesproken over 'athletes performing abroad', hetgeen niet noodzakelijkerwijs een publieksgericht optreden veronderstelt. Hoewel de tekst van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1992 wél aanwijzingen bevat voor de opvatting dat de toenmalige opstellers van dat Commentaar uitsluitend publieksgerichte werkzaamheden op het oog hebben gehad, heeft de Hoge Raad in overweging 3.4.3 van het arrest BNB 2007/144 niet anders overwogen dan dat publiekgerichte optredens behoren tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de onderhavige zin, overwegende dat het artiesten- en sportersartikel daarop in het bijzonder - en, naar het Hof verstaat, derhalve niet uitsluitend - ziet.
4.8.1. In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende, in het kader van zijn dienstbetrekking bij A., aan trainingskampen in Spanje en Thailand deelnam en dat als onderdeel van die trainingskampen wedstrijden werden gespeeld die toegankelijk waren voor het publiek. Onder deze omstandigheden kan naar 's Hofs oordeel niet anders worden geoordeeld dan dat belanghebbende persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de zin van de onderwerpelijke artiesten- en sportersbepalingen heeft verricht in Spanje onderscheidenlijk Thailand. Naar 's Hofs oordeel valt ook niet in te zien waarom belanghebbende de toepassing van de onderwerpelijke artiesten- en sportersbepalingen zou moeten worden ontzegd, terwijl de schaatser uit het arrest BNB 2007/144, wiens werkzaamheden (in Spanje) bestonden uit trainingsarbeid, het uitdragen van de sponsornaam en het onderhouden van contacten met de pers, die toepassing werd verleend.
4.8.2. Dat de Hoge Raad, gelijk de Inspecteur betoogt, niet heeft gewild dat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend in verband met in het buitenland verrichte trainingsactiviteiten inclusief aldaar gespeelde vriendschappelijke wedstrijden, kan naar 's Hofs oordeel niet uit de jurisprudentie tot dusverre worden afgeleid. Ten slotte heeft de Inspecteur in eerste aanleg, zakelijk weergegeven, betoogd dat het artiesten- en sportersartikel niet bewerkstelligt dat het buitenland (zijnde de andere staat dan de woonstaat van de sporter) een heffingsrecht heeft ter zake van door de sporter vergaarde inkomsten indien die sporter in het kader van zijn dienstbetrekking deelneemt aan een vriendschappelijke wedstrijd en zonder voor die deelname additioneel inkomen van de werkgever te ontvangen. Het Hof verwerpt die opvatting onder verwijzing naar het arrest BNB 2007/144. Hoewel de Inspecteur kan worden toegegeven dat de door belanghebbende voorgestane toepassing van de onderhavige belastingverdragen het risico van (internationaal) dubbele belastingvrijstelling meebrengt, moet dat risico, gezien de huidige stand van de jurisprudentie, als aanvaard worden beschouwd.
4.9. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes deelname aan de trainingskampen in Spanje en Thailand plaatsvond in het kader van zijn dienstbetrekking bij A. Uit het samenstel van contractuele bepalingen die de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A. beheersen, zoals ten dele weergegeven in onderdelen 2.2 en 2.3 hiervóór, moet naar 's Hofs oordeel worden afgeleid dat het aan belanghebbende toegekende basissalaris mede moet worden geacht een beloning te vormen voor diens deelname aan de trainingskampen in Spanje en Thailand. Gelet op het in onderdeel 4.8 hiervóór overwogene, moet dat deel van het basissalaris worden aangemerkt als inkomsten in de zin van de artiesten- en sportersbepalingen. Dat betekent dat Nederland gehouden is ter zake van dat deel van het basissalaris belastingvrijstelling te verlenen, overeenkomstig het bepaalde bij artikel 25, lid 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje, onderscheidenlijk het bepaalde bij en krachtens artikel 23, lid 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en Thailand.
Slotsom
4.10. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank gedeeltelijk vernietigen en, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, de aanslag verminderen met een bedrag ter voorkoming van dubbele belasting van, in totaal, € 66.108. Aangezien er, mede gezien het navolgende inzake belanghebbendes proceskosten in bezwaar en beroep, geen grond is voor vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank overigens, zal het Hof die uitspraak bevestigen voor zover zij niet de vermindering van de aanslag betreft.
Ten aanzien van het griffierecht
4.11. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank gedeeltelijk wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 112 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.12. Aangezien het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.13. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 437. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een hogere vergoeding van de in hoger beroep door belanghebbende gemaakte proceskosten. Voor zoveel nodig, verwijst het Hof voor de in bezwaar en beroep door belanghebbende gemaakte proceskosten naar de onderdelen 5.2 en 5.3 van de uitspraak van de Rechtbank, welke overwegingen van de Rechtbank het Hof juist en op goede gronden genomen acht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze de vermindering van de aanslag betreft,
- vermindert de aanslag met een bedrag van € 66.108,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 112 vergoedt, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 437.
Aldus gedaan op 29 juni 2012 door P.C. van der Vegt, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.