Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 13/00309
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer [belanghebbende],
wonende te [woonplaats],
hierna: belanghebbende,
tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 januari 2013, nummers AWB 06/3603 en AWB 06/3604 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Limburg van de rijksbelastingdienst
hierna: de Inspecteur
met betrekking tot na te noemen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer 1] over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.373, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 0 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.483. Daarbij is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 611. Tevens heeft de Inspecteur aan belanghebbende onder aanslagnummer [aanslagnummer 2] over het jaar 2002 een navorderingsaanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd naar een premie-inkomen van € 38.118. Daarbij is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 39. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij separate uitspraken de beide navorderingsaanslagen gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende eenmaal griffierecht geheven, ten bedrage van € 38. De Rechtbank heeft de zaken met zaaknummers 06/3603 en 06/3604 gelijktijdig behandeld. De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraak de beroepen ongegrond verklaard.
1.3.
Tegen deze in één geschrift vervatte uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de hoger beroepen gesplitst in onderhavige zaak met zaaknummer 13/00309 (betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2002) en de zaak met zaaknummer 13/00310 (betreffende de navorderingsaanslag WAZ 2002). Ter zake van het onderhavige beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 januari 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Ter zitting zijn de zaken met zaaknummers 13/00309 en 13/00310 gelijktijdig behandeld. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, de heer [C] en de heer [D], tot bijstand vergezeld door de heer [E] namens de commanditaire vennootschap [F] C.V. (hierna: de CV), alsmede, namens de Inspecteur, de heer [G] en mevrouw [H].
1.6.
De gemachtigde van belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft eveneens een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.8.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002 een verlies uit onderneming in aanmerking genomen van € 14.700, bestaande uit willekeurige afschrijving van € 10.000 en een investeringsaftrek van € 4.700. Met dagtekening 29 juni 2004 is aan belanghebbende een definitieve aanslag opgelegd conform de aangifte.
2.2.
Belanghebbende is in 2002 als commanditair vennoot toegetreden tot de CV, een zogenoemde film-CV. Er zijn in totaal 289 participaties van € 10.000 geplaatst. Als beherend vennoten van de CV traden op [A] B.V. (hierna: beherend vennoot A) en [B] (hierna: beherend vennoot B). Als (uiteindelijk) bestuurder van [A] B.V. (beherend vennoot A) trad op de heer [J]. Als (uiteindelijk) bestuurders van [B] (beherend vennoot B) traden op de heer [E], voornoemd, de heer [K] en de heer [L].
2.3.
Belanghebbende, alsmede de overige participanten (in totaal 239 personen) alsmede de beherend vennoten hebben in totaal € 2.890.000 in de CV geïnvesteerd.
2.4.
In artikel 3 van de als bijlage IV bij de prospectus gevoegde overeenkomst tot het aangaan van de commanditaire vennootschap [F] C.V. wordt het doel als volgt omschreven:
‘De Vennootschap heeft ten doel het produceren, exploiteren en (doen) distribueren van de Film, waaronder mede maar niet uitsluitend begrepen het aangaan, wijzigen, beëindigen of sluiten van overeenkomsten zoals (co-) productie-, administratie-, distributie- en financieringsovereenkomsten en overeenkomsten strekkende tot het (ver)kopen van de rechten van de Film, al of niet in samenwerking met derden en met inbegrip van het verrichten en bevorderen van alle handelingen die daarmede direct of indirect verband houden, alles in de ruimste zin des woords, het vorenstaande met het doel de Vennoten te laten delen in de inkomsten en vermogenswinsten die daarmee worden behaald.’
2.5.
In artikel 9 van de overeenkomst tot het aangaan van de CV zijn bepalingen opgenomen omtrent ‘bestuur en vertegenwoordiging’. De onderdelen 9.1, 9.2 en 9.7 van deze overeenkomst luiden:
‘9.1 Het bestuur en de vertegenwoordiging van de Vennootschap geschieden uitsluitend door de Beherend Vennoten. Ieder van de Beherend Vennoten is zelfstandig bevoegd de Vennootschap te vertegenwoordigen voor zover het betreft specifiek in dit artikel en, voor zover van toepassing, de overige artikelen van deze overeenkomst aan hem toebedeelde taken en bevoegdheden. Ter zake van de overige taken en bevoegdheden kan de Vennootschap slechts door de Beherend Vennoten gezamenlijk handelend worden vertegenwoordigd, alles met inachtneming van het hierna in deze overeenkomst bepaalde.
9.2
De Beherend Vennoten zijn vrij in de uitvoering van de bestuurstaken, voor zover er geen besluiten van de Vennotenvergadering zijn die aanwijzingen inzake de bestuurstaken geven. Zij zijn gemachtigd om zo nodig het kantoor van de Vennootschap binnen Nederland te verplaatsen.
(…)
9.7
Besluiten die qua aard, omvang en risico buiten het kader van de gewone gang van zaken van de Vennootschap vallen, behoeven de toestemming van de vergadering van Vennoten.’
2.6.
De CV heeft een uitvoerende productieovereenkomst gesloten met [F] B.V. (hierna: de BV). Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
‘DE ONDERGETEKENDEN:
I. [F] CV (…) hierna te noemen: ‘Producent’;
en
II. [F] B.V. (…) hierna te noemen: ‘Uitvoerend Producent’;
(…)
OVERWEGENDE DAT:
(…)
(iii) Producent voornemens is aan de Uitvoerend Producent de opdracht te geven om de film ‘[F]’, als uitvoerend producent en voor rekening en risico van de Producent te produceren, op de voorwaarden zoals neergelegd in deze overeenkomst;
(…)
(v) Uitvoerend Producent genoegzaam bekend is met de Winstvaststellingsovereenkomst (zoals hierna gedefinieerd);
(…)
(ix) Partijen in deze uitvoerende productieovereenkomst nadere regelingen wensen te treffen over de productie van de Film, voor rekening en risico van Producent, en in overeenstemming met het Budget;
KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
(…)
Artikel 2 – Productie opdracht
Producent geeft hierbij de opdracht aan Uitvoerend Producent, welke opdracht Uitvoerend Producent hierbij accepteert, tot het in overleg met Producent, en voor rekening en risico van Producent, produceren van de Film op de in deze overeenkomst te noemen voorwaarden.
(…)
Artikel 3 – Verplichtingen en bevoegdheden van de Uitvoerend Producent
(…)
3.6
Uitvoerend producent heeft het recht om voor rekening en risico van de Producent overeenkomsten te sluiten met derden met het doel van deze derden diensten af te nemen die betrekking hebben op de productie van de Film. Uitvoerend Producent zal hiertoe slechts overgaan, indien en voor zover de kosten van de van de derde afgenomen diensten zijn opgenomen in het Budget, onverminderd het bepaalde in artikel 4 lid 8 van deze overeenkomst. In ieder geval zal Uitvoerend Producent slechts aanspraak kunnen maken op vergoeding van gemaakte kosten voorzover deze in het Budget zijn opgenomen, danwel waarvoor separaat schriftelijke toestemming van Producent is verkregen. Uitvoerend Producent zal ervoor zorgdragen dat derden geen rechten zullen verwerven op de Film, die de rechten van Producent op de Film schaden of beperken.
3.7
Uitvoerend Producent zal, behoudens voor zover in deze overeenkomst bepaald danwel uit deze overeenkomst voortvloeit, geen overeenkomsten danwel anderszins verplichtingen aangaan betreffende de productie van de Film, behoudens indien en voorzover Uitvoerend Producent voorafgaande schriftelijke toestemming heeft verkregen van Producent.
(…)
Artikel 4 – Budget
(…)
Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die uitgaan boven het Budget en die niet onder de Completion Bond door de Completion Guarantor aan Producent worden vergoed, zijn voor rekening van en worden betaald door Producent. Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die lager zijn dan het Budget komen ten bate van de Producent en zullen worden terugbetaald aan de Producent.
(…)
4.8
Het bedrag dat voor een bepaalde post in het Budget is opgenomen mag, voor zover dat bedrag hoger is dan de werkelijke kosten voor die post, gebruikt worden ten behoeve van iedere andere begrotingspost, mits dat gebruik, naar oordeel van Producent, strekt tot verbetering van de kwaliteit van de Film en met dien verstande dat bedrag nimmer voor betaling van de producentenvergoeding als bedoeld in artikel 5 zal mogen worden aangewend.’
2.7.
Op 11 februari 2000 heeft [M] de filmverklaring voor de film, beschikking met nummer [nummer], afgegeven aan [N] B.V. Op 12 juli 2002 heeft [N] B.V. de filmrechten overgedragen aan de CV.
2.8.
Om vooraf zekerheid te verkrijgen met betrekking tot de toepassing van de filminvesteringsaftrek, de willekeurige afschrijving filminvesteringen en het overgangsrecht ter zake van de stakingsaftrek heeft de CV op 18 maart 2002 met de Inspecteur een winstvaststellingsovereenkomst (hierna: WVO) gesloten. In deze WVO is onder meer het volgende opgenomen:
‘Ten einde te komen tot verwezenlijking van de film zal de CV aan [F] BV i.o. te [P], opdracht geven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen.
(…)
B. Fiscale behandeling
(…)
4. De vennoten hebben recht op willekeurige afschrijving als bedoeld in hoofdstuk IX van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (Ministeriële regeling van 20 december 2000, WDB00/921M) mits aan de in die regeling gestelde voorwaarden wordt voldaan en voor de film een verklaring door [M] is afgegeven. (…)
5. Rente vreemd vermogen (bij commanditaire vennoten die hun participatie met vreemd vermogen financieren) en de investeringsaftrek zijn een bestanddeel van de winst zoals bedoeld in art. 3.9 Wet IB 2001. (…)
C. Formele aspecten
(…)
3. De fiscale winst wordt jaarlijks door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen [Q] in overleg met de CV voor alle vennoten bindend vastgesteld waarbij voor iedere vennoot hetzelfde stelsel van winstbepaling (wellicht ten overvloede inclusief de willekeurige afschrijving) zal worden toegepast.
4. Indien de CV en de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen [Q] het niet eens kunnen worden over de fiscale winstvaststelling en overige fiscale consequenties voor de commanditaire vennoten, zal een proefprocedure voor één van de commanditaire vennoten worden gestart. Alle partijen zullen zich inspannen om zo snel mogelijk duidelijkheid te verkrijgen.
(…)
9. Deze winstvaststellingsovereenkomst kan door de Belastingdienst/Particulieren Ondernemingen [Q] op ieder moment worden beëindigd indien blijkt dat aan de Belastingautoriteiten van Nederland of van een ander land een onjuist of onvolledig beeld is gegeven van de feiten dan wel afspraken uit deze winstvaststellingsovereenkomst niet (geheel) worden nagekomen.
(…)
12. In het aanmeldingsformulier voor commanditaire vennoten wordt onderstaande tekst opgenomen:
“De ondergetekende verklaart ermee bekend te zijn dat een winstvaststellingsovereenkomst is gesloten waarin afspraken over de behandeling van zijn of haar commanditaire deelname zijn gemaakt met de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen [Q] die ook voor hem/haar bindend zijn. De fiscus is uitsluitend gebonden aan hetgeen in de winstvaststellingsovereenkomst is vastgelegd. Hij/zij verklaart zich akkoord dat hij/zij niet als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 wordt aangemerkt en dat hij/zij geen recht heeft op toepassing van de faciliteiten die aan medegerechtigden toekomen indien de winstvaststellingsovereenkomst met toepassing van onderdeel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen [Q] is opgezegd.”’
Deze passage is in het inschrijfformulier opgenomen en belanghebbende is daarmee akkoord gegaan. In de prospectus van de CV wordt in hoofdstuk 5 ingegaan op ‘
De Commanditaire Vennootschap en de fiscus’. Daarbij is vermeld dat er een WVO is afgesloten en voorts:
De Commanditaire Vennootschap en de fiscus’. Daarbij is vermeld dat er een WVO is afgesloten en voorts:
‘
De hierna opgenomen informatie van de fiscale aspecten van een participatie in de CV beoogt een algemene beschrijving te geven van de fiscale positie van de participant / de Commanditaire Vennoot in de CV en de fiscale faciliteiten te zake. Voor individuele vragen, feiten en omstandigheden raden wij aan een eigen adviseur te raadplegen.’
De hierna opgenomen informatie van de fiscale aspecten van een participatie in de CV beoogt een algemene beschrijving te geven van de fiscale positie van de participant / de Commanditaire Vennoot in de CV en de fiscale faciliteiten te zake. Voor individuele vragen, feiten en omstandigheden raden wij aan een eigen adviseur te raadplegen.’
2.9.
Op 11 november 2003 heeft de Inspecteur een rapport uitgebracht van het boekenonderzoek bij de CV, tijdens welk onderzoek de jaarstukken over het jaar 2002 zijn onderzocht, mede in het licht van de toepassing van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 december 1998, nr. DB98/1382M, inzake de fiscale behandeling van participaties van commanditaire vennoten in filmproducties, de bijdrage van de Stichting Nederlands Fonds voor de Film en de ontwikkelingskosten van films.
2.10.
De Inspecteur heeft ten aanzien van de totstandkoming van de WVO in een brief van 20 september 2004, voor zover te dezen van belang, het volgende geschreven:
‘Ten aanzien van het punt over- en onderschrijdingen van het budget zou ik op het volgende willen wijzen.
In de laatste maanden van 2001 heeft druk overleg plaatsgevonden over de
winstvaststellingsovereenkomst (WVO) voor (…). In mijn brief van 5 december 2001 (…) had ik bij punt 1 aangegeven dat een productie overeenkomst waarbij budgetoverschrijdingen voor rekening van de uitvoerend producent komen niet zou worden geaccordeerd.
U antwoordde met een brief van 11 december 2001 (…) waarin u aangeeft dat artikel 4.2 zal worden aangepast.’
2.11.
In de onder 2.10 vermelde brief van 5 december 2001 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
‘Artikel 4 van de Uitvoerende produktie-overeenkomst behandelt het budget. Uit het tweede lid blijkt dat budgetoverschrijdingen - die niet worden gedekt door de Completion Bond of waarvoor de CV geen schriftelijke toestemming heeft gegeven - voor rekening komen van de Uitvoerend Producent (de coproducent).
Onder deze omstandigheden kan naar mijn mening de CV geen aanspraak maken op willekeurige afschrijving. Immers deze faciliteit wordt slechts verleend aan de ondernemer die voor zijn rekening en risico in eigen onderneming een film voortbrengt (voortbrengingskosten maakt) en niet aan de ondernemer die tegen een vooraf overeengekomen prijs een film bij een derde bestelt.’
2.12.
In de onder 2.10 vermelde brief van 11 december 2001 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
‘(…) is besloten de betreffende bepaling te laten vervallen, als gevolg waarvan de film hoe dan ook geheel voor rekening en risico van de CV wordt voortgebracht.’
2.13.
In een brief van 20 juli 2004 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van de CV het volgende, voor zover te dezen van belang, geschreven:
‘Uw antwoordbrief van 5 mei 2004 met bijlagen inzake [F] CV heb ik ontvangen en bestudeerd. Alvorens in te gaan op de afzonderlijke vragen en antwoorden lijkt het mij nuttig nog eens enkele essentiële aspecten op een rij te zetten van een Film CV die met de belastingdienst vooraf een winstvaststellingsovereenkomst heeft gesloten.
Willen participanten in een Film CV recht hebben op willekeurige afschrijving, investeringsaftrek en stakingsvrijstelling dan zullen zij aangemerkt moeten kunnen worden als medegerechtigden in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Zij zijn dat alleen indien zij vennoot zijn in een (besloten) Film CV waarvan de feitelijke werkzaamheden bestaan uit het produceren en exploiteren van films. De meeste Film CV's beschikken niet over de kennis en organisatie om zelf een film voort te brengen. Om toch het beoogde fiscale resultaat te bereiken gaat de belastingdienst ermee akkoord dat de Film CV een coproductie-overeenkomst aangaat met een derde (hierna: de feitelijke producent) die wel over de benodigde kennis en organisatie beschikt mits die overeenkomst kan worden aangemerkt als een regie-overeenkomst waarbij de film weliswaar feitelijk door de coproducent maar geheel voor rekening en risico van de Film CV wordt voortgebracht.
In een ander geval heb ik al eens met u gecorrespondeerd over het karakter van regie-overeenkomsten, derhalve ga ik daarop nu niet uitputtend in. Van belang is dat bij een regie-overeenkomst de aannemer van het werk de contracten met derden sluit maar de rekeningen van die derden vervolgens ter betaling aan de opdrachtgever geeft. Indien tevoren een budget is afgesproken dan zal de aannemer eerst met zijn opdrachtgever dienen te overleggen en toestemming te krijgen om een contract te sluiten waarvoor geen of een lager bedrag in het budget is opgenomen. De opdrachtgever beslist en kan aldus terecht stellen dat het werk voor zijn rekening en risico wordt vervaardigd.’.
2.14.
Het totale budget voor de film van € 3.479.709 is overschreden met € 614.914.
2.15.
Bij brief van 2 november 2004 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende geschreven:
‘Het voorgaande leidt mij tot de conclusie dat nu de feitelijke producent [F] B.V. geheel onafhankelijk van [F] CV kon beslissen en heeft beslist welke bedragen aan de film zouden worden besteed en zij de overschrijdingen van het budget voor haar rekening heeft genomen, deze film niet voor rekening en risico van [F] CV is voortgebracht.
Indien zulks aan de Belastingdienst vooraf duidelijk was gemaakt dan zou de Belastingdienst niet bereid zijn geweest een winstvaststellingsovereenkomst te sluiten.
Onder verwijzing naar de onderdelen C9 en C12 van de winstvaststellingsovereenkomst beëindig ik hierbij deze winstvaststellingsovereenkomst.’
2.16.
De Inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat de participanten in de CV ten onrechte een verlies uit onderneming in hun aangiften hadden opgevoerd en heeft daarom aan nagenoeg alle participanten navorderingsaanslagen opgelegd. Onder verwijzing naar het bepaalde in onderdeel C.12 van de WVO heeft de Inspecteur daarbij de participatie als belegging in box 3 aangemerkt.
2.17.
Van de participanten zijn belanghebbende en een andere participant in bezwaar gekomen tegen die navorderingsaanslag. De procedure betreffende die andere participant is door de Inspecteur en de gemachtigde van de CV aangemerkt als proefprocedure. Belanghebbende heeft bezwaar tegen de onderhavige navorderingsaanslag ingediend en tevens naar deze proefprocedure verwezen.
2.18.
De proefprocedure, waarbij de rechtbank Haarlem heeft beslist bij uitspraak van 18 december 2006, 05/5970, ECLI:NL:RBHAA:2006:AZ5114 , het gerechtshof Amsterdam heeft beslist op het hoger beroep op 16 juli 2009, 07/00025, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ9419 en de Hoge Raad arrest heeft gewezen op 16 maart 2012, 09/03347, ECLI:NL:HR:2012:BU6477 , is inmiddels beëindigd en de betreffende navorderingsaanslag staat onherroepelijk vast (hierna: de proefprocedure).
2.19.
De commanditaire vennoten hebben van de overeengekomen minimumgarantie van € 5.417 een bedrag van € 3.000 daadwerkelijk ontvangen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
I. Is belanghebbende, als commanditair vennoot van de CV, gebonden aan de uitkomst van de proefprocedure, zodat de Inspecteur terecht is overgegaan tot het opleggen van de navorderingsaanslag?
II. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: moet aan de WVO voorbij worden gegaan, omdat deze in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of onder invloed van dwaling tot stand is gekomen?
III. Indien vraag II ontkennend moet worden beantwoord: mocht de Inspecteur de WVO op grond van onderdeel C.9 van die overeenkomst opzeggen?
IV. Indien vraag III ontkennend moet worden beantwoord: mocht de Inspecteur de WVO op een andere grond opzeggen?
V. Indien vraag III of IV bevestigend moet worden beantwoord: heeft de Inspecteur met het opleggen van de thans in geschil zijnde navorderingsaanslag de gevolgen van de opzegging op de juiste wijze verwerkt?
Belanghebbende beantwoordt vraag I ontkennend, de vragen II en V bevestigend en komt aan beantwoording van de vragen III en IV niet toe. De Inspecteur beantwoordt vraag I bevestigend en, subsidiair, vraag II ontkennend en de vragen ,III, IV en V bevestigend.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de navorderingsaanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.373, en tot toekenning van een vergoeding van de werkelijke proceskosten . De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vooraf
4.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat op grond van artikel 3.9 van de Wet op de Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2001 het verlies uit onderneming met betrekking tot de CV maximaal € 10.000 bedraagt en dat voor zover het door belanghebbende in zijn aangifte opgegeven verlies uit onderneming dit bedrag overschrijdt, de navorderingsaanslag terecht is opgelegd.
Vraag I
4.2.
Belanghebbende heeft betoogd dat hij niet gebonden is aan de uitkomst van de proefprocedure, nu de overeenkomst waaruit deze gebondenheid zou volgen, door de Inspecteur is opgezegd.
4.3.
De Inspecteur heeft betoogd dat belanghebbende wel gebonden is aan de uitkomst van de proefprocedure, nu onderdeel C.4 van de overeenkomst juist ziet op situaties waarin de CV en de Belastingdienst het niet eens kunnen worden over de fiscale winstvaststelling en de overige fiscale consequenties.
4.4.
In de WVO is onder onderdeel C.4 opgenomen (zie ook overweging 2.6):
‘4. Indien de CV en de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen [Q] het niet eens kunnen worden over de fiscale winstvaststelling en overige fiscale consequenties voor de commanditaire vennoten, zal een proefprocedure voor één van de commanditaire vennoten worden gestart. Alle partijen zullen zich inspannen om zo snel mogelijk duidelijkheid te verkrijgen.’
4.5.
Daargelaten of belanghebbende niet aan de uitkomst van de proefprocedure is gebonden, omdat de Inspecteur de WVO, inclusief het onder 4.4 opgenomen onderdeel C.4, bij de onder 2.10 vermelde brief van 2 november 2004 heeft opgezegd, is naar het oordeel van het Hof belanghebbende niet gebonden aan de uitkomst van de proefprocedure, omdat belanghebbende geen partij is geweest bij het sluiten van de WVO als zodanig. Belanghebbende heeft bij de inschrijving op de participatie het bepaalde in C.4 van de WVO ook niet expliciet bekrachtigd. Hij heeft zich bij de inschrijving op de participatie, overeenkomstig de laatste volzin van onderdeel C.12 van de WVO, uitsluitend ermee akkoord verklaard dat hij/zij niet als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 wordt aangemerkt en dat hij/zij geen recht heeft op toepassing van de faciliteiten die aan medegerechtigden toekomen indien de WVO met toepassing van onderdeel C.9 van de WVO door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen [Q] is opgezegd . Daarenboven is het Hof van oordeel dat in de letterlijke tekst van het bepaalde in C.4 van de overeenkomst niet kan worden gelezen dat de participanten gebonden zijn aan de uitkomst van de aldaar genoemde proefprocedure. Dus zelfs als al aangenomen zou moeten worden dat, overeenkomstig de eerste volzin van de op het inschrijfformulier opgenomen passage van onderdeel C.12 van de WVO, belanghebbende zou hebben aanvaard, dat de in de winstvaststellingsovereenkomst vermelde afspraken met de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen [Q] over de behandeling van zijn commanditaire deelname ook voor hem bindend zouden zijn, volgt daaruit niet dat hij gebonden is aan de proefprocedure.
4.6.
Op grond van het vorenoverwogene kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende op grond van onderdeel C.4 van de WVO gebonden is aan de uitkomst van de proefprocedure. De stelling van belanghebbende slaagt.
4.7.
Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag II
4.8.
Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft – naar het Hof begrijpt – zich op het meerledige standpunt gesteld dat de Inspecteur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in redelijkheid niet had mogen handelen zoals hij heeft gedaan. Zo had op grond van deze beginselen de winstvaststellingovereenkomst niet opgezegd mogen worden, danwel had deze in de huidige vorm niet gesloten mogen worden, danwel had de Inspecteur niet met uitsluiting van alle andere onderdelen van de overeenkomst onderdeel C.12 mogen toepassen. De Inspecteur heeft tegen dit standpunt verweer gevoerd en is van oordeel dat hij overeenkomstig het geschreven en ongeschreven recht heeft gehandeld.
4.9.
De Inspecteur heeft onder verwijzing naar het overgangsrecht voor film-CV’s betoogd dat de relevante wetgeving geen gedeeltelijke toekenning van de faciliteiten mogelijk maakt en derhalve niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is gehandeld.
4.10.
Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof van oordeel dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur er niet toe dwingen dat de WVO gesloten, gehandhaafd en toegepast had moeten worden overeenkomstig de wijze die belanghebbende voorstaat. De stelling van belanghebbende omtrent de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur vindt geen steun in het recht. Het dossier bevat ook geen aanknopingspunten voor het oordeel dat de Inspecteur gehandeld heeft in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.11.
Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur de Inspecteur gehouden was belanghebbende slechts naar evenredigheid van de budgetoverschrijding de faciliteiten te onthouden, is het Hof van oordeel dat dat het evenredigheidsbeginsel niet noopt tot (gedeeltelijke) toekenning van de ondernemersfaciliteiten. Het toekennen van de ondernemersfaciliteiten aan participanten in film-CV’s is aan voorwaarden verbonden. Als hij niet aan deze voorwaarden voldoet kunnen de ondernemersfaciliteiten niet gedeeltelijk worden toegekend. . Het andersluidende standpunt van belanghebbende vindt geen steun in het recht.
4.12.
Ook belanghebbendes verwijzing naar het gelijkheidsbeginsel kan hem niet baten. Niet gebleken is dat de Inspecteur in rechte gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. Het andersluidende standpunt van belanghebbende vindt geen steun in het recht.
4.13.
Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de overeenkomst tot stand is gekomen onder invloed van dwaling zijnerzijds. De dwaling bestond hierin dat belanghebbende ten tijde van het aangaan van de participatie, waarbij bij hij zich via onderdeel C.12 akkoord verklaarde met onderdeel C.9 van de WVO, de reikwijdte van de werking van de overeenkomst niet heeft kunnen overzien. De Inspecteur heeft hem daarover evenmin voldoende ingelicht.
4.14.
De Inspecteur heeft betoogd dat geen sprake is van dwaling, omdat belanghebbende over voldoende kennis beschikte, danwel kon beschikken, om de reikwijdte van de overeenkomst te overzien.
4.15.
Het Hof overweegt als volgt. Belanghebbende was uitsluitend contractspartij bij de overeenkomst tot deelname aan de CV, de participatieovereenkomst. De dwaling kan derhalve slechts op de totstandkoming van deze participatieovereenkomst betrekking hebben. De dwaling kan geen betrekking hebben op de WVO, nu belanghebbende bij deze overeenkomst geen contractspartij was. Belanghebbende heeft zich door middel van het ondertekenen van de participatieovereenkomst wel geconfirmeerd aan het bepaalde in onderdeel C.9 van de WVO. Voor een geslaagd beroep op dwaling als bedoeld in artikel 6:228 van het Burgerlijk Wetboek moet het belanghebbende bij het aangaan van de participatieovereenkomst aan een juiste voorstelling hebben ontbroken, hetzij in de vorm van zuivere onwetendheid, hetzij door de positieve aanwezigheid van een onjuiste voorstelling van zaken. Het ligt op de weg van belanghebbende, die zich op de omstandigheid dat sprake is van dwaling beroept, om te stellen en bij gemotiveerde betwisting zulks aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarin niet geslaagd. Het Hof neemt daarbij in overweging dat van belanghebbende, uit hoofde van zijn functie als belastingadviseur, een hogere mate van inzicht in de informatieverstrekking omtrent en de risico’s van een participatie in een film-CV mag worden verwacht dan van een willekeurige derde.
4.16.
Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag III
4.17.
Het Hof overweegt als volgt. De in geding zijnde fiscale faciliteiten zijn ondernemersfaciliteiten. Dit houdt in dat voor het kunnen toekennen van die faciliteiten cruciaal is dat de CV een onderneming drijft. Nu de CV niet zelf de film voortbracht, maar de BV, is van essentieel belang dat de voortbrenging van de film wel voor rekening en risico van de CV zou plaatsvinden en dat het de CV zou zijn die over (de overschrijding van) het budget zou beslissen. Zoals uit de totstandkoming van de WVO ook volgt, was het voor de Inspecteur – naar het oordeel van het Hof terecht - in dat kader van groot belang dat de uitvoerende productieovereenkomst het karakter had van een regie-overeenkomst. De onder 2.6 vermelde artikelen 2 en 3.6 van de uitvoerende productieovereenkomst zijn in dit verband van belang. In artikel 2 van de uitvoerende productieovereenkomst is bepaald dat de film voor rekening en risico van de CV zou worden voortgebracht. Uit artikel 3.6 van de uitvoerende productieovereenkomst volgt dat de BV bij de overschrijding van het ter beschikking gestelde budget schriftelijk toestemming van de CV had moeten krijgen. Bij het sluiten van de WVO mocht de Inspecteur er op grond van de aan hem voorgelegde uitvoerende productieovereenkomst ervan uitgaan dat de voortbrenging van de film voor rekening en risico van de CV zou plaatsvinden en dat het de CV zou zijn die over (de overschrijding van) het budget zou beslissen.
4.18.
De Inspecteur heeft gesteld dat de in artikel 3.6 van de uitvoerende productieovereenkomst bedoelde schriftelijke toestemming voor de overschrijding van het budget niet door de BV aan de CV is gevraagd en derhalve ook niet is verleend. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de vereiste schriftelijke toestemming wel is (gevraagd en) verkregen.
4.19.
De stelling van belanghebbende dat de beherend vennoot B zelfstandig bevoegd was en dat deze geacht moet worden namens de CV te hebben ingestemd met de budgetoverschrijding, gelet op de indirecte relaties van de heren [E] en [K] met zowel de BV als beherend vennoot B van de CV, heeft hij tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt.
4.20.
Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat aan het niet vragen en krijgen van de in artikel 3.6 van de uitvoerende productieovereenkomst bedoelde toestemming de conclusie kan worden verbonden dat hij ingevolge artikel C.9 van de WVO deze overeenkomst mocht opzeggen, omdat een onjuist of onvolledig beeld is gegeven van de feiten en de afspraken uit de WVO niet (geheel) zijn nagekomen. Immers, bij het tot stand komen van de WVO is de Inspecteur uitgegaan van de afspraken die zijn neergelegd in de uitvoerende productieovereenkomst. Nu de uitvoerende productieovereenkomst niet (geheel) is nageleefd op een blijkens de totstandkoming van de WVO cruciaal punt was de Inspecteur derhalve op grond van onderdeel C.9 van de WVO gerechtigd deze laatste overeenkomst op te zeggen.
4.21.
Aan het vorenstaande doet niet af de stelling van belanghebbende dat het -geparafraseerd weergegeven - in het belang van de voortbrenging van de film zou zijn geweest om zonder toestemming van de CV het budget te overschrijden. Wat hiervan ook zij, voor de fiscale faciliteiten is, zoals overwogen, cruciaal dat de CV zelf een onderneming drijft en daarvoor is nodig, zoals ook was vastgelegd in de aan de WVO ten grondslag liggende uitvoerende productieovereenkomst, dat het de CV zou zijn die over (de overschrijding van) het budget besliste.
4.22.
Gelet op het vorenoverwogene kan en zal het Hof in het midden laten voor wiens rekening de budgetoverschrijding uiteindelijk is gekomen: de CV of de BV.
4.23.
Vraag III moet bevestigend worden beantwoord.
Vraag IV
4.24.
Nu vraag III bevestigend moet worden beantwoord, komt het Hof niet toe aan beantwoording van vraag IV.
Vraag V
4.25.
Belanghebbende heeft betoogd dat indien de Inspecteur de WVO mocht opzeggen, belanghebbende ook niet gehouden is aan de ontzegging van de faciliteiten zoals in onderdeel C.12 van de WVO is verwoord.
4.26.
De Inspecteur heeft betoogd dat de Inspecteur gerechtigd was om de WVO op te zeggen en dat juist als gevolg van onderdeel C.12 geoordeeld moet worden dat de in geschil zijnde navorderingsaanslag terecht is opgelegd.
4.27.
Uit het antwoord op vraag III volgt dat de Inspecteur de WVO op grond van onderdeel C.9 mocht opzeggen. Gelet op de inhoud en de strekking van onderdeel C.12 van diezelfde overeenkomst, met welk onderdeel belanghebbende zich bij inschrijving akkoord heeft verklaard, heeft te gelden dat belanghebbende niet als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 wordt aangemerkt en dat hij geen recht heeft op toepassing van de fiscale faciliteiten.
4.28.
Gelet op de beantwoording van de in geschil zijnde vragen II en III moet worden geoordeeld dat evenredige toepassing van de fiscale faciliteiten voor belanghebbende evenmin aan de orde komt.
4.29.
Vraag V moet bevestigend worden beantwoord.
Slotsom
4.30.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.31.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de kosten van bezwaar
4.32.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van bezwaar als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Ten aanzien van de proceskosten
4.33.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 23 mei 2014 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en L.M. Brouwer-Harten, in tegenwoordigheid van M.M. Dondorp-Loopstra, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.