Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00134
Uitspraak op het hoger beroep van
mevrouw [belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (thans de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda; hierna: de Rechtbank) van 16 februari 2012, nummer AWB 10/4775, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
hierna: de Inspecteur
betreffende na te noemen aanslag.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] en met dagtekening 29 oktober 2009 voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.854 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.188 (hierna: de aanslag).
Gelijktijdig met de aanslag heeft de Inspecteur, bij afzonderlijk op het aanslagbiljet vermelde beschikking, aan belanghebbende een bedrag van € 20.042 heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de heffingsrentebeschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, naar het Hof verstaat, in één geschrift vervatte uitspraken van 28 mei 2010 de aanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.060, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.310,50 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze te vergoeden.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 115,00.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 25 oktober 2012 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] , belastingadviseur te [woonplaats] , als gemachtigde van belanghebbende en vergezeld van mevrouw [B] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [C] , vergezeld van de heer [D] .
1.5.
Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met een bijlage toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota behorende bijlage.
1.6.
De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen eveneens wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.7.
Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.
1.8.
Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 27 maart 2013 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] , mevrouw [B] , alsmede, de heer [C] , allen voornoemd.
1.9.
Bij de aanvang van de nadere zitting zijn partijen erop gewezen dat de Vierde meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 25 oktober 2012 was samengesteld uit P.A.G.M. Cools, J.A. Meijer en G.D. van Norden, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Meervoudige Kamer door P.A.G.M. Cools, P.C. van der Vegt en J.A. Meijer, en wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), in de stand waarin zij zich bevond op 25 oktober 2012. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen de wijziging van de samenstelling van de Kamer.
1.10.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan met twee bijlagen overgelegd aan het Hof en de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota behorende bijlagen.
1.11.
Het Hof heeft aan het einde van de nadere zitting het onderzoek gesloten.
1.12.
Het Hof rekent de onder 1.5, 1,6 en 1.10 vermelde pleitnota’s, alsmede de onder 1.5 en 1.10 vermelde bijlagen, tot de stukken van het geding.
1.13.
Van de zittingen van 25 oktober 2012 en 27 maart 2013 zijn processen-verbaal opgemaakt, die in afschrift aan partijen zijn verzonden.
1.14.
Op 26 januari 2015 is bij het Hof een brief van belanghebbende binnengekomen, waarin hij verzoekt om vergoeding van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn door het Hof. Desgevraagd heeft belanghebbende bericht dat dit verzoek niet moet worden opgevat als een verzoek tot heropening van het onderzoek.
1.15.
Gelet op de beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, over het voeren van verweer in procedures bij een bestuursrechtelijk college waarin verzocht wordt om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn door de bestuursrechter, heeft het Hof beslist ter zake van het door belanghebbende gedane verzoek tot immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn door het Hof geen verweer te vragen aan de Staat.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter beide zittingen zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Vanaf 24 maart 2003 exploiteerde belanghebbende samen met haar dochters mevrouw [E] en mevrouw [F] een rundveebedrijf in de vorm van een maatschap (hierna: de maatschap). Het rundveebedrijf bestond uit een melkveehouderij en een jongveehouderij.
2.2.
De desbetreffende overeenkomst van maatschap, ondertekend op 27 april 2005, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
(…).
Artikel 1 (doel)
1. Partijen gaan met ingang van 24 maart 2003 met elkaar een maatschap aan.
2. De maatschap is gevestigd te [G] onder de naam “Maatschap [belanghebbende] , [E] en [F] ”.
3. Zij heeft ten doel het gezamenlijk en voor gemeenschappelijke rekening exploiteren van een landbouwbedrijf en al hetgeen daarmede in verband staat in de meest uitgebreide zin van het woord.
(…)
Artikel 3 (inbreng)
1. Door ieder der maten wordt in de maatschap ingebracht haar kennis, arbeid, vlijt, relaties en vergunningen.
2. Door de maat sub 1(Hof: belanghebbende)
wordt tevens ingebracht:
wordt tevens ingebracht:
- Haar belang van 50% in alle onroerende zaken, roerende zaken, vorderingsrechten, het kasgeld alsmede productierechten van de tot 24 maart 2003 in maatschapverband met de heer [H] gedreven onderneming;
- Haar aandeel in de nalatenschap van de heer [H] , bestaande uit:
- 1% volle eigendom;
- Het vruchtgebruik over de resterende 99% van de nalatenschap;
3. Door de maat sub 2(Hof: mevrouw [E] )
wordt tevens ingebracht haar aandeel in de nalatenschap van de heer [H] , bestaande uit het bloot eigendom van 49,5% van de nalatenschap.
wordt tevens ingebracht haar aandeel in de nalatenschap van de heer [H] , bestaande uit het bloot eigendom van 49,5% van de nalatenschap.
4. Door de maat sub 3(Hof: mevrouw [F] )
wordt tevens ingebracht haar aandeel in de nalatenschap van de heer [H] , bestaande uit het bloot eigendom van 49,5% van de nalatenschap.
wordt tevens ingebracht haar aandeel in de nalatenschap van de heer [H] , bestaande uit het bloot eigendom van 49,5% van de nalatenschap.
(…).’.
2.3.
In 2004 en 2005 is de melkveehouderij beëindigd en is het daartoe behorende melkquotum verkocht. De jongveehouderij is voortgezet en de vrijkomende weilanden, met een oppervlakte van 13.15.40 hectare, zijn vanaf 2007 aangewend voor onder andere de teelt van mais. Voor de met de verkoop van het melkquotum behaalde winst is een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gevormd, welke reserve volgens de balans van de maatschap op 31 december 2005 € 387.304 bedroeg. Het aandeel van belanghebbende in deze reserve bedraagt 70%.
2.4.
Op 10 maart 2006 heeft de maatschap een dubbele poort met spijlenhek (hierna: de dubbele poort) aangeschaft voor een bedrag van, afgerond, € 1.134 (exclusief omzetbelasting) en op 5 juli 2006 een rupsgraafmachine, type Case CX800 (hierna: de rupskraan), voor een bedrag van € 250.000 (exclusief omzetbelasting). De herinvesteringsreserve is tot die bedragen afgeboekt op de aanschaffingskosten van de dubbele poort en de rupskraan.
2.5.
De maatschap heeft de rupskraan in 2006 voor een periode van 60 maanden en voor een vergoeding van € 4.322,92 per maand in lease gegeven aan [J] B.V.. De ongedateerde leaseovereenkomst (hierna: de leaseovereenkomst) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
‘(…).
Artikel 4: onderhoud Pro en reparaties
De lessee zal de rupskraan in goede staat houden en alle noodzakelijke onderhoud, reparaties en vervanging van onderdelen uitvoeren of doen uitvoeren.
Artikel 5: verzekering Pro en schade
a) De lessee verplicht zich de rupskraan afdoende te verzekeren en ten bewijze van verzekering jaarlijks aan de lessor een bewijs van verzekering in de vorm van een polis of op andere wijze ter beschikking te stellen.
b) Lessee verplicht zich aan de rupskraan ontstane schade zodanig te herstellen dat de rupskraan na het herstel in dezelfde staat verkeerd als voor het ontstaan van de schade. Bij onherstelbare schade is de lessee gehouden aan de lessor te vergoeden het totaalbedrag van de nog resterende termijnen, met dien verstande dat op dit bedrag een rentekorting van 5% per jaar zal worden gehanteerd. Eventueel bij schade te ontvangen verzekeringsuitkeringen komen ten goede van de lessee.
(Hof: artikel 6 ontbreekt Pro in de leaseovereenkomst).
Artikel 7: aansprakelijkheid Pro
De lessee draagt het volle risico van de rupskraan gedurende de tijd dat deze aan haar ter beschikking is gesteld.
(…).
(Hof: artikel 9 ontbreekt Pro in de leaseovereenkomst).
(…).
Artikel 11: koopoptie Pro
a) Na het einde van deze overeenkomst heeft de lessee het recht de rupskraan in eigendom te verkrijgen voor een prijs van € 25.000.
b) Tijdig voor afloop van de huurperiode zal de lessee aangeven of zij van voormelde koopoptie gebruik maakt.
c) Indien de lessee geen gebruik maakt van vermelde koopoptie zal de rupskraan na afloop van de huurperiode ter vrije beschikking van de lessor worden gesteld.
(…).’ .
Met ingang van 1 januari 2007 zijn de rechten en verplichtingen uit de leaseovereenkomst door [J] B.V. overgedragen aan [K] B.V..
2.6.
[K] B.V. heeft in 2009 voor een bedrag van € 16.750 (exclusief omzetbelasting) een hamer/vergruizer en voor een bedrag van € 4.300 (exclusief omzetbelasting) een plunjer laten aanbrengen aan de rupskraan. Voorts heeft [K] B.V. in 2009 een bedrag van € 9.377 (exclusief omzetbelasting) betaald voor werkzaamheden aan de hydrauliekpomp van de rupskraan.
2.7.
Na het verstrijken van de leaseperiode van 60 maanden heeft [K] B.V. de rupskraan in 2011 van de maatschap overgenomen voor het in artikel 11, onderdeel a), van de leaseovereenkomst vermelde bedrag van € 25.000. Vervolgens heeft [K] B.V. de rupskraan in oktober 2011 voor een bedrag van € 70.000 verkocht aan een derde.
2.8.
Op 5 maart 2008 heeft de maatschap een wheelloader aangeschaft voor een bedrag van
€ 130.000 (exclusief omzetbelasting). De herinvesteringsreserve is tot dat bedrag afgeboekt op de aanschaffingskosten van de wheelloader. Deze wheelloader (hierna: de wheelloader) is op basis van eenzelfde leaseovereenkomst als de rupskraan in lease gegeven aan [K] B.V..
2.9.
Voor het jaar 2006 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.741 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.188. De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag op het standpunt gesteld dat het bedrag van de herinvesteringsreserve van € 387.304 aan de winst van de maatschap toegevoegd dient te worden en heeft dienovereenkomstig belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning met 70% van dat bedrag is, afgerond, € 271.113, verhoogd tot een bedrag van € 279.854. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur dit standpunt en de daaruit volgende correctie gehandhaafd. In beroep bij de Rechtbank heeft de Inspecteur echter het standpunt ingenomen dat de door de maatschap toegepaste afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffingskosten van de dubbele poort alsnog gevolgd kan worden en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende derhalve dient te worden vastgesteld op € 279.060. De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur overgenomen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Dient 70% van het bedrag van de herinvesteringsreserve, na vermindering wegens afboeking op de aanschaffingskosten van de dubbele poort, tot de door belanghebbende over het jaar 2006 behaalde winst uit onderneming te worden gerekend?
II. Zo ja, dient de aldus door belanghebbende over het jaar 2006 behaalde winst uit onderneming te worden verminderd met een bedrag wegens afschrijving op de rupskraan en zo ja, tot welk bedrag?
Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord. Voor het geval dat vraag I bevestigend wordt beantwoord is belanghebbende van oordeel dat rekening moet worden gehouden met een bedrag van € 14.844 aan afschrijvingskosten. De Inspecteur is van mening dat vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moet worden beantwoord.
3.2.
Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van de zittingen van 25 oktober 2012 en 27 maart 2013 opgemaakte processen-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en primair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.741 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.188, en tot vernietiging van de heffingsrentebeschikking, en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 264.216 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.188 en tot dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Met betrekking tot vraag I
4.1.
In geschil is of een bedrag van € 270.319, dat is 70% van de herinvesteringsreserve, na vermindering wegens afboeking op de aanschaffingskosten van de dubbele poort, tot belanghebbendes winst uit onderneming over het jaar 2006 dient te worden gerekend.
4.2.
Het Hof stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de beëindiging van de melkveehouderij een gedeeltelijke staking van een zelfstandig onderdeel van de toenmalige onderneming van belanghebbende inhoudt en dat deze onderneming voor het overige, namelijk in ieder geval in de vorm van de jongveehouderij (en vanaf 2007 de teelt van mais), is voortgezet. Het Hof zal zich bij dit eenparige partijstandpunt aansluiten, aangezien dat geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts staat vast dat het bedrag van de herinvesteringsreserve waarover het geschil zich thans uitstrekt, is aangewend buiten het kader van de melkveehouderij, namelijk in het kader van de lease van de rupskraan en de wheelloader. Derhalve dient te worden beoordeeld of die leaseactiviteit kan worden geacht deel uit te maken van de jongveehouderijtak van de vorenbedoelde onderneming, dan wel als uitbreiding van die tak kan worden aangemerkt. Immers, vorming en aanwending van een herinvesteringsreserve is bij gedeeltelijke staking van een onderneming mogelijk over de grens van het gestaakte ondernemingsdeel heen, mits die aanwending plaatsvindt in het kader van (een uitbreiding van) het voortgezette ondernemingsdeel (vgl. HR 15 oktober 2010, nr. 09/05128, ECLI:NL:HR:2010:BO0399, BNB 2011/20 en onderdeel 2.5 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 december 2011, nr. BLKB 2011/2061M, Stcrt. 2011, 23172, BNB 2012/85).
4.3.
Leidraad bij de beantwoording van vorenstaande vraag is of er tussen de verschillende activiteiten, in casu de jongveehouderij enerzijds en de aanschaf en het in lease geven van de rupskraan en later de wheelloader anderzijds, voldoende verwantschap of samenhang bestaat. De Inspecteur stelt in dit verband dat de aard van de jongveehouderij zozeer verschilt van de leaseactiviteit dat sprake is van twee verschillende, andersoortige activiteiten waartussen geen samenhang of een nauw verband bestaat. Belanghebbende heeft een en ander als zodanig niet betwist, doch stelt dat sprake is van een zodanige organisatorische en administratieve verbondenheid tussen deze activiteiten dat van een voldoende samenhang en nauw verband kan worden gesproken. Belanghebbende wijst in dit verband op de zeggenschapsverhouding tussen de maten, het bestaan van één financiële administratie en één jaarrekening voor alle activiteiten en een op naam van de maatschap afgegeven BTW nummer voor de leaseactiviteit. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn opvatting dat de aard van de jongveehouderij als agrarische activiteit en de leaseactiviteit als niet-agrarische activiteit zodanig van elkaar verschillen dat niet gesproken kan worden van enige samenhang of een nauw verband tussen deze activiteiten. Met deze activiteiten worden ongelijksoortige goederen en diensten voortgebracht door middel van ongelijksoortige wijzen en middelen van productie. Die goederen en diensten worden voorts aangeboden op verschillende, ongelijksoortige, markten. Niet aannemelijk is dat de leaseactiviteit in enig opzicht dienstbaar is aan de jongveehouderij of andersom. Van voortzetting van het gestaakte gedeelte van de onderneming in de vorm van de onderhavige leaseactiviteit is geen sprake, terwijl die leaseactiviteit evenmin kan worden aangemerkt als onderdeel van of uitbreiding van de jongveehouderij, welke laatstgenoemde activiteit het voortgezette ondernemingsdeel is. Dit laatste wordt niet anders door de door belanghebbende gestelde organisatorische en administratieve verbondenheid, wat daar overigens van zij. De omstandigheden dat met de aanvang van de leaseactiviteit de zeggenschap tussen de maten niet is gewijzigd, er - naar het Hof veronderstelt om pragmatische redenen - één bankrekening en één jaarrekening worden gebruikt en het BTW nummer in verband met de leaseactiviteit op naam van de maatschap is gesteld, leiden, ook tezamen beschouwd, niet tot voldoende samenhang of een nauwe band tussen naar aard zozeer verschillende activiteiten als het houden van jongvee en het in lease geven van zwaar materieel (zie ook de uitspraak Hof Amsterdam 21 maart 2013, nr. 11/0100, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA1705). Voorts is niet van belang dat volgens artikel 3.54 van de Wet IB 2001 een herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarop in ten hoogste tien jaar pleegt te worden afgeschreven en die in de onderneming niet dezelfde economische functie hebben als de vervreemde bedrijfsmiddelen. Deze mogelijkheid sluit weliswaar niet uit dat de activiteiten van een onderneming kunnen veranderen, doch niet zodanig dat als gevolg van de verandering in activiteiten niet langer sprake is van dezelfde onderneming (vgl. het reeds genoemde arrest BNB 2011/20).
4.4.
Het vorenstaande brengt mee dat de onderhavige leaseactiviteit als een geheel los van de jongveehouderij staande activiteit moet worden aangemerkt die met de jongveehouderij niet in één (in maatschapsverband uitgeoefende) onderneming wordt verricht. Hieruit volgt dat de herinvesteringsreserve tot een bedrag van € 386.170 aan de winst van de maatschap over het jaar 2006 moet worden toegevoegd.
Het gelijk met betrekking tot vraag I is aan de zijde van de Inspecteur. Het bedrag van de winst uit onderneming van belanghebbende over het jaar 2006 dient met een bedrag van 70% van € 386.170 = € 270.319 te worden verhoogd.
Met betrekking tot vraag II
4.5.
Tussen partijen is niet in geschil dat de voordelen uit de leaseactiviteit behoren tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Voor het jaar 2006 kan in het midden blijven of deze voordelen winst uit onderneming vormen dan wel resultaat uit een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001.
4.6.
Volgens artikel 3.30, lid 1, van de Wet IB 2001 (welke bepaling via artikel 3.95, lid 1, van de Wet IB 2001 ook van toepassing is bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid) wordt de afschrijving op bedrijfsmiddelen jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. De vraag of de rupskraan voor het jaar 2006 een bedrijfsmiddel is waarop kan worden afgeschreven, is afhankelijk van de vraag of de in dat jaar met [J] B.V. gesloten overeenkomst kan worden aangemerkt als een overeenkomst inzake operational lease. Dat is het geval indien op grond van de inhoud van de leaseovereenkomst moet worden aangenomen dat het economische belang bij de rupskraan bij de maatschap als lessor is blijven rusten (zie het arrest Hoge Raad 8 mei 1985, nr. 22 635, ECLI:NL:HR:1985:AC0360, BNB 1986/75). Een en ander is beleidsmatig uitgewerkt in de safe harbour-regeling van het besluit van 15 november 1999, nr. AFZ 99/3262M, BNB 2000/66, zoals dit besluit is gewijzigd bij besluit van 27 juni 2001, nr. RTB 2001/2423, VN 2001/37.28 (hierna: het leasebesluit), en de vragen en antwoorden in het besluit van 20 juli 2001, nr. RTB 2001/2503M, BNB 2001/412. Het Hof zal deze besluiten mede tot uitgangspunt nemen bij de beoordeling van de onderhavige leaseovereenkomst.
4.7.
Het leasebesluit luidt, voor zover voor deze zaak van belang, als volgt:
‘(…).
Strekking
(…).
Deze regeling strekt ertoe om voor de toepassing van (…) artikel 10, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964(Hof; thans artikel 3.30, lid 1, van de Wet IB 2001)
(…) het onderscheid tussen financiële en operationale lease nader te omschrijven.
(…) het onderscheid tussen financiële en operationale lease nader te omschrijven.
In de regeling is er mee volstaan voor de aanduiding van het genoemde onderscheid aan te geven onder welke voorwaarden de lessor als fiscaal eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt. Wordt aan die voorwaarden voldaan, dan is sprake van operationele leasing.
I. Criteria
De lessor zal in ieder geval fiscaal als eigenaar van een door hem op basis van leasing ter beschikking gesteld lease-object worden aangemerkt indien hij:
a. zich als zodanig gedraagt;
b. de juridische eigendom van het lease-object heeft;
c. positief en/of negatief restwaarderisico ten aanzien van het lease-object loopt.
Geacht wordt sprake te zijn van positief en/of negatief restwaarderisico ten aanzien van het lease-object indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
A. Voor contracten met een koopoptie (…) voor de lessee, indien:
1. de optieprijs reëel is, dat wil zeggen is vastgesteld op basis van de op het moment van het aangaan van het leasecontract redelijkerwijs te schatten waarde van het lease-object aan het einde van de vaste leaseperiode;
2. het bedrag van de koopoptie (…) niet lager is dan 7,5% van de fiscale kostprijs;
3. het lease-object na de vaste leaseperiode niet voor een lager bedrag dan uit de punten 1 en 2 voortvloeit ter beschikking wordt gesteld c.q. wordt vervreemd, aan de lessee.
B. (…).
C. Voorts geldt voor de in de onderdelen A en B genoemde contracten dat:
1. de vaste leaseperiode niet langer is dan 85% van de geschatte economische levensduur van het lease-object;
2. geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij de lessee (…);
3. (…);
4. de lessee in feite toch niet beschikt – via andere overeenkomsten – over nagenoeg het volledige economisch belang bij het lease-object;
(…).’.
4.8.
In geschil is of wordt voldaan aan de voorwaarde dat de maatschap als lessor, beoordeeld naar het moment waarop de leaseovereenkomst met [J] B.V. tot stand is gekomen, positief en/of negatief restwaarderisico ten aanzien van de rupskraan loopt (voorwaarde c). Volgens het leasebesluit is daartoe in de eerste plaats van belang of het bedrag van € 25.000 van de in artikel 11, onderdeel a, van de leaseovereenkomst opgenomen koopoptie reëel is. De Inspecteur betwist dat dit het geval is. Uit onderzoek bij [K] B.V., [L] B.V. en [M] B.V. alsmede bij raadpleging van het internet is hem gebleken dat de rupskraan vanaf 2011 diverse malen voor een zodanig bedrag is verkocht (in oktober 2011 voor een bedrag van € 70.000, exclusief omzetbelasting, en in december 2011 voor een bedrag van € 99.500, exclusief omzetbelasting) dat er, objectief gezien, vanaf het begin vanuit moet worden gegaan dat de lessee te allen tijde van het optierecht gebruik zou maken. Hieraan doet volgens de Inspecteur niet af dat in de verkoopprijzen vanaf 2011 een meerwaarde is te onderkennen voor de hamer/vergruizer en de plunjer die de lessee in 2009 aan de rupskraan aan heeft laten brengen. Voorts wijst de Inspecteur er op dat de lessee de rupskraan heeft laten verzekeren voor een bedrag van € 250.000, welke bedrag volgens de Inspecteur de actuele waarde van de rupskraan vertegenwoordigt. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de rupskraan volgens een bijgevoegde factuur in 2011 aan [M] B.V. is verkocht voor een bedrag van € 65.000 (exclusief omzetbelasting) en volgens, naar het Hof begrijpt, een offerte van [M] B.V. van 21 september 2011 € 40.000 (exclusief omzetbelasting) waard is, indien ervan wordt uitgegaan dat geen hamer/vergruizer en plunjer is aangebracht. Ten aanzien van het verzekerde bedrag van € 250.000 merkt belanghebbende op dat dit berust op een vergissing.
4.9.
Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende en de Inspecteur genoemde verkoopprijzen van de rupskraan in 2011 een nader licht werpen op het bedrag van de overeengekomen optieprijs. Relatief bezien, is het verschil tussen deze verkoopprijzen en de optieprijs groot, zelfs als wordt uitgegaan van het in de offerte van [M] B.V. genoemde bedrag van € 40.000. Beslissend is evenwel of, alle omstandigheden in aanmerking nemende, de inschatting van de optieprijs op het moment van totstandkoming van de leaseovereenkomst reëel is. In dat verband heeft belanghebbende, niet of althans onvoldoende weersproken, gesteld dat bij de vaststelling daarvan rekening is gehouden met onzekerheden die van invloed kunnen zijn op de toekomstige waarde van de rupskraan, te weten de slijtage vanwege de inzet van de rupskraan voor zware sloopwerkzaamheden, het aantal uren van gebruik en de ‘markt voor rupskranen’ na afloop van de leaseovereenkomst. Rekening houdende met die omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de in de leaseovereenkomst opgenomen koopoptie van € 25.000 reëel is.
Aan de omstandigheid dat de lessee de rupskraan in 2006 heeft verzekerd voor een bedrag van € 250.000 en dat deze dit bedrag in de jaren daarna niet heeft verlaagd, gaat het Hof voorbij. Het vorenstaande betekent dat tevens is voldaan aan de in het leasebesluit opgenomen voorwaarde dat het bedrag van de koopoptie niet lager is dan 7,5% van de fiscale kostprijs van, naar niet in geschil is, € 250.000.
4.10.
Voorts is het Hof van oordeel dat de lessee ook, via andere overeenkomsten, feitelijk niet heeft beschikt over het volledige economische belang bij de rupskraan (zie voorwaarde C.4 van het leasebesluit). Dit zou het geval hebben kunnen zijn doordat de lessee volgens de leaseovereenkomst gehouden was de rupskraan afdoende te verzekeren en aan de rupskraan ontstane schade, kort gezegd, volledig te herstellen. In dit kader is in de eerste plaats van belang dat belanghebbende, niet of althans onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat het bij operational lease in de sector van zwaar transport niet ongebruikelijk is om op de lessee de verplichting tot verzekering en onderhoud van het leaseobject te leggen. Tegen deze achtergrond brengt de enkele omstandigheid dat de lessee de rupskraan heeft verzekerd niet mee dat het volledige economische belang feitelijk bij haar is komen te liggen. In voorkomend geval zou tegenover de ontvangst van de verzekeringsuitkering door de lessee immers de verplichting tot volledig herstel van de schade door de lessee hebben gestaan.
4.11.
Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de leaseovereenkomst aangemerkt moet worden als een overeenkomst van operational lease en dat het economische belang bij de rupskraan in zodanige mate bij de maatschap als lessor is blijven rusten dat deze kwalificeert als een bedrijfsmiddel waarop in 2006 kan worden afgeschreven.
4.12.
Volgens artikel 3.30, lid 1, van de Wet IB 2001 (welke bepaling via artikel 3.95, lid 1, van de Wet IB 2001 ook van toepassing is bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid) wordt de afschrijving op bedrijfsmiddelen jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Belanghebbende heeft onder verwijzing naar de leaseovereenkomst gesteld dat voor de afschrijving uitgegaan moet worden van een restwaarde van € 25.000 (10% van de aanschaffingskosten) en een afschrijvingsduur van 5 jaar. Uitgaande van € 250.000 aan aanschaffingskosten van de rupskraan bedraagt de afschrijving op kalenderjaarbasis dan € 45.000 en in 2006 € 21.205 (172/365 x € 45.000), waarvan 70%, dat is € 14.844, aan belanghebbende toerekenbaar is. De Inspecteur heeft dit betwist en gesteld dat uitgegaan moet worden van een restwaarde van € 50.000 (20% van de aanschaffingskosten) en een afschrijvingsduur van 10 jaar. Uitgaande van € 250.000 aan aanschaffingskosten van de rupskraan bedraagt de afschrijving op kalenderjaarbasis dan € 20.000. Volgens de Inspecteur spoort dit bedrag met de waardevermindering van de rupskraan over de periode medio 2001 tot medio 2008. Uitgaande van een nieuwwaarde van de rupskraan in 2001 van € 400.000 en uitgaande van een dagwaarde per 1 juli 2008 volgens de in 4.9 bedoelde verzekering, bedraagt de jaarlijkse waardevermindering lineair bezien € 21.429. Volgens de Inspecteur bedraagt de afschrijving in 2006 dan € 9.425 (172/365 x € 20.000). De Inspecteur rekent dit bedrag in het geheel toe aan belanghebbende.
4.13.
Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat de leaseperiode van 5 jaar en de koopoptie van € 25.000 niet bepalend zijn voor de afschrijving op de rupskraan. Een en ander laat onverlet dat het Hof aannemelijk acht dat de restwaarde van de rupskraan € 25.000 bedraagt, dit in het bijzonder gezien in het licht van de omstandigheid dat de lessee de rupskraan zou gaan inzetten voor zware sloopwerkzaamheden. De Inspecteur heeft gesteld dat de restwaarde € 50.000 bedraagt, doch hij heeft dit bedrag niet onderbouwd. Ook ten aanzien van de afschrijvingsduur, die de periode betreft tussen het tijdstip van aanschaf van het bedrijfsmiddel en het tijdstip waarop deze, vanuit het bedrijfsmiddel bezien, niet meer geschikt zal zijn voor het bij aanschaf bestaande, verwachte feitelijke gebruik ervan, hebben belanghebbende noch de Inspecteur een deugdelijke onderbouwing gegeven. Om die reden stelt het Hof de afschrijvingsduur in goede justitie vast op 7 jaar. Ten slotte merkt het Hof op dat het niet tot een ander oordeel komt op grond van de door de Inspecteur gemaakte vergelijking met de lineaire waardedaling van de rupskraan gedurende de periode medio 2001 tot medio 2008, reeds omdat belanghebbende, niet of althans onvoldoende weersproken, het door de lessee ongewijzigd laten van het bedrag van de verzekerde som van € 250.000, als een vergissing heeft bestempeld.
Uit het vorenstaande volgt dat voor het jaar 2006 de aan belanghebbende toerekenbare afschrijving op de rupskraan 70% van 172/365 x € 32.143 = € 10.603 bedraagt.
Het gelijk met betrekking tot vraag II is in zoverre aan de zijde van belanghebbende. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende over het jaar 2006 dient gesteld te worden op € 8.741 plus € 270.319 (minder herinvesteringsreserve) minus € 10.603 (alsnog afschrijving op rupskraan) is € 268.457.
Met betrekking tot het verzoek om immateriële schadevergoeding
4.14.
Bij brief van 23 januari 2015 heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn door het Hof. Belanghebbende heeft op 6 april 2012 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Op 13 maart 2015 heeft het Hof uitspraak gedaan. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/05113, ECLI:NL:HR:2011:BO5087, BNB 2011/234, en van 12 december 2014, nr. 14/00797, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43, geldt als uitgangspunt een termijn van 2 jaar voor de behandeling van het hoger beroep van het Hof. Dit brengt mee dat de redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep met 11 maanden en één week is overschreden. Aangezien er geen redenen zijn de termijn van deze overschrijding te mitigeren, heeft belanghebbende derhalve recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn door het Hof van 2 x € 500 = € 1.000.
Slotsom
4.15.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.16.
Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 115 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.17.
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.18.
Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van de aan belanghebbende door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.461.
4.19.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5.Beslissing
Het Hof
-verklaart het hoger beroep gegrond,
-vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht
en de proceskosten,
-verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep
gegrond,
-vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
-vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en
woning van € 268.457 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.188,
-gelast dat de Inspecteur de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig vermindert,
-gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van
het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 115 vergoedt,
-veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van
belanghebbende, vastgesteld op € 1.461, en
-veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot het betalen van een schadevergoeding
aan belanghebbende van € 1.000.
Aldus gedaan op 13 maart 2015 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.A. Meijer en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.