Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 17/00296 tot en met 17/00299
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
gevestigd te [vestigingsplaats] (Japan),
hierna: belanghebbende,
en het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 maart 2017, nummers BRE 14/7470 tot en met 14/7473 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de hierna vermelde verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft met dagtekening 24 december 2013 de Inspecteur verzocht om teruggaaf van dividendbelasting voor:
- het jaar 2008 tot een bedrag van € 223.872,98;
- het jaar 2009 tot een bedrag van € 329.929,07;
- het jaar 2010 tot een bedrag van € 291.020,76;
- het jaar 2011 tot een bedrag van € 389.871,12.
1.2.
De Inspecteur heeft de voormelde verzoeken voor de jaren 2008 en 2009 bij beschikkingen van 14 mei 2014 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Tevens zijn daarbij de verzoeken om de teruggaaf ambtshalve te verlenen, afgewezen.
Eveneens bij beschikkingen van 14 mei 2014 heeft de Inspecteur de verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting voor de jaren 2010 en 2011 afgewezen.
1.3.
De Inspecteur heeft de daartegen gemaakt bezwaren bij in één geschrift vervatte uitspraken ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende éénmaal griffierecht geheven van € 328.
De Rechtbank heeft de beroepen gericht tegen de afwijzing van de verzoeken om voor de jaren 2008 en 2009 een ambtshalve teruggaaf van dividendbelasting te verlenen, gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, de bezwaren alsnog niet-ontvankelijk verklaard, de overige beroepen ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 990, en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 328 aan deze vergoedt.
1.5.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 501.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.7.
Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Dit betreffen de brief van de Inspecteur van 20 maart 2018, van belanghebbende van 22 maart 2018 en van de Inspecteur van 25 april 2018.
1.8.
De zitting heeft plaatsgehad op 9 mei 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [B] , [C] , [D] , [E] en [F] .
1.9.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.10.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.11.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1.
Belanghebbende is een naar Japans recht ingesteld fonds dat feitelijk is gevestigd in Japan. Het is een associatie die is ingesteld door 72 aangesloten pensioenfondsen. Belanghebbende is een zogenoemde Public Interest Corporation (artikel 2 Corporation Pro Tax Act in samenhang met Schedule no. 2). Een Public Interest Corporation is ingevolge artikel 7 van Pro de Corporation Tax Act slechts belastingplichtig voor zover het inkomen afkomstig is uit een onderneming (‘profit-making business’).
2.2.
De deelnemers aan de pensioenregelingen die door belanghebbende worden uitgevoerd, zijn voormalig werknemers, ondernemers en zelfstandig beroepsbeoefenaren, die niet in aanmerking komen voor deelname aan de pensioenregelingen voor werknemers. Deelname aan de pensioenregelingen van belanghebbende is niet verplicht.
2.3.
Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren portfoliodividenden ontvangen van in Nederland gevestigde beursgenoteerde vennootschappen. Bij de uitkering van die dividenden is steeds 15 percent dividendbelasting ingehouden. Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van de ingehouden dividendbelasting (zie 1.1.).
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende op grond van de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 63 VWEU Pro in aanmerking komt voor teruggaaf van dividendbelasting ter zake van de door haar ontvangen dividenden. In dat kader zijn de volgende vragen in geschil:
I. Is belanghebbende de uiteindelijke gerechtigde tot de dividenden?
II. Is belanghebbende vergelijkbaar met een in Nederland vrijgesteld pensioenlichaam als bedoeld in artikel 5 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969?
III. Is belanghebbende vergelijkbaar met een vrijgesteld (indirect) overheidslichaam?
IV. Is de stand-stillbepaling van artikel 64 VWEU Pro van toepassing?
V. Heeft belanghebbende recht op een integrale proceskostenvergoeding?
Belanghebbende is van mening dat de eerste drie vragen en de vijfde vraag bevestigend en de vierde vraag ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Ter zitting heeft belanghebbende haar grieven tegen het oordeel van de Rechtbank betreffende de teruggaafverzoeken over de jaren 2008 en 2009 ingetrokken. De Inspecteur heeft ter zitting het incidenteel hoger beroep dat eveneens betrekking had op die teruggaafverzoeken ingetrokken.
3.4.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur betreffende de jaren 2010 en 2011, en tot teruggave van de in de verzoeken vermelde dividendbelasting over die jaren. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Overwegingen vooraf
4.1.
Belanghebbende heeft verzocht om de brief van de Inspecteur van 25 april 2018 buiten beschouwing te laten, omdat daarin door de Inspecteur nieuwe geschilpunten worden opgeworpen en wordt teruggekomen op eerder ingenomen standpunten. Het Hof heeft ter zitting als voorlopig standpunt aangegeven dit verzoek af te wijzen.
De brief van de Inspecteur van 25 april 2018 is bij het Hof ingekomen op 30 april 2018 en diezelfde dag doorgezonden naar belanghebbende. Deze brief is weliswaar net binnen tien dagen voor de zitting ontvangen, maar uit de pleitnota van belanghebbende volgt dat zij hiervan heeft kunnen kennisnemen en in staat is geweest om hierop te reageren. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende dan ook niet in haar procespositie geschaad.
Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de Inspecteur terugkomt op eerder ingenomen standpunten en dat dit in strijd is met de goede procesorde. Het Hof verwerpt dit standpunt. De Inspecteur neemt weliswaar nadere standpunten in, maar dat is naar het oordeel van het Hof het gevolg van de ontwikkeling van het partijdebat en in het bijzonder de in de loop van de procedure ingekomen stukken. Het staat de Inspecteur vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Beide uitzonderingen zijn hier - naar het oordeel van het Hof - niet aan de orde (vgl. Hoge Raad 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, BNB 2010/72).
4.2.
Belanghebbende heeft ter zitting aangeboden om nadere bewijsstukken te overleggen voor haar beroep op het gelijkheidsbeginsel, inhoudende dat de Inspecteur in vergelijkbare gevallen wel teruggaaf van dividendbelasting heeft verleend.
Het Hof staat dit niet toe. Belanghebbende heeft op een eerder moment een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan. De Inspecteur heeft daarop gereageerd in zijn brief van 25 april 2018 en onder andere gesteld dat bewijs voor de stelling dat er sprake is van begunstigend beleid, een handelen met een oogmerk van begunstiging dan wel schending van de meerderheidsregel niet is geleverd. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om voorafgaand aan de zitting nader bewijs te leveren, temeer nu het - naar het Hof begrijpt - gaat om andere cliënten van gemachtigde. Zij heeft dit nagelaten. Het toelaten van de mogelijkheid om alsnog dat bewijs te leveren, zou een geheel nieuw feitelijk onderzoek vergen naar de desbetreffende gevallen waarin eventueel teruggaaf is verleend. Dit zou een aanmerkelijke – en onaanvaardbare - vertraging van de gehele procedure betekenen.
Ten aanzien van het geschil
4.3.
Artikel 10, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: Wet DB) bepaalt voor de onderhavige jaren - voor zover relevant - het volgende:
“Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. (...) De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is. (...)”
4.4.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij op grond van de vrijheid van kapitaalverkeer recht heeft op teruggaaf van de ingehouden dividendbelasting op de ontvangen dividenden die zijn opgenomen in de teruggaafverzoeken. Zij beroept zich daarbij in de eerste plaats op de fiscale behandeling van in Nederland gevestigde vrijgestelde pensioenfondsen als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) jo. artikel 10, eerste lid, van de Wet DB. In de tweede plaats beroept zij zich op de fiscale behandeling van vrijgestelde (indirecte) overheidslichamen.
4.5.
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden. Hij stelt in dat kader dat geen duidelijkheid is verschaft over de rechtsvorm van belanghebbende en de verhoudingen tussen belanghebbende en haar oprichters en voorts dat de inhoud van de door belanghebbende aangeboden pensioenregelingen onduidelijk is en dat niet is uitgesloten dat de pensioendeelnemers de gerechtigden zijn tot de dividenden. Subsidiair bestrijdt de Inspecteur - met verschillende argumenten - het door belanghebbende gedane beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer.
4.6.
Belanghebbende is een associatie of federatie die is opgericht door 72 aangesloten Japanse pensioenfondsen. In de brief van 8 augustus 2014 heeft de Inspecteur verzocht om nadere stukken, waaronder de oprichtingsakte, de statuten, de jaarrekeningen over de onderhavige jaren en voorts is gevraagd wie de deelnemende pensioenfondsen zijn, op welke wijze het bestuur wordt benoemd, aan wie het vermogen bij liquidatie toekomt, hoe de pensioenregelingen luiden en verzocht om overlegging van pensioencontracten. Belanghebbende heeft bij brief van 4 september 2014 aangegeven dat zij vooralsnog niet aan het verzoek om nadere documentatie en beantwoording van de vragen zal voldoen, omdat die volgens haar niet relevant zijn.
4.7.
Het Hof is van oordeel dat voor de vraag of sprake is van strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer, moet worden vastgesteld of de situatie van belanghebbende vergelijkbaar is met die van een vrijgestelde rechtspersoon als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet DB. In Nederland gevestigde vrijgestelde rechtspersonen als bedoeld in deze bepaling, komen voor teruggaaf van dividendbelasting in aanmerking indien de rechtspersoon de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengsten waarop de dividendbelasting is ingehouden. Indien belanghebbende niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden, bestaat voor haar geen recht op teruggaaf van ingehouden dividendbelasting evenals dat voor een in Nederland gevestigde rechtspersoon het geval zou zijn indien deze niet de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is. De bewijslast in deze rust op belanghebbende.
4.8.
Artikel 137-2-5 van de National Pension Act biedt de mogelijkheid tot oprichting van belanghebbende door pensioenfondsen met als doel om gezamenlijk pensioenen en lumpsum bedragen te betalen die betrekking hebben op bepaalde pensioengerechtigden die niet langer voldoen aan de voorwaarden om deel te nemen in een bepaalde pensioenregeling dan wel van opgeheven pensioenfondsen.
4.9.
Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof - gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - niet aannemelijk gemaakt dat zij de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden waarop de teruggevraagde dividendbelasting betrekking heeft.
4.9.1.
In de eerste plaats heeft belanghebbende op geen enkele wijze duidelijkheid verschaft over de wijze waarop zij is opgericht en hoe de juridische verhoudingen tot haar oprichters - de 72 pensioenfondsen - zijn. Het lag op de weg van belanghebbende - gelet op de gemotiveerde stellingname van de Inspecteur op dit punt - om de daarvoor relevante gegevens in te brengen, zoals bijvoorbeeld de oprichtingsakte of de statuten. Het enkele feit dat belanghebbende naar Japans recht een zelfstandig rechtspersoon is, is op dat punt onvoldoende. Dit zegt immers niets over de contractuele verhoudingen ten opzichte van haar oprichters dan wel derden. Het Hof verwerpt ook de door belanghebbende bij de Rechtbank ingenomen stelling (brief van 16 juni 2016, blz. 5) dat er geen sprake zou zijn van een oprichtingsakte en statuten. Belanghebbende stelt dat zij krachtens Japanse wetgeving is opgericht en uitsluitend door die wetgeving wordt beheerst. Het Hof acht dit niet aannemelijk gemaakt. De door belanghebbende gepresenteerde wetgeving biedt weliswaar de mogelijkheid tot oprichting van belanghebbende, maar regelt de oprichting zelf niet. Daarvoor is een besluit van de betreffende pensioenfondsen noodzakelijk en het ligt naar het oordeel van het Hof dan ook voor de hand dat een dergelijke oprichting bij akte plaatsvindt en dat er statuten bestaan.
4.9.2.
In de tweede plaats is het Hof van oordeel dat niet uitgesloten is dat de uiteindelijk gerechtigden tot de dividenden de pensioengerechtigden zijn. Belanghebbende heeft bij de Rechtbank als bijlage bij de brief van 16 juni 2016 een brochure van belanghebbende gevoegd. Deze brochure geeft informatie over belanghebbende en de door haar verrichte activiteiten. In deze brochure wordt een beschrijving gegeven van de zogenoemde ‘defined-contribution pensions’. Bij een dergelijke regeling kiezen de individuele pensioendeelnemers zelf in welke beleggingen de ingelegde gelden worden belegd en wordt per deelnemer bijgehouden tot welke beleggingen zij gerechtigd zijn. Het is zeer wel denkbaar dat bij dergelijke pensioenregelingen de pensioengerechtigde de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is.
Belanghebbende heeft in dit kader gesteld dat de dividenden waarop de teruggaafverzoeken zien, geen betrekking hebben op ‘defined-contribution pensions’, doch uitsluitend betrekking hebben op ‘defined-benefit pensions’. Belanghebbende heeft echter - afgezien van een verklaring van de Japanse belastingadviseur - geen enkel concreet bewijs daaromtrent ingebracht. Gelet op de gemotiveerde stellingname van de Inspecteur, zoals bijvoorbeeld de informatie uit het artikel van [G] dat is gevoegd bij de brief van 12 december 2016 waaruit zou blijken dat belanghebbende slechts individuele “defined contribution-pensioenregelingen” aanbiedt, bestaat er op zijn minst twijfel over het standpunt van de Japanse belastingadviseur en had het op de weg van belanghebbende gelegen daarover nader bewijs te leveren. Het ter zitting bij het Hof door belanghebbende gestelde dat voormelde brochure achterhaald is, acht het Hof niet aannemelijk. Het is belanghebbende zelf die deze brochure nota bene in de procedure bij de Rechtbank heeft ingebracht en kennelijk relevant achtte voor de beoordeling van haar positie. Ook de stelling dat de ‘defined-contribution pensions’ slechts door andere partijen worden aangeboden en uitgevoerd (zie het nadere stuk van 22 maart 2018, punt 18) acht het Hof niet aannemelijk gelet op de hiervoor reeds vermelde brochure.
Ook de stelling van gemachtigde ter zitting dat het lastig is om informatie uit Japan te verkrijgen, kan niet tot een ander oordeel leiden. Dit ligt geheel in de risicosfeer van belanghebbende.
4.9.3.
Voor zover belanghebbende betoogt dat wanneer geen sprake is van een ‘dividend-stripping’-achtige situatie als bedoeld in artikel 4, zevende lid, van de Wet DB, belanghebbende de uiteindelijk gerechtigde is, verwerpt het Hof dit standpunt. De desbetreffende bepaling geeft slechts aan wie in een bepaalde feitenconstellatie niet als uiteindelijk gerechtigde wordt aangemerkt. Dit betekent echter niet dat belanghebbende in de onderhavige casus wel als de uiteindelijk gerechtigde moet worden aangemerkt. De beantwoording van die vraag vergt namelijk een zelfstandige beoordeling van de feiten en omstandigheden in deze zaak.
4.10.
Voor zover belanghebbende met haar beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft bedoeld dat de Inspecteur begunstigend beleid heeft gevoerd ten aanzien van de vraag of andere rechtspersonen (pensioenfondsen van buiten de Europese Unie) die om teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting hebben verzocht ook de uiteindelijk gerechtigde tot die dividenden – waarop die dividendbelasting is ingehouden – zijn, heeft zij ten bewijze daarvan onvoldoende aangedragen. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot belanghebbendes beroep op de zogenoemde meerderheidsregel.
4.11.
Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden waarop de teruggaafverzoeken betrekking hebben. Zij heeft geen recht op teruggaaf op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet DB in verbinding met artikel 63 VWEU Pro. De overige in geschil zijnde vragen behoeven geen beantwoording.
Slotsom
4.12.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.13.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.14.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht inzake het principale hoger beroep. Nu het incidenteel hoger beroep door de Inspecteur is ingetrokken, zal de Inspecteur worden veroordeeld in de kosten van het geding voor zover betrekking hebbend op het incidenteel hoger beroep. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.002.
4.15.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding in het incidentele hoger beroep bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.002.
Aldus gedaan op 12 juli 2018 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, A.J. Kromhout en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.