Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 14/00535
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
en het (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 april 2014, nummer AWB 13/5273 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de hierna te noemen aanslag, boete- en heffingsrentebeschikking.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.155 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.022. Tevens is ter zake van deze aanslag bij beschikking heffingsrente vergoed en is een verzuimboete opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, voornoemde aanslag, boete en beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.603 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.022. Daarnaast heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.460 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan deze vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
De Inspecteur heeft (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.5.
De zitting heeft plaatsgehad op 11 november 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende zijn gemachtigde [A] , alsmede, namens de Inspecteur, [B] en [C] . Te dezer zitting hebben beide partijen elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
1.6.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.7.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn voor zover van belang in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1.
Belanghebbende en zijn echtgenote [D] hebben tot 1 januari 2000 in [E] een landbouwbedrijf in de vorm van een maatschap gedreven. Vanaf 1 januari 2000 is deze onderneming ingebracht in en gedreven door [F] BV (al dan niet in oprichting, hierna: de BV).
2.2.
De destijds in de onderneming aanwezige landbouwgronden met een oppervlakte van 38.57.55 hectaren en de bedrijfsgebouwen zijn niet ingebracht in de BV, maar aan de BV ter beschikking gesteld tegen een jaarlijkse vergoeding van € 750 per hectare (hierna: p/ha). Deze vergoeding is jaarlijks in rekening-courant voldaan.
2.3.
Per 1 januari 2001 vallen de aan de BV ter beschikking gestelde onroerende zaken onder de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs). De landbouwgronden zijn op de tbs-openingsbalans van belanghebbende per 1 januari 2001 geactiveerd voor een bedrag van
€ 38.571 (ƒ 85.000) p/ha, zijnde de waarde in vrije staat van de gronden op dat moment. Deze waarde is, bij brief van 1 september 2004, door de Inspecteur akkoord bevonden.
€ 38.571 (ƒ 85.000) p/ha, zijnde de waarde in vrije staat van de gronden op dat moment. Deze waarde is, bij brief van 1 september 2004, door de Inspecteur akkoord bevonden.
2.4.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in de volgende jaren de volgende percelen landbouwgrond aangekocht:
Jaar
Perceel
Waar
Aantal ha
Prijs
2003
[1]
[a-straat] te [E]
3.75.70
€ 120.251,75
2007
[b-straat] te [woonplaats]
5.59.15
€ 310.771
2008
[2]
[c-straat] te [E]
1.49.90
€ 48.233
Zij hebben deze gronden direct na aankoop tegen een vergoeding van € 750 p/ha ter beschikking gesteld aan de BV. De landbouwgronden zijn op de tbs-balansen van belanghebbende en zijn echtgenote opgenomen voor (hun aandeel van 50% in) de aankoopsom.
2.5.
In 2007 is tegelijkertijd met de in 2.4 omschreven landbouwgrond in [woonplaats] een perceel van 0.16.65 hectaren aangekocht voor de bouw van een privéwoning aan de [b-straat] 2 te [woonplaats] . Hierop hebben belanghebbende en zijn echtgenote een nieuwe boerderij gebouwd.
2.6.
Op 15 november 2007 is de (oude) boerderij aan de [d-straat] 2 te [E] met 25.15.10 hectaren landbouwgrond verkocht voor een bedrag van € 2.065.000. Op 1 juli 2008 heeft belanghebbende deze onroerende zaken geleverd. De BV heeft deze landbouwgronden tot 15 juli 2008 feitelijk gebruikt. Na deze verkoop zijn de volgende landbouwgronden nog aan de BV ter beschikking gesteld:
13.42.45
hectaren (van de oorspronkelijke inbreng per 1 januari 2001)
3.75.70
hectaren (aankoop 2003)
5.59.15
hectaren (aankoop 2007)
1.49.90
hectaren(aankoop 2008)
24.27.20
hectaren.
2.7.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 18 november 2008 met de BV een schriftelijke pachtovereenkomst gesloten voor de landbouwgronden die op 1 januari 2007 in het bezit waren van belanghebbende en zijn echtgenote en nadien niet door hen verkocht zijn, zijnde 17.18.15 hectaren (13.42.45 en 3.75.70 hectaren), voor € 468 p/ha per jaar. De pacht is ingegaan op 1 december 2008. Deze overeenkomst is niet geregistreerd bij de grondkamer, maar partijen zijn wel overeengekomen dat op eerste verzoek van de pachter de verpachter aan registratie van deze overeenkomst bij de grondkamer zal meewerken.
2.8.
Met betrekking tot de landbouwgronden die belanghebbende en zijn echtgenote in 2007 en 2008 hebben aangekocht is geen schriftelijke pachtovereenkomst opgemaakt.
2.9.
Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.044 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.022. In de aangifte heeft hij de in 2.7. bedoelde 17.18.15 hectaren landbouwgrond ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden afgewaardeerd met een bedrag van in totaal € 164.874 (50% van € 329.747) tot, naar hij stelt, de bedrijfswaarde, zijnde de waarde in verpachte staat van de landbouwgrond (€ 18.000 p/ha).
2.10.
Met dagtekening 24 februari 2012 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.155. Hierbij heeft hij, onder andere, de onder 2.9 vermelde afwaardering niet in aanmerking genomen.
2.11.
De Inspecteur heeft op 22 augustus 2013 het tegen de aanslag gerichte bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hiertegen tevergeefs beroep aangetekend bij de Rechtbank.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Mogen de in 2.7. vermelde gronden naar de lagere bedrijfswaarde, zijnde de waarde in verpachte staat, ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden afgewaardeerd?
Indien vraag 1 bevestigend dient te worden beantwoord, mogen dan eveneens de in 2.2. vermelde gronden die deels in 2008 zijn verkocht, als gevolg van de toepassing van de foutenleer, per 1 januari 2001 op de waarde in verpachte staat gewaardeerd worden?
Indien vraag 1 bevestigend dient worden beantwoord wat is dan ultimo 2008 de waarde in verpachte staat?
3.2.
Belanghebbende is van mening dat de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan, waarbij de bevestigende beantwoording van de tweede vraag zijn incidenteel hoger beroep omvat. Dit heeft in de visie van de Inspecteur tot gevolg dat de boekwinst op de verkochte landbouwgronden hoger dient te worden vastgesteld. In dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. Ten aanzien van de derde vraag nemen partijen verschillende standpunten met betrekking tot de waarde in.
3.3.
In hoger beroep is niet meer in geschil dat de Inspecteur, indien daar aanleiding toe is, tot een bedrag van € 10.552 intern mag compenseren. Ook heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof zijn verweer tegen het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur voor zover zich dat richtte op het mogen waarderen van de landbouwgronden op de openingsbalans per 1 januari 2001 op de waarde in verpachte staat op grond van het besluit van 1 december 2008, nr. [nummer] , ingetrokken.
3.4.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.5.
Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, alsmede tot verlaging van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 33.270 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.022, alsmede, naar het Hof begrijpt, tot vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 33.270. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1.
Belanghebbende heeft de in 2.7. bedoelde landbouwgronden in het onderhavig jaar aan de BV ter beschikking gesteld. Als zodanig is dit te beschouwen als het rendabel maken van vermogensbestanddelen dat op grond van het bepaalde in artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) mede als een werkzaamheid is te beschouwen.
4.2.
Het resultaat uit een werkzaamheid dient ingevolge artikel 3.95 Wet IB te worden bepaald alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Voor dit geschil is relevant, nu belanghebbende de onderwerpelijke landbouwgronden naar lagere bedrijfswaarde wil afwaarderen, het door de Rechtbank in onderdeel 4.1. van haar uitspraak genoemde arrest. Voor zover van belang luidt dit arrest als volgt:
“De onderhandse vrije verkoopwaarde van een bestanddeel van het ondernemingsvermogen kan slechts dan als grondslag voor een afboeking wegens vermindering van de bedrijfswaarde dienen, indien zij de uitdrukking vormt van een vermogensverlies dat niet wordt opgeroepen door tijdelijke of lokale invloeden op de marktwaarde, doch berust op de omstandigheid dat moet worden verwacht dat het goed de bijdrage aan de omzet en de productie van de onderneming, waarvoor het was bestemd, niet zal kunnen leveren, terwijl dat verlies ook bij verkoop van het goed - hetzij afzonderlijk, hetzij in samenhang met andere bestanddelen van het ondernemingsvermogen - niet zal kunnen worden goedgemaakt.”
4.3.
Belanghebbende, op wie de last rust aannemelijk te maken dat de afwaardering van de in 2.7. vermelde landbouwgronden naar de lagere bedrijfswaarde in overeenstemming is met de in het arrest genoemde voorwaarden, stelt dat de lagere bedrijfswaarde in dit geval gelijk is aan de waarde in verpachte staat - door hem bepaald op € 18.000 p/ha - omdat met betrekking tot deze gronden per 1 december 2008 een schriftelijke pachtovereenkomst is gesloten. In hoger beroep bestrijdt belanghebbende niet meer dat de in 2.2. en 2.4. vermelde gronden op basis van een pachtovereenkomst als bedoeld in artikel 1, eerste lid en onderdeel d van de Pachtwet in 2008 aan de BV ter beschikking zijn gesteld. Aangezien uit de schriftelijke pachtovereenkomst van 18 november 2008 blijkt dat op eerste verzoek van de BV belanghebbende zal meewerken aan de registratie ervan bij de grondkamer is hij - anders dan de Inspecteur - van mening dat de BV in wezen aanspraak kan maken op haar voorkeursrecht (artikel 7:378 van het Burgerlijk Wetboek en artikel 56a, onderdeel d van de Pachtwet) als gevolg waarvan het door hem bedoelde waardedrukkend effect is ontstaan.
4.4.
De Inspecteur bestrijdt de door belanghebbende verdedigde waarde in verpachte staat, alsmede dat deze waarde met de lagere bedrijfswaarde overeenstemt. Voorts is hij van mening dat belanghebbende ten gevolge van de gelieerdheid tussen hem en de BV op elk gewenst moment vrijelijk over de aan de BV verpachte grond kan beschikken, zoals ook is gebleken uit de in 2.6. vermelde verkoop. Op grond hiervan meent de Inspecteur dat afwaardering op lagere bedrijfswaarde niet mogelijk is omdat de pacht in wezen op elk moment opzegbaar is zonder dat daarvoor een beëindigingsvergoeding behoeft te worden betaald.
4.5.
Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het opmaken van de schriftelijke ongeregistreerde pachtovereenkomst van 18 november 2008 geen wijziging in de reeds bestaande (pacht)verhoudingen tussen belanghebbende (en zijn echtgenote) en de BV heeft gebracht. Niet aannemelijk is dat door het aangaan van deze overeenkomst er een situatie is ontstaan zoals door belanghebbende bedoeld, namelijk een waarin belanghebbende geconfronteerd met de waardedrukkende effecten van de Pachtwet, zijn landbouwgrond naar lagere bedrijfswaarde mag afwaarderen.
4.6.
Het Hof acht voor dit oordeel het navolgende van belang. Zoals partijen eenparig hebben verklaard, behoort het aangaan van een traditionele pachtovereenkomst, zoals in het onderhavige geval, in de praktijk tot de uitzonderingen omdat er andere mogelijkheden zijn om gronden ter beschikking te stellen zonder dat daardoor een wettelijk voorkeursrecht voor de gebruiker van die grond ontstaat. Desondanks heeft belanghebbende met zijn BV de onderhavige traditionele pachtovereenkomst van 18 november 2008 gesloten, zonder daarbij een vergoeding te bedingen voor het door hem gestelde vermogensverlies. Het Hof acht het aannemelijk dat in derdenverhoudingen, zo al een traditionele pachtovereenkomst zou zijn gesloten, een dergelijke vergoeding wel zou zijn bedongen. Dat dit in dit geval niet is geschied, is naar het oordeel van het Hof ingegeven door de gelieerdheid van belanghebbende, en zijn echtgenote, met zijn BV.
4.7.
Voorts is gebleken dat de in 2.6. bedoelde landbouwgronden, ondanks het feit dat de BV deze gronden pachtte, zijn verkocht zonder dat de BV een vergoeding voor het afzien van haar pachtrecht heeft verkregen. Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat daarbij door de BV geen vergoeding is bedongen omdat zij in voldoende mate werd gecompenseerd. Gewezen is daarbij op het feit dat de BV weliswaar afzag van het gebruik van 25.15.10 hectaren en van huur van verouderde opstallen in [E] , maar dat zij in ruil daarvoor voor de onderwerpelijke 17.18.15 hectaren een schriftelijke pachtovereenkomst heeft verkregen en voorts de overige hectaren mocht gebruiken en nieuwe opstallen mocht huren. Het Hof acht belanghebbende er, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet in geslaagd aannemelijk te maken, dat deze transacties met elkaar samenhangen en dat de BV door deze transacties in voldoende mate is gecompenseerd voor het afzien van het bedingen van een pachtbeëindigingsvergoeding. De door belanghebbende gestelde samenhang acht het Hof niet aannemelijk. Vastleggingen daarvan ontbreken namelijk en ook is de schriftelijke pachtovereenkomst van 18 november 2008 pas gesloten nadat belanghebbende en zijn echtgenote eerder de 25.15.10 hectaren op 15 november 2007 hadden verkocht. Dat de BV het feitelijk gebruik heeft behouden tot 15 juli 2008 doet daar niet aan af.
4.8.
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6. en 4.7. is vermeld is het Hof van oordeel dat de verpachting van de door de BV gebruikte landbouwgronden op elk gewenst moment door de verpachter (belanghebbende) zou kunnen worden beëindigd zonder dat de BV daarvoor gecompenseerd hoefde te worden. Aldus heeft belanghebbende - gelet op de in 4.2. opgenomen bewoordingen van het arrest - niet aannemelijk gemaakt dat, zo al geconcludeerd zou moeten worden dat er in dit geval sprake is van een vermogensverlies dat berust op de omstandigheid dat moet worden verwacht dat het goed de bijdrage aan de omzet en de productie van de onderneming, waarvoor het bestemd was, niet zal kunnen leveren, dat verlies ook bij verkoop van het goed niet zal kunnen worden goedgemaakt. Het gelijk is aan de Inspecteur. De eerste in de omschrijving van het geschil vermelde vraag is derhalve ontkennend beantwoord zodat de overige vragen geen antwoord meer behoeven.
Slotsom
4.9.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep is daarmee komen te vervallen (art 8:112, lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht; hierna Awb).
Ten aanzien van het griffierecht
4.10.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.11.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaarthet hoger beroep ongegrond, en
- bevestigtde uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 5 feburari 2016 door A.J. Kromhout voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH
’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.