Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 18/00691 en 18/00692
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 12 november 2018, nummers BRE 17/4224 en 17/4225, in het geding tussen
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de hierna te vermelden aanslagen en beschikkingen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.867 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.276. Tevens is bij beschikking belastingrente van € 228 in rekening gebracht. De aanslag en de beschikking belastingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 de aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.072. Tevens is bij beschikking belastingrente van € 423 in rekening gebracht.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 genoemde uitspraken van de Inspecteur en de onder 1.2 genoemde aanslag en beschikking beroep respectievelijk rechtstreeks beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 en de beschikkingen belastingrente verminderd en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
1.4.
Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 september 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote [de vrouw] , en de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.6.
Partijen hebben tijdens de zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlage.
1.7.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
1.8.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Belanghebbende werkt als militair voor het Ministerie van Defensie (hierna: het Ministerie). Hij is in 2011 door het Ministerie uitgezonden naar Turkije. Direct aansluitend werd hij door het Ministerie uitgezonden naar Italië.
2.2.
Belanghebbende heeft tot zijn uitzending samen met zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) in de woning met adres [adres] te [woonplaats] (hierna: de woning) gewoond. Daarna woonde hij in het buitenland. De echtgenote bleef aanvankelijk in Nederland achter. De echtgenote is tot 4 januari 2014 in de Basisregistratie Personen (BRP) ingeschreven op het adres van de woning en is vanaf die datum in Italië op hetzelfde adres als belanghebbende ingeschreven. Wanneer belanghebbende en/of zijn echtgenote in Nederland waren, verbleven zij in de woning. In 2017 zijn belanghebbende en de echtgenote teruggekeerd naar Nederland. Sindsdien wonen zij weer in de woning.
2.3.
[de dochter] , een van de dochters van belanghebbende (hierna: de dochter), woonde tot 22 oktober 2010 in de woning. Daarna verbleef ze voor haar studie op kamers in [plaats] en stond zij aldaar ingeschreven in de BRP. De dochter kwam in de weekenden naar haar ouderlijk huis (de woning) en ging vandaaruit naar een zwembad waar zij een bijbaan had. De dochter werd financieel ondersteund door haar ouders. Van 10 maart 2014 tot en met 7 mei 2014 was de woning het hoofdverblijf van de dochter en stond zij, in afwachting van haar stage in Suriname en wegens onderverhuur van haar kamer in [plaats] , ingeschreven op het adres van de woning. Uitgezonderd die periode ontving de dochter een beurs voor uitwonende studenten.
2.4.
Belanghebbende heeft een aantal vliegtickets van hemzelf, zijn echtgenote en de dochter overgelegd, betrekking hebbend op vluchten van en naar Italië in de periode van 10 maart 2014 tot en met 7 mei 2014.
2.5.
Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2014 en 2015 de woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) aangemerkt en de betaalde hypotheekrente – in 2015 inclusief boeterente – in mindering gebracht op het eigenwoningforfait.
2.6.
De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 de aftrek van de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning gecorrigeerd. De correctie ziet op de periode vanaf 10 maart 2014, de datum met ingang waarvan de dochter weer (tijdelijk) ingeschreven stond op het adres van de woning. Verder heeft de Inspecteur de woning en de daarmee samenhangende hypotheekschuld voor het jaar 2015 in aanmerking genomen bij de grondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil:
I. Dient de woning ook na 10 maart 2014 als eigen woning te worden aangemerkt?
II. Zo nee, leidt het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel ertoe dat de woning desondanks als eigen woning moet blijven worden aangemerkt?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de beroepen. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag 1
4.1.
Artikel 3.111 van de Wet IB 2001 bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:
“1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw (…) met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, (…)
(…)
6. Een woning die de belastingplichtige gedurende tenminste een jaar als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en sindsdien tijdelijk als hoofdverblijf niet anders dan tijdelijk ter beschikking staat, kan op verzoek mede worden aangemerkt als eigen woning indien gedurende die periode:
a. de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld (…)”
4.2.
Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling volgt dat met de voorwaarde dat de woning de belastingplichtige ter beschikking moet staan, bedoeld is dat de woning niet wordt verhuurd en dat ook niet wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken (Kamerstukken II 2000-2001, 27 466, nr. 7, p. 10 e.v.). Daaraan doet niet af dat de elders woonachtige belastingplichtige ook zelf gebruik kan maken van die woning als hij tijdelijk in Nederland verblijft (zie Hoge Raad 21 december 2012, nr. 11/04685, ECLI:NL:HR:2012:BX9090).
4.3.
In het genoemde arrest van 21 december 2012 heeft de Hoge Raad verder overwogen dat tot derden moeten worden gerekend al diegenen die niet tot het huishouden van de belastingplichtige behoren. Ook een kind van de belastingplichtige kan dus worden aangemerkt als een derde in de zin van artikel 3.111, lid 6, van de Wet IB 2001, als dit kind zelfstandig een huishouden voert.
4.4.
In een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009 (CPP 2009/998M, Stcrt. 2009, 16 865) is ten aanzien van de terbeschikkingstelling aan derden het volgende opgenomen:
“
6.2. Uitzending en terbeschikkingstelling aan derden
6.2. Uitzending en terbeschikkingstelling aan derden
Voor de uitzendregeling mag de woning tijdens de gehele periode van de uitzending (naar het buitenland) niet aan derden ter beschikking worden gesteld. Dit geldt voor elke terbeschikkingstelling aan derden, en dus ook als de woning deels ter beschikking is gesteld, ongeacht de hoogte van de vergoeding.
(…)
Kinderen die na uitzending achterblijven zijn in dit kader ook derden.
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van de artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de uitzendregeling kan worden toegepast als kinderen in de woning blijven wonen. De goedkeuring geldt zolang is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden.
- Vanaf het moment van de uitzending wonen uitsluitend de kinderen van de belastingplichtige of zijn partner in de woning.
- De kinderen zijn jonger dan 27 jaar. Als een kind 27 jaar wordt, vervalt vanaf dat moment de goedkeuring.
- De kinderen behoorden direct voorafgaand aan de uitzending tot het huishouden van de belastingplichtige.
- De kinderen blijven de woning om niet bewonen. Er wordt dus geen huur betaald.
De hiervoor bedoelde kinderen worden in dit kader niet gezien als derden. Als die kinderen verhuizen, kan de uitzendregeling dus van toepassing blijven.”
4.5.
Op belanghebbende rust de last feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de dochter tot zijn huishouden behoorde. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende in die bewijslast is geslaagd. Daarbij heeft de Rechtbank in aanmerking genomen dat de dochter niet (financieel en maatschappelijk) zelfstandig was, onderdeel uitmaakte van een hechte familierelatie en in de onderhavige periode het grootste deel van de tijd samen met haar ouders in de woning of in Italië verbleef.
4.6.
De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat belanghebbende in 2014 samen met zijn echtgenote in Italië woonde en dat het huishouden van belanghebbende zich dan ook in Italië bevond en niet in Nederland. Daarbij stelt de Inspecteur dat uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat personen alleen tot elkaars huishouden kunnen behoren indien zij in dezelfde woning wonen. Aangezien de dochter van 10 maart 2014 tot en met 7 mei 2014 in de woning in Nederland woonde en niet in Italië, kan zij niet tot hetzelfde huishouden behoren als belanghebbende.
4.7.
Belanghebbende heeft betwist dat een huishouden zich beperkt tot één woning / verblijfplaats en is van mening dat de Rechtbank juist heeft geoordeeld. Verder heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat de dochter weliswaar vanaf 22 oktober 2010 op kamers woonde en op het adres in [plaats] stond ingeschreven, maar zij altijd (tevens) tot het huishouden van belanghebbende in [woonplaats] is blijven behoren. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de dochter vanwege een bijbaan ieder weekend op vrijdag naar haar ouderlijk huis kwam en op maandag weer naar [plaats] ging.
4.8.
Het Hof overweegt dat artikel 3.111, lid 6, van de Wet IB 2001 ook vanaf 10 maart 2014 van toepassing blijft als (1) de dochter tijdens haar studie (tevens) tot het huishouden van belanghebbende is blijven behoren en daarom een beroep kan worden gedaan op de goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën in het besluit van 2 november 2009, of (2) de dochter na terugkeer naar het ouderlijk huis op 10 maart 2014 weer tot het huishouden van belanghebbende is gaan behoren.
4.9.
Ten aanzien van de eerste mogelijkheid overweegt het Hof dat de dochter tijdens haar studie in [plaats] zelfstandig een huishouden heeft gevoerd. Zij was een uitwonende studente, stond in de BRP ingeschreven in [plaats] en was vijf dagen per week in [plaats] . Daarmee heeft zij een maatschappelijk zelfstandige positie, buiten het gezin van de ouders, ingenomen. Hieraan doet niet af dat zij in financieel opzicht afhankelijk was van haar ouders. Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden is het Hof verder van oordeel dat de dochter niet (tevens) tot het huishouden van belanghebbende is blijven behoren. Dat wordt niet anders door de omstandigheden (i) dat zij ieder weekend in het ouderlijk huis verbleef en (ii) dat een hechte familierelatie tussen haar en haar ouders bleef bestaan. Omdat de dochter op het moment van de uitzending niet tot het huishouden van belanghebbende behoorde, kan een beroep op de goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 2 november 2009 niet slagen.
4.10.
Vervolgens dient te worden beoordeeld of de dochter, toen zij (tijdelijk) weer in [woonplaats] kwam wonen, weer tot het huishouden van belanghebbende is gaan behoren. In dat kader stelt het Hof vast dat belanghebbende in de periode van 10 maart 2014 tot en met 7 mei 2014 in Italië werkte en daar zijn hoofdverblijf had. Ook de echtgenote was op dat moment geëmigreerd naar Italië. De dochter had in tegenstelling tot haar ouders haar hoofdverblijf in Nederland. Zij verbleef het overgrote deel van de tijd in [woonplaats] en stond in de BRP op het adres van de woning ingeschreven. In een geval als dit waarbij de ouders en de dochter hun hoofdverblijf niet op dezelfde plaats hebben, ligt het niet voor de hand dat zij tot hetzelfde huishouden behoren.
4.11.
Belanghebbende heeft echter aangevoerd dat hij, zijn echtgenote en de dochter wel regelmatig perioden op hetzelfde adres verbleven, zij (in elk geval) op dat moment één huishouden voerden en voor zijn gevoel de dochter ook tot zijn huishouden behoorde. Belanghebbende heeft op de zitting toegelicht dat hij tijdens zijn uitzending naar Turkije en Italië zeer regelmatig - met name in de weekenden - naar Nederland kwam om de kinderen te zien. Dit is onveranderd voortgezet in de genoemde periode. Zijn echtgenote, die geen werk in Italië had, was vaker en voor langere tijd dan hij in Nederland aanwezig. Ook is de dochter eenmaal voor een verblijf naar Italië afgereisd.
4.12.
Een kind als de dochter, dat gedurende meerdere jaren als uitwonende student een studie heeft doorlopen, moet in beginsel als zelfstandig worden beschouwd en behoort dus niet (meer) tot het huishouden van de ouder(s). Dat wordt in beginsel niet anders indien zo’n kind na die periode waarin het uitwonend is geweest, tijdelijk weer in het ouderlijk huis verblijft (in het onderhavige geval in afwachting van een stage in Suriname). In zoverre verschilt de zaak die thans voorligt ook niet van die welke ten grondslag lag aan het arrest van 21 december 2012. De vraag is of het onderhavige geval anders moet worden beoordeeld dan dat zojuist bedoelde. Het Hof is van oordeel dat zo’n andere beoordeling slechts aangewezen is indien de dochter moet worden geacht wederom deel te zijn gaan uitmaken van het huishouden waarvan zij voorheen, voordat zij ging studeren, deel uitmaakte. Het Hof is van oordeel dat die, betrekkelijk uitzonderlijke, situatie zich niet voordoet. Belanghebbendes huishouden bestond uit hemzelf en zijn echtgenote en dat huishouden bevond zich in Italië. Het is verder aannemelijk dat de dochter haar eigen huishouden kortdurend heeft verplaatst vanuit [plaats] naar [woonplaats] , in afwachting van de aanvang van haar stage. Mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende gedurende die periode nog (voltijds) in Italië werkzaam was voor zijn werkgever, is niet aannemelijk dat de dochter enerzijds en belanghebbende en zijn echtgenote anderzijds in die periode een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd. Dat belanghebbende en, met name, de echtgenote de dochter regelmatig bezochten en dat de dochter ook haar ouders in Italië bezocht, betekent ook niet dat zij die gezamenlijke huishouding wel hebben gevoerd. Daarvoor is de tijd, qua duur en duurzaamheid, dat belanghebbende enerzijds en de dochter anderzijds beiden hun eigen huishouden voerden in Italië respectievelijk Nederland te lang. Anders dan de Rechtbank acht het Hof de financiële afhankelijkheid van de dochter en de hechte familierelatie geen doorslaggevende omstandigheden om tot een ander oordeel te komen.
4.13.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen behoorde de dochter niet tot het huishouden van belanghebbende en moet het gebruik van de woning door de dochter worden aangemerkt als terbeschikkingstelling aan een derde. Als gevolg daarvan is de uitzendregeling van artikel 3.111, lid 6, van de Wet IB 2001 vanaf 10 maart 2014 niet langer van toepassing en kan de woning sindsdien niet meer als eigen woning worden gekwalificeerd. Dit geldt ook voor de periode nadat de dochter de woning weer heeft verlaten (zie Hoge Raad 20 februari 2015, nr. 13/05641, ECLI:NL:HR:2015:355). Tussen partijen is dan niet in geschil dat de aanslagen, behoudens het tweede geschilpunt, tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
Vraag II
4.14.
Belanghebbende stelt dat artikel 3.111, lid 6, van de Wet IB 2001 toch moet worden toegepast, omdat hij vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de informatie over de uitzendregeling en het begrip derde op de website van de Belastingdienst ten tijde van het indienen van de aangifte in 2016. Partijen hebben ter zitting verklaard dat het Hof daarbij als uitgangspunt kan nemen dat de tekst op de website op dat moment aansloot bij de wettelijke tekst en dus werd vermeld dat de woning gedurende de uitzendperiode niet aan derden ter beschikking mag worden gesteld.
4.15.
Het Hof overweegt dat belanghebbende een eigen interpretatie heeft gegeven aan het begrip ‘derden’. Zonder bijkomende omstandigheden of informatie van de Belastingdienst welke deze interpretatie ondersteunden, is deze eigen invulling van een rechtskundig begrip onvoldoende voor een geslaagd beroep op gerechtvaardigd vertrouwen. Niet is gesteld of gebleken dat een nadere uitleg was gegeven over het begrip ‘derden’, die bij belanghebbende mogelijk de indruk had kunnen wekken dat kinderen niet onder derden konden worden begrepen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt reeds daarom niet.
4.16.
Verder stelt belanghebbende dat de beschikbare informatie destijds zodanig summier en niet sluitend was, dat het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden. Inmiddels is de tekst op de website aangepast en uitgebreid, waaruit volgt dat de informatie daarvoor onvoldoende duidelijkheid bood. Het Hof overweegt dat de eis van rechtszekerheid meebrengt dat de regels waaraan de overheid en de burgers gebonden zijn, kenbaar zijn en – ook in hun gevolgen – duidelijk en ondubbelzinnig zijn. Met het opnemen van de wettelijke tekst op de website is daaraan in dit geval voldaan. Het rechtszekerheidsbeginsel vereist niet dat de Belastingdienst in hun voorlichtende taak op hun website een uitgebreide toelichting geven van een bijzondere regeling als deze, waarbij alle facetten uitgebreid worden uitgelegd en behandeld. Hieraan doet niet af dat de informatie op de website inmiddels is uitgebreid. Het rechtszekerheidsbeginsel is niet geschonden.
Slotsom
4.17.
De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren.
Ten aanzien van het griffierecht
4.18.
Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.19.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaarthet hoger beroep gegrond,
- vernietigtde uitspraak van de Rechtbank, en
- verklaarthet bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 24 oktober 2019 door P.C. van der Vegt, voorzitter, M. Harthoorn en M.H.P. Groenland, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.