ECLI:NL:GHSHE:2025:1498

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 23/968

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 26 mei 2023, nummer BRE 21/2072, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Douane,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft een naheffingsaanslag accijns opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (hierna: de rentebeschikking).

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, ter bijstand vergezeld van zijn vader, [vader] , en zijn echtgenote, [echtgenote] , en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaak en de zaak van de vader van belanghebbende met zaaknummer 23/969.

1.7.

Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende, [echtgenote] (hierna: de echtgenote), [vader] (hierna: de vader) en [moeder] (hierna: de moeder) waren in het jaar 2018 in de gemeentelijke Basisregistratie Personen ingeschreven op het adres [adres] 2-A te [woonplaats] . Op dit perceel staan een woonhuis en een loods (hierna: Loods 2-A). Loods 2-A is gelegen achter het woonhuis. Belanghebbende en de echtgenote wonen in 2018 in het woonhuis en zijn de economische eigenaren van Loods 2-A. De vader is de juridisch eigenaar van Loods 2-A.

2.2.

Op het naastgelegen perceel, [adres] 2 te [woonplaats] , staat ook een woonhuis met daarachter een loods (hierna: Loods 2). De vader is eigenaar van Loods 2. De vader woont in 2018 samen met de moeder in een inpandige woning in het achterste gedeelte van Loods 2.

2.3.

Belanghebbende heeft sinds 1 januari 2010 een eenmanszaak, een vervoerbedrijf handelend onder de naam [vervoersbedrijf] .

2.4.

Loods 2 en Loods 2-A zijn bij de Douane niet geregistreerd als plaatsen waar accijnsgoederen onder schorsing van accijns voorhanden mogen worden gehouden of waar accijnsgoederen mogen worden vervaardigd.

2.5.

Loods 2-A is opgedeeld in vier ruimtes. Drie achter elkaar gelegen ruimtes, hierna aangeduid onder de benaming B-1, B-2 en B-3, alsmede een aan die ruimtes parallel gelegen ruimte, hierna aangeduid als GAR. Het achterste gedeelte van Loods 2-A (B-2 en GAR) werd vanaf 1 mei 2018 verhuurd door belanghebbende aan [naam 1] (hierna: [naam 1] ). De overige, niet-verhuurde ruimtes konden door belanghebbende zelf worden gebruikt.

2.6.

In het huurcontract met [naam 1] (hierna: het huurcontract) is bepaald dat de maandelijkse huur van € 800 vóór of op de eerste dag van de periode waarop de betaling betrekking heeft volledig dient te zijn voldaan op de bankrekening van belanghebbende. De huurtermijnen zijn per bankrekening aan belanghebbende betaald door [naam 2] (hierna: [naam 2] ). De eerste betaling van € 1.600 (huur voor de maanden mei en juni) is per bank voldaan op 7 juni 2018.

2.7.

In artikel 1b van het huurcontract is opgenomen dat het gehuurde door huurder uitsluitend zal worden bestemd om te worden gebruikt als werkplaats voor het tijdelijk opslaan van snijmachines en transportbanden en dat het huurder niet is toegestaan om zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurder een andere bestemming aan het gehuurde te geven dan omschreven is in artikel 1b. Daarnaast is in artikel 7c opgenomen dat de huurder elke 1e maandag van de maand – voor het eerst op 4 juni 2018 – samen met de verhuurder vrije toegang krijgt om het verhuurde te controleren op rechtmatig gebruik. Eén en ander zal volgens een presentielijst bijgehouden worden. Op 4 juli 2018 en op 6 augustus 2018 heeft belanghebbende de verhuurde ruimte gecontroleerd en geconstateerd dat er geen bijzonderheden zijn.

2.8.

Bij brief van 16 augustus 2018 is het huurcontract met [naam 1] per 1 september 2018 door belanghebbende opgezegd. De reden van opzegging is dat de huur niet vooraf wordt betaald en er een huurachterstand is. Op 16 augustus 2018 is door [naam 2] € 1.600 (huur voor de maanden juli en augustus) per bank voldaan.

2.9.

Op 5 september 2018 heeft belanghebbende de verhuurde ruimtes (B-2 en GAR) samen met [naam 1] gecontroleerd. Deze ruimte is volgens afspraak opgeruimd en bezemschoon achtergelaten.

2.10.

De Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst (hierna: de FIOD) heeft op 3 oktober 2018 Loods 2-A doorzocht (hierna: de doorzoeking). Aanleiding daarvan was dat tijdens een lopend onderzoek naar voren is gekomen dat op dat adres zich vermoedelijk een sigarettenfabriek bevindt. Bij de doorzoeking is in de ruimte B-2 (achterste gedeelte van Loods 2-A) een illegale productielijn voor sigaretten, met bijbehorende voorraad grondstoffen en eindproducten (1.692.500 stuks sigaretten en 1.680 kilogram rooktabak), aangetroffen. De sigarettenverpakkingen waren niet voorzien van accijnszegels. In de overige, niet-verhuurde ruimtes zijn (resten van) verpakkingsmateriaal aangetroffen die zijn te linken aan de aangetroffen illegale productielijn. De ruimte GAR was ingericht als woon- en slaapplaats voor meerdere personen. Dit woongedeelte stond in directe verbinding met het aangeduide gedeelte B-2 van Loods 2-A waar de machines voor het maken van sigaretten zich bevonden. Bij de doorzoeking zijn zeven personen met de Oekraïense nationaliteit aangetroffen en op heterdaad aangehouden. Deze personen waren werkzaam in de sigarettenfabriek.

2.11.

De echtgenote heeft op 16 oktober 2018 per e-mail de volgende documenten aan de FIOD verstrekt: het huurcontract, persoonsgegevens van [naam 1] en bankbescheiden die betrekking hebben op de huurbetalingen. De echtgenote heeft deze bescheiden gemaild nadat de FIOD aan haar had gevraagd bescheiden te verstrekken die betrekking hadden op de verhuur van de loods alwaar de sigarettenfabriek was aangetroffen. Belanghebbende heeft tijdens zijn verhoor door de FIOD op 14 november 2018, naast voornoemde documenten, het e-mailverkeer met betrekking tot een controle van [naam 1] , een controlelijst verhuurd pand en een brief opzeggen huur aan de FIOD verstrekt.

2.12.

Tot de gedingstukken behoort een aantal door de FIOD opgemaakte processen-verbaal (hierna: P-V). In het P-V Verdenkingen^[1], staat onder meer en voor zover van belang:

“
Bevindingen loods (productielijn) [adres] 2a [woonplaats]

(…)

De loods [adres] 2a [woonplaats] is volgens kadastrale informatie onderverdeeld in vier apart geregistreerde ruimten volgens de onderstaande enigszins onlogische volgorde:

[adres] 2-A. B-1 (voorste deel van de loods)

In ruimte B-1 is een WC, een keuken een fitnessruimte aanwezig en is verder vermoedelijk het kantoor van de [vervoersbedrijf] van zoon [belanghebbende] gevestigd gezien daar aangetroffen correspondentie en administratie inzake [vervoersbedrijf] .

De opslagruimte van B-1 is zichtbaar vanuit een raam in het kantoor en vanuit het kantoor (middellijk) via een deur in de fitnessruimte vrij benaderbaar.

(…)

In de opslagruimte van B-1 zijn bij de doorzoeking meerdere kartonnen dozen aangetroffen voor sloffen sigaretten met de merknaam “
President” en kartonnen dozen met de opdruk “Mona”.

[adres] 2-A. B-3 (middelste deel van de loods)

In de ruimte B-3 is een blauwe Quad aangetroffen van het merk [merk] . Volgens informatie van de Rijksdienst voor het Wegverkeer staat deze onder het kenteken [kenteken] geregistreerd op naam van [echtgenote] . Deze ruimte is vanuit ruimte B-1 toegankelijk via een deuropening.

(…)

In de ruimte B-3 zijn bij de doorzoeking folie, lijm en stapels lege nieuwe sigaretverpakkingen aangetroffen met de merknaam Marlboro White. Deze voorwerpen zijn te linken aan de aangetroffen illegale productielijn.

[adres] 2-A, B-2 (achterste deel)

In ruimte B-2, die verhuurd zou zijn aan de verdachte [naam 1] , is de illegale productielijn voor sigaretten aangetroffen. Deze ruimte is
nietvan binnenuit benaderbaar vanuit de ruimten B-1 en B-3.

In dit gedeelte zijn behalve productiemachines, folie, lijm, tabak, sigaretten en volle als ook lege sigarettenverpakkingen aangetroffen met de merknamen Excellence en Marlboro Red en Marlboro White.

(…)”

In het materieel Eind P-V^[2], staat het volgende, voor zover van belang:

“
3.2. Onderverdeling van de loods [adres] 2-A te [woonplaats]

(…)

Volgens gegevens van het kadaster is de loods [adres] 2-A te [woonplaats] als volgt onderverdeeld:

- [adres] 2-A, Gar o.a. met de woonverblijven voor de zeven Oekraïners;

- [adres] 2-A, B-1 voorste gedeelte gezien vanaf de weg, met kantoorruimte;

- [adres] 2-A, B-2 achterste gedeelte loods met de productielijn voor

sigaretten/vindplaats sigaretten;

- [adres] 2-A, B-3 middelste gedeelte van de loods, o.a. de vindplaats van de lege

ongevouwen pakjes sigaretten gemerkt Marlboro.

(…)

3.3.

Inrichting van de loods [adres] 2-A te [woonplaats]

(…) Tijdens deze doorzoeking heb ik het volgende vastgesteld/bevonden:

- De productielijn voor het produceren van sigaretten bestond uit verschillende machines. (…)

- De ruimte waar de machines zich bevonden zat inclusief de aldaar aanwezige machines onder een laagje tabaksstof;

- In en/of nabij de machines zijn rooktabak, sigaretten en/of al verpakte sigaretten aangetroffen.

(…)

- In de ruimte waar de sigarettenmachines stonden bevond zich ook een (voormalige) spuitcabine. (…) In deze spuitcabine stonden vier filters waarmee de tabaksstof afgezogen/gefilterd wordt die vrij komt in de sigarettenvervaardigingsmachine. (…) Deze ruimte en de afzuiginstallatie zaten onder een dikke laag tabaksstof;

- Om de in beslag genomen machines af te voeren was het nodig om de isolatie en de gipsplaten voor de achterste rolpoort (aan de binnenkant) te verwijderen (…);

- Gezien de omvang van de machines was het niet mogelijk deze via de (te kleine) poort aan de achterzijde af te voeren. (…);

(…)

- In het middelste gedeelte van de loods (B-3) stonden emmers met lijm en enkele paletten met dozen die omwikkeld waren met zwarte folie. De emmers met lijm waren identiek aan de emmers lijm die aangetroffen zijn in het “fabrieksgedeelte” van de loods (B-2). Na het verwijderen van de zwarte folie van de pallets waren diverse lege nog te vouwen pakjes sigaretten van het merk Marlboro te zien. (…)

- Aan de buitkant, aan de achterzijde van de loods, geplaatst onder een afdakje stond een aggregaat. Vermoedelijk zorgde dit aggregaat voor de elektriciteit voor de in het achterste gedeelte van de loods opgestelde (sigaretten-)machines. Via een gat in de muur ging(-en) de stroomkabel(s) naar binnen. (…)

- Naast 14 volle dozen met rooktabak werden buiten aan de achterzijde van de loods nog 39 stuks lege dozen aangetroffen. Net als de volle dozen droegen deze dozen het opschrift “unmanufactured tobacco/blended strips” en kon elk van deze dozen netto 120 kg bevatten (…). De lege dozen zijn niet in beslag genomen, alleen geteld;

(…)

- De 14 nog volle dozen bevatten ongeveer 1.680 kilo rooktabak;

- De 39 lege dozen hebben vermoedelijk in totaal (39x120kg =) 4.680 kilogram rooktabak voor al geproduceerde sigaretten bevat;

- In de sigarettenmachines/de loods bevonden zich op diverse plaatsen al geproduceerde sigarettenpakjes/sloffen. In ambtshandeling (…) is berekend dat dit 1.692.500 stuks sigaretten waren;

(…)

3.6.1.

Tijdlijn en samenvatting van de verkregen documenten

Verhuurder [belanghebbende] sluit op 1 mei 2018 met [naam 1] een huurcontract af voor het huren van het afgescheiden achterste gedeelte van de loods [adres] 2-A te [woonplaats] . Dit huurcontract is inclusief de achterste drie garages.

De huurperiode is één jaar en gaat (ook) in op 1 mei 2018. De huurprijs bedraagt € 800,00 per maand, vooraf te betalen. Het gehuurde mag volgens het huurcontract uitsluitend gebruikt worden als werkplaats voor het tijdelijk opslaan van snijmachines en transportbanden.

De identiteit van de huurder [naam 1] wordt begin juni 2018 op verzoek van [echtgenote] gecontroleerd bij en door de onderneming “Recht-Direct” maar die kunnen niets (belastend) over de huurder vinden.

Opvallend is dat daarna, volgens de overgelegde bankbescheiden, de huurpenningen niet betaald worden door de huurder [naam 1] maar door ene [naam 2] , en dat vanaf een Duitse bankrekening.

Er wordt twee keer een bedrag overgemaakt van € 1.600,00. Het eerste bedrag op 7 juni 2018 en het tweede op 16 augustus 2018. Deze bedragen hebben volgens de bankafschriften betrekking op de huur van de loods over de maanden mei, juni, juli en augustus 2018.

Volgens het huurcontract mag verdachte [belanghebbende] de verhuurde loods (regelmatig) controleren op rechtmatig gebruik en volgens een door hem overgelegde controlelijst controleert hij deze op 4 juli 2018 als ook op 6 augustus 2018 en constateert daarbij dat er geen bijzonderheden zijn.

Op 16 augustus 2018 richt [belanghebbende] een brief aan de huurder [naam 1] waarin hij aankondigt dat met ingang van 1 september 2018 de huurovereenkomst voor de huur van de achterste ruimte van de bedrijfshal ontbonden wordt. Reden van de ontbinding: de huur wordt niet vooraf betaald en er is een huurachterstand.

In de brief is ook te lezen dat de huurder [naam 1] de huurachterstand uiterlijk 1 september 2018 overgemaakt moet hebben en dat hij de ruimte leeg en bezemschoon moet opleveren.

Volgens de overgelegde controlelijst heeft [belanghebbende] daarop op 5 september 2018 samen met de (ver-)huurder de gehuurde ruimte gecontroleerd en volgens afspraak is die op genoemde datum opgeruimd en bezemschoon achtergelaten.”

2.13.

Tijdens de doorzoeking kwam het vermoeden naar voren dat gezien het aantal aangetroffen lege dozen voor de losse rooktabak en de overige verpakkingsmaterialen de aanwezige voorraad geproduceerde sigaretten vermoedelijk groter moest zijn en dat deze voorraad misschien elders zou zijn opgeslagen. Nadat op 3 oktober 2018 door een brigadier van de politie was waargenomen dat in het achterste gedeelte van Loods 2 een tiental volle pallets, omwikkeld met witte plastic folie, stonden,^[3]is op dezelfde dag een accijnscontrole ingesteld in Loods 2 (hierna: de accijnscontrole). Loods 2 bestaat uit drie afgescheiden gedeelten (voor, midden en achter). In het achterste gedeelte van Loods 2 bevindt zich het woongedeelte van de vader en een opslagruimte. Deze opslagruimte is tevens bereikbaar via het woongedeelte van de vader. Tijdens de accijnscontrole zijn in het achterste gedeelte van Loods 2 21 pallets aangetroffen met daarop dozen. De pallets waren omwikkeld met folie dat aan de binnenkant zwart van kleur was en aan de buitenkant wit van kleur. Tevens waren de dozen omwikkeld met doorzichtig plastic dat was aangebracht nadat de pallets waren afgeleverd. Nadat de folie rondom de dozen was verwijderd bleek dat op de dozen opschriften stonden die duidden op sigaretten. In de dozen zaten sloffen sigaretten. De pakjes sigaretten waren niet voorzien van een (Nederlands) accijnszegel. Totaal zijn er 6.920.000 stuks sigaretten van de merken “President” en “Toros 2005” aangetroffen.^[4]Voor het aantreffen en de inbeslagname van deze sigaretten is een apart P-V^[5]opgemaakt, waarbij de vader als verhuurder van Loods 2 als verdachte is aangemerkt.

2.14.

De inspecteur heeft bij brief van 21 februari 2019 zijn voornemen aan belanghebbende kenbaar gemaakt een naheffingsaanslag accijns op te gaan leggen. In zijn brief van 15 april 2019 heeft de inspecteur toegelicht dat de naheffing van accijns ziet op de in Loods 2-A aangetroffen 1.680 kilogram rooktabak en 1.692.500 stuks sigaretten.

2.15.

Met dagtekening 22 mei 2019 is de naheffingsaanslag opgelegd voor een bedrag van € 499.037 wegens het voorhanden hebben van accijnsgoederen (1.692.500 stuks sigaretten en 1.680 kilogram rooktabak) buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over die goederen geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de zin van artikel 2, lid 1, letter b, Wet op de accijns (hierna: WA). Tevens is de belastingrentebeschikking van € 8.095 gegeven.

2.16.

Belanghebbende heeft op 4 juli 2019 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de rentebeschikking. Op 9 maart 2021 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij uitspraak van 8 april 2021 is het bezwaar ongegrond verklaard.

2.17.

Belanghebbende heeft in de bezwaarfase – te weten als bijlage bij de motivering van het bezwaarschrift van 31 juli 2019 – een brief van 1 oktober 2018 overgelegd, gericht aan [naam 1] , waarin onder meer het volgende staat geschreven:

“Naar aanleiding van ons gesprek van heden, bevestigen wij om de huurovereenkomst van 01-05-2018 voort te zetten, onder voorwaarden dat de huur uiterlijk de 25e van de lopende maand betaald wordt.”

2.18.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.19.

De strafkamer van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch^[6]heeft belanghebbende bij arrest van 2 juli 2024 veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 18 maanden, waarvan 6 maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van 2 jaren, wegens, onder meer, het meermalen opzettelijk voorhanden hebben van een grote hoeveelheid onveraccijnsde tabaksproducten (sigaretten en rooktabak).

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.

Meer specifiek is in geschil of (i) belanghebbende als belastingplichtige in de zin van de WA kan worden aangemerkt, (ii) of artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP) is geschonden en (iii) of het gelijkheidsbeginsel is geschonden.

3.2.

Voor het geval de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd, is de berekening van de naheffingsaanslag en de rentebeschikking niet in geschil.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vernietiging van de naheffingsaanslag en de rentebeschikking. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Vooraf

4.0.1.

Belanghebbende heeft op 23 april 2025 om 17:04 uur een pleitnota ingediend ten behoeve van de zitting op 24 april 2025 om 10:00 uur. Bij de pleitnota zijn drie producties gevoegd. Productie 1 bestaat uit (i) de brief van 16 augustus 2018 waarin de huur door belanghebbende wordt opgezegd, (ii) de brief van 16 augustus 2018 van belanghebbende aan [naam 1] waarin wordt medegedeeld dat de achterste ruimte van de bedrijfshal uiterlijk op 1 september 2018 leeg en bezemschoon dient te worden opgeleverd, (iii) een bewijs van ontvangen contante betaling van € 800 van [naam 1] zijnde huur september 2018, opgemaakt op 8 september 2018 en ondertekend door belanghebbende en (iv) een in de Poolse taal opgemaakte, ongedateerde schriftelijke verklaring, ondertekend door [naam 1] . Productie 2 bestaat uit (v) een schriftelijke verklaring, opgemaakt op 21 juli 2024 en ondertekend door [naam 3] . Productie 3 bestaat uit (vi) een schriftelijke verklaring, opgemaakt op 5 juli 2024 en ondertekend door [naam 4] .

4.0.2.

De inspecteur heeft zich tijdens de zitting van het hof op het standpunt gesteld dat de bij de pleitnota gevoegde producties, voor zover deze zich niet reeds in het dossier bevinden, tardief zijn en buiten beschouwing gelaten moet worden.

4.0.3.

De onder 4.0.1 genoemde documenten (iii), (iv), (v) en (vi) behoren niet tot de stukken van het geding en zijn derhalve nieuw ingebracht. Deze stukken zijn niet (zoals voorgeschreven in artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)) uiterlijk elf dagen voor de zitting ingediend. Het hof stelt vast dat de onder 4.0.1 genoemde documenten (iii), (v) en (vi) reeds in 2018, dan wel in 2024 zijn opgemaakt. Indien belanghebbende van mening was dat die documenten informatie bevatten die relevant was voor het onderhavige geschil, had hij die documenten (ruim) voor de 10-dagentermijn van artikel 8:58, lid 1, Awb kunnen toesturen aan het hof. Belanghebbende heeft dat om hem moverende redenen niet gedaan. Gelet hierop volgt het hof het standpunt van de inspecteur en is het hof van oordeel dat deze stukken tardief zijn. Naar het oordeel van het hof had belanghebbende deze stukken eerder kunnen en moeten inbrengen. Hetzelfde heeft naar het oordeel van het hof te gelden voor document (iv), de in de Poolse taal opgemaakte, ongedateerde schriftelijke verklaring van [naam 1] . Van de inspecteur kan redelijkerwijs niet worden verlangd dat hij kort voor of tijdens de zitting nog inhoudelijk op die stukken reageert. Een afweging van het belang van belanghebbende bij de behandeling van deze stukken tegenover het algemene belang van een doelmatige procesgang leidt tot de conclusie dat de behandeling van die stukken in strijd zou komen met een goede procesorde. Het hof verklaart de onder 4.0.1 genoemde documenten (iii), (iv), (v) en (vi) dan ook tardief en laat deze stukken buiten behandeling.

Ten aanzien van het geschil

(Unierechtelijk) rechtskader

4.1.

Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt verstaan:

‘het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving’^[7]

4.2.

De accijns wordt geheven van:

‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is’^[8]

4.3.

De WA is een implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG.^[9]Dit houdt in dat het begrip ‘voorhanden hebben’ een Unierechtelijk begrip is, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.^[10]Ook het begrip ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’ door een ander van onveraccijnsde accijnsgoederen is een Unierechtelijk begrip, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.

4.4.

Uit de wetsgeschiedenis^[11]bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende:

‘Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (…). De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste).’

4.5.

Uit de wetsgeschiedenis^[12]bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 volgt verder dat het begrip ‘enig andere persoon die bij het voorhanden ervan betrokken is’ betekent:

‘dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. (…) Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bijvoorbeeld de handlangers van degene die accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude.’

4.6.

Met artikel 51, lid 1, letter b, WA is uitvoering gegeven aan hetgeen artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG voorschrijft. Het moet daarom overeenkomstig die richtlijnbepaling worden uitgelegd.^[13]Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Niet relevant is of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen.^[14]Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is – anders dan voorheen – volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat het gaat om accijnsgoederen of – indien hij daar wel van op de hoogte is – dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste).^[15]Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen, in artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld.^[16]

4.7.

De letterlijke uitleg van het begrip ‘(betrokkenheid bij het) voorhanden hebben’ vindt steun in de opzet van Richtlijn 2008/118/EG. Een uitlegging waarbij enkel een persoon die weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat de accijns verschuldigd wordt, een tot voldoening van de accijns gehouden persoon is, zou niet stroken met de doelstellingen van Richtlijn 2008/118/EG, waaronder de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventueel misbruik.^[17]De oplegging van die aanvullende voorwaarde zou het in de praktijk namelijk moeilijk maken om de accijns te innen bij de persoon met wie de bevoegde nationale autoriteiten rechtstreeks contact hebben en die vaak de enige persoon is van wie deze autoriteiten in de praktijk betaling van die accijns kunnen eisen.^[18]De Uniewetgever heeft een ruime omschrijving willen geven van de categorie van personen die tot voldoening van de accijns zijn gehouden, zodat de inning daarvan zoveel mogelijk wordt gewaarborgd.^[19]Het al dan niet aanwezig zijn van wetenschap van de hoedanigheid van de goederen en de wetenschap van de omstandigheid dat de goederen niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de bepalingen WA in Nederland of elders in de Unie in de heffing zijn betrokken, is bij de beoordeling of sprake is van ‘voorhanden hebben’ in de zin van de WA (sinds 1 april 2010) niet (meer) relevant.

Toetsing rechtskader

(i) Belastingplicht voor de WA

4.8.

Belanghebbende herhaalt in hoger beroep het standpunt dat – kort samengevat – de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, omdat het achterste gedeelte van Loods 2-A ten tijde van de doorzoeking werd (door)verhuurd aan [naam 1] . Volgens belanghebbende heeft de rechtbank de onduidelijkheid omtrent de huursituatie van de loods ten onrechte ten nadele van belanghebbende uitgelegd. Belanghebbende betwist dat hij fysiek toegang had tot het verhuurde gedeelte van Loods 2-A. Het hof begrijpt het betoog van belanghebbende dat hij zich op het standpunt stelt dat hij niet als belastingplichtige in de zin van de WA (voorhandenhebber of betrokkene) kan worden aangemerkt.

4.9.

De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende als belastingplichtige in de zin van de WA kan worden aangemerkt, omdat hij als (economisch) eigenaar van de opslagruimte de onveraccijnsde sigaretten en rooktabak voorhanden heeft gehad. Indien belanghebbende niet als voorhandenhebber aangemerkt kan worden, dan stelt de inspecteur subsidiair dat belanghebbende in ieder geval als betrokkene bij het voorhanden hebben aangemerkt kan worden. De inspecteur betwist dat het achterste gedeelte van Loods 2-A ten tijde van de doorzoeking was verhuurd en niet (feitelijk) aan belanghebbende ter beschikking stond.

4.10.

Vaststaat dat de FIOD op 3 oktober 2018 in ruimte B-2 (het achterste gedeelte van Loods 2-A) onder andere sigaretten en tabak heeft aantroffen die niet waren voorzien van accijnszegels. Er was dus voor die tabaksgoederen geen accijns geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Belanghebbende was op het moment van de doorzoeking woonachtig in de woonhuis op het adres [adres] 2-A in [woonplaats] . Loods 2-A is gelegen achter het woonhuis en is in (economisch) eigendom van belanghebbende (zie onder 2.1). Belanghebbende beschikte ook over de sleutels die toegang gaven tot (de gehele) Loods 2-A. Dat, zoals belanghebbende stelt, de ruimtes B-2 en GAR ten tijde van de doorzoeking waren verhuurd aan [naam 1] acht het hof, evenals de rechtbank en de strafkamer van het hof, niet aannemelijk gemaakt. Het hof stelt op basis van de feiten vast dat het huurcontract ten tijde van de doorzoeking reeds was beëindigd (zie onder 2.8) en dat de desbetreffende ruimtes op 5 september 2018 opgeruimd en bezemschoon zijn achtergelaten (zie onder 2.9). Belanghebbende heeft tijdens de zitting van het hof nogmaals verklaard dat de ruimtes op 5 september 2018 moment leeg waren. De brief van 1 oktober 2018, waarin is opgenomen dat het huurcontract zou zijn voortgezet, is voor het eerst in de bezwaarfase door belanghebbende overgelegd (zie onder 2.17). Belanghebbende heeft geen aannemelijke verklaring gegeven waarom deze brief niet eerder is overgelegd, terwijl door de FIOD reeds in 2018 is verzocht om alle relevante stukken met betrekking tot de verhuur te overleggen (zie onder 2.11). Voor het eerst in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de huur na de veronderstelde voortzetting van het huurcontract contant is (door)betaald. Deze stelling is in strijd met het huurcontract (zie onder 2.6) en blijkt bovendien niet uit de feiten. Het hof acht evenmin aannemelijk gemaakt dat, zoals belanghebbende voor het eerst tijdens de zitting in hoger beroep heeft verklaard, de toegangsdeur van het achterste gedeelte van Loods 2-A drie weken voor de doorzoeking door de veronderstelde huurder(s) was gebarricadeerd waardoor het onmogelijk was voor belanghebbende om zich de fysieke toegang tot die ruimtes te verschaffen. Nu niet anders is gebleken gaat het hof er dan ook vanuit dat ten tijde van de doorzoeking geen sprake was van verhuur van het achterste gedeelte van Loods 2-A en dat de verdachte de fysieke toegang had tot de gehele Loods 2-A, inclusief het achterste gedeelte van die loods waar de onveraccijnsde sigaretten en tabak zijn aangetroffen. Belanghebbende kan daarom worden aangemerkt als degene die de onveraccijnsde sigaretten en tabak voorhanden heeft gehad. Het hof acht niet relevant dat belanghebbende stelt dat hij niet op de hoogte was van wat zich in ruimte B-2 (en/of GAR) afspeelde, aangezien de eis dat belanghebbende wetenschap had of redelijkerwijs had moeten hebben niet (meer) wordt gesteld (zie in 4.4, 4.6 en 4.7).

4.11.

Voorts merkt het hof op dat behalve de persoon die de onveraccijnsde goederen voorhanden heeft, ook iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde goederen, als belastingplichtige in de zin van de WA kan worden aangemerkt. Het hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de in 4.10 vermelde feiten en omstandigheden, minst genomen betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde sigaretten en tabak. Hierbij acht het hof ook van belang dat ook in de ruimtes B-1 en B-3 voorwerpen zijn aangetroffen die zijn te linken aan de illegale productielijn voor sigaretten (zie onder 2.12).

4.12.

Het hof komt daarom tot het oordeel dat belanghebbende de onveraccijnsde sigaretten en tabak waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd voorhanden heeft gehad, dan wel daar minst genomen bij betrokken is geweest. Dit betekent dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.

(ii) Schending artikel 1 EP

4.13.

Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn standpunt dat artikel 1 EP is geschonden, omdat het disproportioneel is dat belanghebbende fiscaal verantwoordelijk wordt gehouden voor het handelen van een derde. Een dergelijke uitgebreide heffing schiet volgens belanghebbende haar doel voorbij.

4.14.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat in het geval van belanghebbende geen sprake is van een individuele en buitensporige last. De stelling dat de heffing van accijns strijdig zou zijn met artikel 1 EP dient volgens de inspecteur te worden verworpen.

4.15.

De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of artikel 1 EP is geschonden, het volgende overwogen en geoordeeld:

“3.5. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat in zijn geval sprake is van een individuele en buitensporige last. Hij is immers niet de eigenaar van de onveraccijnsde sigaretten en rooktabak en door hem aansprakelijk te stellen voor de fiscale lasten van een ander dreigt hij zijn eigendommen te verliezen.

3.6.

Een individuele en buitensporige last doet zich bij belastingheffing alleen voor indien en voor zover deze last zich in het geval van belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen
[voetnoot 7: Hoge Raad 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442]. De enkele omstandigheid dat belanghebbende bezittingen heeft die mogelijk bij de inning van de belastingschuld ten gelde gemaakt zullen worden, is onvoldoende voor het oordeel dat de accijnsheffing zich in het geval van belanghebbende zwaarder doet voelen dan in het algemeen. De rechtbank ziet daarom in deze grond geen reden tot vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag.”

4.16.

Het hof acht dit oordeel van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven en maakt dit tot de zijne. Hetgeen in hoger beroep door belanghebbende is aangevoerd, leidt het hof niet tot een ander oordeel.

(iii) Schending gelijkheidsbeginsel

4.17.

In het nader stuk van 2 april 2025 stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat in een vijftal door belanghebbende aangedragen gevallen waarin illegale sigaretten en/of een illegale sigarettenfabriek is/zijn aangetroffen niet de eigenaar van de ruimte, maar de eigenaar van de accijnsgoederen (de gebruiker c.q. de huurder van de ruimte) aansprakelijk is gesteld voor de te betalen accijns. Op basis van de vijf aangedragen gevallen concludeert belanghebbende dat sprake is van schending van de meerderheidsregel.

4.18.

De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Volgens de inspecteur wordt door de Douane geen beleid gevoerd waarbij de eigenaar van de ruimte in een huursituatie buiten schot blijft. Bovendien zijn de vijf door belanghebbende aangedragen gevallen feitelijk en juridisch niet vergelijkbaar met de zaak van belanghebbende, aldus de inspecteur.

4.19.

Het hof komt gelet op wat is overwogen onder 4.8 tot en met 4.12 tot het oordeel dat – anders dan in de door belanghebbende aangedragen gevallen – onaannemelijk is dat ten tijde van de doorzoeking sprake was van een huursituatie. Dit betekent dat de door belanghebbende aangedragen gevallen geen gelijke gevallen betreffen. Het hof acht daarom geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel.

Ten aanzien van de belastingrentebeschikking

4.20.

Tegen de belastingrente zijn geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Aangezien de naheffingsaanslag wordt gehandhaafd, zal de bij het opleggen daarvan gegeven belastingrentebeschikking eveneens worden gehandhaafd.

Tussenconclusie

4.21.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.22.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.23.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, J.M. van der Vegt en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2025 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

A.S. van Middelkoop L.B.M. Klein Tank

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.