Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00277
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y (Frankrijk),
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 april 2012, nummer AWB 10/2789, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te melden navorderingsaanslag en beschikking inzake heffingsrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 13 maart 2010 onder nummer 000.00.000.H.67 over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een nettobedrag, na verrekening van eerdere aanslagen, van € 3.272 (hierna: de navorderingsaanslag). Bij in hetzelfde biljet vervatte beschikking is € 531 heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 9 juni 2010 de navorderingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het de beschikking inzake heffingsrente betreft, de uitspraak op bezwaar betreffende de beschikking inzake heffingsrente vernietigd, die beschikking verminderd tot € 265,50, gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan belanghebbende vergoedt en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 115. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende voorafgaand aan het onderzoek ter zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 17 januari 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is, met kennisgeving aan het Hof, niet verschenen.
1.6. Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden.
2.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar woonachtig in Frankrijk. Hij genoot in dat jaar een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet van € 13.354 en een pensioenuitkering van € 1.623. Ter zake van deze uitkeringen (hierna: de uitkeringen) is geen loonheffing geheven.
2.2. Belanghebbende heeft, zonder daartoe te zijn uitgenodigd, voor het onderhavige jaar aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aangifte) gedaan. In het daartoe door belanghebbende gebezigde biljet zijn zowel onder vraag 4 als onder vraag 5a de uitkeringen vermeld, alsmede een bedrag van, in totaal, € 1.819 als 'Ingehouden Nederlandse loonheffing'. De door belanghebbende bij vraag 4 ingevulde gegevens zijn door hem doorgehaald.
2.3. Met dagtekening 15 mei 2007 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 (hierna: de voorlopige aanslag) opgelegd. Deze geautomatiseerd opgelegde aanslag resulteert in een door belanghebbende te ontvangen bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van € 3.272. Bij in hetzelfde biljet vervatte beschikking is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 127. Aan het desbetreffende aanslagbiljet kan het volgende worden ontleend:
"(...)
Te ontvangen of te verrekenen € 3 399
(...)
Berekening van het te ontvangen of te verrekenen bedrag
Loonheffing € 3 638
Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen af € 366
Vergoede heffingsrente bij € 127
Te ontvangen door belanghebbende € 3 399
(...)"
2.4. Belanghebbende heeft naar aanleiding van de voorlopige aanslag telefonisch contact gehad met een medewerker van de Belastingdienst teneinde vast te stellen of de voorlopige aanslag juist was. Deze medewerker heeft belanghebbende geadviseerd het door belanghebbende ontvangen bedrag niet van zijn girorekening op te nemen en de definitieve aanslag af te wachten.
2.5. Met dagtekening 22 augustus 2008 is aan belanghebbende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 (hierna: de definitieve aanslag) opgelegd. Deze aanslag is, evenals de voorlopige aanslag, geautomatiseerd opgelegd. Aan het desbetreffende aanslagbiljet kan het volgende worden ontleend:
"(...)
Te betalen € 0
Bij het vaststellen van deze definitieve aanslag is
de Belastingdienst afgeweken van uw aangifte over 2006.
Berekening van het te betalen bedrag
Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen € 366
Loonheffing af € 3 638
Eerdere voorlopige aanslag(en) bij € 3 272
Te betalen € 0
(...)"
2.6. Met dagtekening 13 maart 2010 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd. Bij in hetzelfde biljet vervatte beschikking is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 531. Aan het desbetreffende biljet kan het volgende worden ontleend:
"(...)
Te betalen € 3 803
(...)
Berekening van het te betalen bedrag
Bedrag van de aanslag € NIHIL
Eerdere voorlopige aanslag(en) bij € 3 272
Eerder vastgesteld bedrag af € 0
In rekening gebrachte heffingsrente bij € 531
Te betalen € 3 803
(...)"
2.7. De teruggave van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, waarin de voorlopige aanslag en de definitieve aanslag voorzagen, bestaat uit tweemaal het onder 2.2 genoemde loonheffingsbedrag. Dat bedrag is twee maal in aanmerking genomen omdat bij de geautomatiseerde behandeling van de aangifte de onder 2.2 genoemde doorhaling van de bij vraag 4 van het aangiftebiljet ingevulde gegevens is genegeerd.
2.8. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 26 april 2012 geoordeeld dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Zij heeft de beschikking inzake heffingsrente verminderd met een bedrag van € 265,50 op de grond dat het negeren van de zojuist bedoelde doorhaling is te wijten aan een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel door de Inspecteur en dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte heffingsrente in zoverre aan die schending is toe te rekenen.
2.9. Met dagtekening 22 juni 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende een verminderingsbeschikking inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gegeven. Deze beschikking behelst onder meer het volgende:
"(...)
Te ontvangen of te verrekenen € 266
(...)
De inspecteur heeft u de navorderingsaanslag
inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2006,
nummer 0000.00.000.H.67, opgelegd.
U bent echter geen inkomstenbelasting en premie
volksverzekeringen verschuldigd. De navorderingsaanslag wordt vernietigd. Als gevolg hiervan krijgt u een teruggaaf
van € 266.
Berekening van het te ontvangen of te verrekenen bedrag
Bedrag van de aanslag € NIHIL
Eerdere voorlopige aanslag(en) af € 3 272
Eerder vastgesteld bedrag bij € 0
Eerder vastgestelde navordering bij € 3 803
In rekening gebrachte heffingsrente bij € 531
Te ontvangen of te verrekenen € 266
(...)"
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Dient de navorderingsaanslag in stand te blijven?
2. Dient de beschikking inzake heffingsrente in stand te blijven en, zo ja, tot welk bedrag?
Belanghebbende is van mening dat de navorderingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente moeten worden vernietigd, dan wel, naar het Hof verstaat, subsidiair, dat de beschikking inzake heffingsrente moet worden verminderd. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting zijn standpunten nader toegelicht, maar daaraan geen nieuwe argumenten toegevoegd. Desgevraagd heeft de Inspecteur het Hof te kennen gegeven dat indien de definitieve aanslag "handmatig" in plaats van geautomatiseerd zou zijn vastgesteld, de onterechte verrekening van enig bedrag aan loonheffing bij voorlopige aanslag reeds bij die vaststelling zou zijn gecorrigeerd.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en van de navorderingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente, dan wel, subsidiair, tot vermindering van de beschikking inzake heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van vraag 1
4.1. Navordering kan onder meer plaatsvinden in alle gevallen, waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend (zie artikel 16, lid 2, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)). In het onderhavige geval staat vast dat bij de voorlopige aanslag en de definitieve aanslag ten onrechte rekening is gehouden met een bedrag aan loonheffing. Derhalve is de navorderingsaanslag overeenkomstig de wettelijke vereisten opgelegd, zoals ook de Rechtbank reeds terecht heeft geoordeeld.
4.2. Het Hof verstaat belanghebbendes betoog aldus dat bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de teruggave waarin de voorlopige aanslag voorzag, hem daadwerkelijk toekwam. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. Hij verwijst in dit verband ten eerste naar de definitieve aanslag en naar door hem, voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslag, met medewerkers van de Belastingdienst gevoerde telefoongesprekken. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.3. De enkele omstandigheid dat de fout die bij het vaststellen van de voorlopige aanslag is gemaakt niet reeds bij het vaststellen van de definitieve aanslag is hersteld, kan naar 's Hofs oordeel in redelijkheid bij belanghebbende niet de indruk hebben gewekt van een bewuste standpuntbepaling aan de zijde van de Inspecteur, inhoudende dat de teruggave waarin de voorlopige aanslag voorzag, juist was. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd inzake telefonische contacten met medewerkers van de Belastingdienst, waaronder met name het onder 2.4 bedoelde contact, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het enkele advies om de definitieve aanslag af te wachten is onvoldoende voor een zodanig ander oordeel. Bijkomende omstandigheden op grond waarvan de indruk van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur in vorenbedoelde zin kan worden aangenomen, zijn gesteld noch gebleken. Ten slotte overweegt het Hof, ten overvloede, dat het belanghebbende in redelijkheid duidelijk moet zijn geweest dat de teruggave waarin de voorlopige aanslag voorzag niet juist kon zijn, zoals de Inspecteur ook in zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft betoogd en zoals belanghebbende ook impliciet heeft erkend door zijn telefonische navraag bij medewerkers van de Belastingdienst naar de juistheid van de voorlopige aanslag.
4.4. Belanghebbende heeft in de tweede plaats gewezen op de hiervóór onder 2.9 genoemde verminderingsbeschikking. Het Hof begrijpt belanghebbendes betoog aldus dat die verminderingsbeschikking bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben gewekt dat de navorderingsaanslag zou worden vernietigd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.5. Het Hof stelt voorop dat de op het biljet van de verminderingsbeschikking vermelde zin: "De navorderingsaanslag wordt vernietigd." onjuist is. Zoals de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep heeft uiteengezet, is de verminderingsbeschikking bedoeld als formalisering van de onder 2.8 genoemde beslissing van de Rechtbank aangaande de beschikking inzake heffingsrente. De onjuistheid van de bedoelde zin laat onverlet dat beoordeeld moet worden of belanghebbende aan die zin, al dan niet in combinatie met de inhoud van het zojuist genoemde biljet overigens en met inachtneming van de overige omstandigheden van het geval, in redelijkheid de indruk heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur zich bewust op het standpunt had gesteld dat de navorderingsaanslag zou worden vernietigd. Het Hof is van oordeel dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord en overweegt daartoe als volgt.
4.6. In de eerste plaats correspondeert de door belanghebbende bedoelde vernietiging niet met het bedrag van de teruggaaf. In de tweede plaats correspondeert dat bedrag met de beslissing van de Rechtbank aangaande de beschikking inzake heffingsrente. Aangezien de verminderingsbeschikking voorts is gedagtekend ná de uitspraak van de Rechtbank en gesteld noch gebleken is dat belanghebbende het biljet waarin die beschikking is vervat reeds had ontvangen voordat de Rechtbank haar uitspraak had gedaan, moet belanghebbende naar 's Hofs oordeel in redelijkheid hebben beseft dat de verminderingsbeschikking niets anders behelsde dan de formalisering van de zojuist bedoelde beslissing van de Rechtbank, temeer daar de Rechtbank had geoordeeld dat de navorderingsaanslag in stand diende te blijven. Belanghebbende kan worden nagegeven dat de verminderingsbeschikking aanleiding kan geven tot verwarring, maar die verwarring kan bij belanghebbende in redelijkheid niet hebben geleid tot de indruk van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur, inhoudende vernietiging van de navorderingsaanslag.
4.7. Gezien het vorenoverwogene is het gelijk ten aanzien van de eerste vraag aan de Inspecteur.
Ten aanzien van vraag 2
4.8. Voor zover belanghebbendes betoog inhoudt dat de beschikking inzake heffingsrente op grond van in rechte te honoreren vertrouwen zou moeten worden vernietigd, verwerpt het Hof dat betoog onder verwijzing naar het vorenoverwogene inzake de navorderingsaanslag.
4.9. Gesteld noch gebleken is dat de in rekening gebrachte heffingsrente niet overeenstemt met de ter zake van die berekening toepasselijke wettelijke regels. Het Hof verstaat belanghebbendes grieven echter, mede gezien de interpretatie die aan die grieven is gegeven door de Rechtbank en de Inspecteur, als houdende een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel en overweegt dienaangaande als volgt.
4.10. De Rechtbank heeft de beschikking inzake heffingsrente reeds verminderd tot een berekend naar een bedrag van (afgerond) € 265. Deze vermindering is in hoger beroep geen onderdeel van het geschil. Het Hof gaat ervan uit dat de beschikking inzake heffingsrente € 265 bedraagt en zal beoordelen of het zorgvuldigheidsbeginsel noopt tot een verdere vermindering van die beschikking.
4.11. Het Hof stelt voorop dat de regeling inzake heffingsrente - voor zover te dezen van belang - is getroffen in verband met de omstandigheid dat de belastingplichtige tussen het ontstaan van de materiële belastingschuld en het tijdstip van opleggen van de belastingaanslag deze belastingschuld nog niet behoeft te voldoen. De heffingsrente vormt een - gefixeerde - compensatie van de renteschade die als gevolg daarvan door de fiscus wordt geleden.
4.12. De Inspecteur is echter niet in alle gevallen bevoegd de heffingsrente die volgens de wet is verschuldigd volledig in rekening te brengen. Het zorgvuldigheidsbeginsel kan daaraan onder omstandigheden in de weg staan.
4.13. Voor het opleggen van een definitieve aanslag geldt dat de Inspecteur met zorgvuldigheid kennis moet nemen van de inhoud van de aangifte en, indien hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven twijfelt, nader onderzoek moet instellen. Op dit punt heeft de Inspecteur een meer omvattende taak dan bij het opleggen van een voorlopige aanslag, die zonder verder onderzoek overeenkomstig de door de belastingplichtige ingediende aangifte kan worden opgelegd (vgl. HR 25 januari 2011, nr. 09/03966, LJN: BP5536, BNB 2011/138).
4.14. In het onderhavige geval staat vast dat de definitieve aanslag geautomatiseerd is opgelegd. De Inspecteur heeft voorts, desgevraagd door het Hof, erkend dat, indien die aanslag niet geautomatiseerd, maar "handmatig" zou zijn vastgesteld, de Inspecteur bij het vaststellen van die aanslag zou zijn afgeweken van de aangifte omdat hij de in de voorlopige aanslag en de aangifte opgenomen fout, bestaande in de verrekening van enig bedrag aan loonheffing, zou hebben opgemerkt. Het Hof neemt derhalve aan dat bij een niet-geautomatiseerde oplegging van de aanslag van de aangifte zou zijn afgeweken. Gelet daarop, is het Hof van oordeel dat het feit dat de definitieve aanslag net als de voorlopige aanslag foutief is vastgesteld, is te wijten aan het feit dat de Inspecteur niet met een normale mate van zorgvuldigheid van de aangifte heeft kennisgenomen. Aangezien de Inspecteur aldus bij de voorbereiding van de definitieve aanslag niet de vereiste zorgvuldigheid heeft betracht, heeft hij het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden (vgl. HR 18 juni 2010, nr. 09/00370, LJN: BM7705, BNB 2010/301). Het feit dat de onderwerpelijke fout eerst bij navordering en niet reeds bij het vaststellen van de aanslag is gecorrigeerd, vindt louter zijn grond in deze schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.15. De bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente vindt, voor zover zij betreft het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de dagtekening van de definitieve aanslag en eindigt op de dag van de dagtekening van de navorderingsaanslag, naar 's Hofs oordeel louter haar grond in de zojuist bedoelde schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Hoewel niet kan worden gezegd, gezien de onjuiste aangifte, dat belanghebbende ter zake van het belopen van heffingsrente geen verwijt kan worden gemaakt, laat zulks onverlet dat de heffingsrente, voor zover zij het zojuist genoemde tijdvak betreft, niet in rekening zou zijn gebracht indien de voornoemde schending van het zorgvuldigheidsbeginsel door de Inspecteur zich niet zou hebben voorgedaan. Het Hof vindt in die schending aanleiding de beschikking inzake heffingsrente, zoals deze luidt na de door de Rechtbank verleende vermindering van € 266, verder te verminderen door beperking van het in aanmerking te nemen tijdvak tot het tijdvak dat aanvangt op 1 juli 2006 en eindigt op 22 augustus 2008, zijnde de dag van dagtekening van de definitieve aanslag (artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR (tekst voor het jaar 2006)).
4.16. Gelet op het voorgaande, dient de beschikking inzake heffingsrente, zoals deze luidt na vermindering door de Rechtbank, verder te worden verminderd tot een berekend met inachtneming van het zojuist overwogene.
Ten aanzien van het griffierecht
4.17. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank gedeeltelijk wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 115 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.18. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten zoals bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb, aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende zodanige kosten heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze de vermindering van de beschikking inzake heffingsrente betreft,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank overigens,
- bepaalt dat de beschikking inzake heffingsrente wordt verminderd tot een berekend overeenkomstig het in onderdeel 4.15 van deze uitspraak overwogene,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van 1/4 115 vergoedt.
Aldus gedaan op: 1 maart 2013 door P.C. van der Vegt, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en J. Swinkels, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.