ECLI:NL:GHSHE:2025:1616

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 23/562

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

gevestigd in [vestigingsplaats] (Duitsland),

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 10 maart 2023, nummer BRE 20/78, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] , alle namens gevolmachtigde [bedrijf] B. [sectie] ., bijgestaan door de gemachtigden, [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] , [gemachtigde 3] en [gemachtigde 4] van [kantoor] N. [sectie] ., en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] .

1.7.

Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak is geplaatst.

2.Feiten

2.1.

[bedrijf] B. [sectie] . (hierna: [bedrijf] ) heeft op 10 juli 2013 het object [object 1] en het recht van erfpacht van het object [object 2] in [plaats] verkregen voor een koopsom van € 18.500.000. [object 1] is gelegen op eigen grond. [object 1] bestond bij de verkrijging uit kantoorruimte en een buitenterrein. [bedrijf] heeft [object 1] herontwikkeld, waarbij de kantoorruimte is onderscheiden in twee bouwdelen, ‘ [bouwdeel 1] ’ en ‘ [bouwdeel 2] ’.

2.2.

Bij besluit van 12 november 2015 heeft de gemeente [plaats] een omgevingsvergunning voor de herontwikkeling van [object 1] verleend aan [bedrijf] . In het besluit is – voor zover hier van belang – vermeld:

“Wij hebben besloten een omgevingsvergunning te verlenen voor het geheel veranderen en plaatselijk vergroten van het gebouw [adres 1] 166 met bestemming daarvan tot kantoor aan de oostzijde van het gebouw, extended stay in de westzijde van het gebouw en een restaurant, een bijeenkomstfunctie met coffeecorner en detailhandel in de plint. (…)”

2.3.

Door of voor rekening van [bedrijf] zijn – verkort weergegeven – met betrekking tot [object 1] de volgende werkzaamheden uitgevoerd:

de binnen- en buitenkant van [object 1] zijn volledig gestript tot het betonnen casco;
op iedere verdieping is het gebouw opnieuw ingedeeld / ingericht en op meerdere locaties zijn nieuwe sanitaire voorzieningen gerealiseerd;
de oorspronkelijke schil (gevels en daken) is vervangen door een nieuwe schil. In de verwijderde gevelzone waren de technische installaties van het oorspronkelijke gebouw verwerkt. De gevel is op diverse verdiepingen rondom verder naar buiten geplaatst;
de oude techniekruimte op de negende verdieping van [bouwdeel 1] is verwijderd en vervangen door een skylounge. Hiervoor is een nieuwe lift, trap en toiletgroep aangebracht;
een nieuwe techniekruimte is geplaatst in het midden van [object 1] op de begane grond. Circa 125 m2 vloeroppervlakte op de begane grond moest constructief worden verstevigd met stalen balken en een constructieve druklaag om het gewicht van de nieuwe luchtbehandelingskast te kunnen dragen;
de stalen vakwerkligger op het dak van de achtste verdieping van [bouwdeel 1] is vervangen door een nieuwe dragende constructie;
op de begane grond van [bouwdeel 1] is aan [adres 2] een nieuwe uitbouw gerealiseerd, die dienst doet als restaurant. Het restaurant heeft een gebruiksoppervlakte van circa 315 m2. De naastgelegen entree en hellingbaan geven buitenom toegang tot het restaurant. Het restaurant, de entree en de hellingbaan zijn gebouwd op een nieuwe fundering. Hiervoor zijn 26 funderings-/heipalen in de grond aangebracht (restaurant: 17, entree: 2 en hellingbaan: 7);
er is een nieuwe hoofdentree en entreehal gemaakt op de hoek van [adres 2] en de [adres 1] . De uitbreiding van de hoofdentree van 250 m2 is gebouwd op een nieuwe fundering. Hiervoor zijn 17 funderings-/heipalen in de grond aangebracht;
in de noordgevel (ter hoogte van het parkeerterrein) zijn op de begane grond nieuwe loadingdocks en personeelsingangen gebouwd op nieuwe funderingen. Hiervoor is een trap (van zes treden) en bijbehorende (invaliden)lift verwezenlijkt. Hiervoor zijn in totaal 11 nieuwe funderings-/heipalen aangebracht;
op de begane grond [bouwdeel 1] is aan de noordkant een oude doorgang voor auto’s dichtgemaakt en bij de entreehal getrokken. De nieuwe entreehalvloer van circa 40 m2 is gebouwd op een nieuwe fundering. Hiervoor zijn 2 nieuwe funderings-/heipalen aangebracht;
tussen de bouwdelen [bouwdeel 1] en [bouwdeel 2] is een nieuwe centrale kern gemaakt voor het noodtrappenhuis en de goederenlift. De nieuwe kern beslaat alle verdiepingen. Om dit mogelijk te maken zijn vloerdelen verwijderd (circa 441 m2). De liftschacht is gebouwd op een nieuwe fundering. Hiervoor zijn 4 nieuwe funderings-/heipalen aangebracht;
nieuwe trappenhuizen zijn gebouwd in [bouwdeel 2] (begane grond tot en met 5e verdieping) en [bouwdeel 1] (begane grond tot en met 2e verdieping). Om dit mogelijk te maken zijn vloerdelen verwijderd (circa 175 m2);
het “rode” noodtrappenhuis in bouwdeel [bouwdeel 1] is verwijderd. De vrijgekomen vloersparingen op de 1e, 2e en 3e verdieping zijn vervolgens ondersteund met een nieuwe staalconstructie en dichtgemaakt met gewapend beton. Hier is circa 80 m2 vloeroppervlakte ontstaan;
in de kelder is een deel van de vloer verwijderd om plaats te maken voor een sprinklerbassin. Daarbij is circa 85 m2 van de vloer verwijderd. Het sprinklerbassin is op een nieuwe fundering gebouwd. Hiervoor zijn 19 funderings-/heipalen aangebracht;
de begane grond vloer van [bouwdeel 2] is uitgebreid met circa 50 m2. Daarnaast is de entree van [bouwdeel 2] uitgebreid met circa 210 m2 vloeroppervlakte. Voor de uitbreiding is een nieuwe fundering aangebracht, welke is gebouwd op 14 nieuwe funderings-/heipalen. Vervolgens is totaal circa 572 m2 begane grond vloer in de entree van [bouwdeel 2] constructief versterkt met stalen balken en een constructieve druklaag;
op diverse plekken zijn vides en lichtstraten gemaakt door circa 640 m2 oppervlakte te verwijderen uit de constructie van de verdiepingsvloeren en dakvloeren;
de uitsparingen in de betonnen constructie voor de diverse vides, daklichten, de nieuwe centrale kern, het nieuwe trappenhuis [bouwdeel 2] en het nieuwe trappenhuis [bouwdeel 1] zijn constructief versterkt met een staalconstructie;
de dakbedekking en de afschotlaag zijn verwijderd van de oorspronkelijke betonnen dakvloeren. Nieuwe stalen balken zijn aangebracht in de draagconstructie van de dakvloeren. De versterkte dakvloeren en de nieuwe daken zijn voorzien van een nieuwe waterkerende laag, nieuwe isolatie en een dakterras en/of daktuin. Oorspronkelijk waren er geen dakterrassen en/of daktuinen aanwezig en waren de dakdelen voorzien van dakbedekking. Om dit nieuwe gebruik mogelijk te maken is het dak constructief versterkt. Circa 970 m2 van het dak bestaat na herontwikkeling uit dakterrassen en 3.800 m2 van het dak uit daktuin;
in het geheel bezien is – door ingrepen die afname van vloeroppervlakte tot gevolg hadden en door ingrepen die een toename van vloeroppervlak tot gevolg hadden – per saldo de verhuurbare oppervlakte toegenomen met 3,09%;
het buitenterrein is volledig nieuw bestraat en ingericht. De oude verharding, riolering en opbouw ten behoeve van de parkeerplaatsen op het buitenterrein is volledig verwijderd en hier is een nieuw parkeerterrein ontwikkeld met 180 parkeerplaatsen. Daarnaast is op het buitenterrein een nieuwe overdekte fietsenstalling gerealiseerd. Een kunstwerk dat reeds aanwezig was op het buitenterrein is verplaatst. Op het buitenterrein zijn bordessen gemaakt die als plantenbakken fungeren. Het kunstwerk en de bordessen zijn gebouwd op nieuwe funderingen. Hiervoor zijn in totaal 20 funderings-/heipalen in de grond aangebracht (kunstwerk: 9, bordessen: 11);
de installaties in [object 1] zijn naar de huidige eisen ontworpen en in het gehele gebouw nieuw aangebracht. Dit heeft onder meer geresulteerd in een BREEAM Very Good certificering en het energielabel A.

2.4.

De totale kosten voor de herontwikkeling van [object 1] en het buitenterrein bedragen € 50.552.290,04. Na de herontwikkeling bestaat [object 1] uit 28.727 m² kantoorruimte, onderverdeeld in bouwdeel ‘ [bouwdeel 1] ’ (19.055 m²) en bouwdeel ‘ [bouwdeel 2] ’ (9.672 m²).

2.5.

Na voltooiing van de herontwikkeling is [object 1] grotendeels verhuurd.

2.6.

Belanghebbende heeft [object 1] voor een bedrag € 217.210.000 gekocht van [bedrijf] . [object 1] is op 10 december 2018 geleverd aan belanghebbende. In de leveringsakte is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“Artikel 1. Definities

(…)
Partijen:

Verkoper en Koper

Verkochte:

het Verkochte [object 1] en het Verkochte [object 2] tezamen;

Verkochte [object 1]:

de percelen grond met het daarop staande kantoorgebouw, genaamd “ [object 1] ”, en parkeerplaatsen, plaatselijk bekend ( [postcode 1] ) [plaats] , [adres 1] 164 en 166 en ( [postcode 2] ) [adres 2] 2, 2A, 2B, 2C en ongenummerd, kadastraal bekend gemeente [plaats] , sectie [sectie] , nummers [nummer 1] , [nummer 2] , [nummer 3] , [nummer 4] en [nummer 5] respectievelijk groot vijf centiare (5ca), achtenzestig centiare (68ca), negenentachtig are en zesennegentig centiare (89a 96ca), twee are en achttien centiare (2a 18ca) en tweeëntwintig are en achtennegentig centiare (22 a 98ca), welk kantoorgebouw is verdeeld in een “ [bouwdeel 1] ” en “ [bouwdeel 2] ”;

(…)

Artikel 6. Kosten

Alle kosten van overdracht, alsmede de kosten van inschrijving van deze akte in de Openbare Registers, zijn voor rekening van Koper, een en ander met uitzondering van de overdrachtsbelasting voor het Verkochte [object 1] , welke voor rekening komt van Verkoper (vrij op naam), een en ander onverminderd het bepaalde in artikel 4 van de Koopovereenkomst.

(…)

Artikel 17. Overdrachts- en omzetbelasting

17.1.

Verkoper en Koper verklaren ter zake van de levering van het Verkochte te handelen als ondernemer voor de omzetbelasting.

17.2.

Ten aanzien van het Verkochte [object 1] stelt Verkoper zich primair op het standpunt dat het Verkochte [object 1] voorafgaand aan de onderhavige levering dusdanig is verbouwd, dat de ingebruikneming van het Verkochte [object 1] na de verbouwing kwalificeert als 'eerste ingebruikneming', waardoor sprake is van een levering zoals is bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste van de Wet op de omzetbelasting 1968. De Belastingdienst heeft dit standpunt echter afgewezen bij brief van negen augustus tweeduizend achttien.

(…)

17.4.

Verkoper garandeert dat de overdracht van het Verkochte kwalificeert als de overdracht van een algemeenheid van goederen zoals is bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968, zulks is bevestigd in de brief van de belastingdienst de dato twintig november tweeduizend achttien. Derhalve is geen omzetbelasting verschuldigd.

17.5.

Als gevolg van het standpunt van de Belastingdienst zoals is bedoeld in lid 2 van dit artikel 17 is in verband met de verkrijging van het Verkochte [object 1] overdrachtsbelasting verschuldigd.

(…)”

2.7.

Belanghebbende heeft in verband met de levering van [object 1] € 12.294.903 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en bezwaar gemaakt tegen deze voldoening. Zij heeft een beroep gedaan op paragraaf 2.2.2. van het Besluit met beleid over de samenloop tussen overdrachtsbelasting en omzetbelasting van 16 maart 2017, nr. [nummer 6] (hierna: de samenloopvrijstelling). In dit besluit staat – voor zover relevant – het volgende.

“2.2.2 Overgang van onroerende zaak in het kader van artikel 37d van de Wet OB

Het is mogelijk dat leveringen en/of diensten als bedoeld in de samenloopvrijstelling plaatsvinden in het kader van een overgang als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB (het gaat om de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming). Bij zo’n overgang is voor de Wet OB geen sprake van een belastbaar feit. Voor de WBR kan sprake zijn van een belastbare verkrijging. De samenloopvrijstelling komt in deze situatie niet aan de orde, omdat er geen heffing van btw plaatsvindt.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de samenloopvrijstelling kan worden toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die plaatsvindt in het kader van de overdracht van (een deel van) een onderneming als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden.

a. Zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB zou de levering belast zijn op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB (…).

b. De onroerende zaak is:

(…)

 als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger maakt aannemelijk dat zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR van toepassing zou zijn. (…)”

2.8.

De inspecteur is gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen. Volgens de inspecteur kwalificeren het parkeerterrein, de skylounge en het restaurant als zelfstandige (gedeelten van) onroerende zaken en is voor deze (gedeelten van) [object 1] sprake van nieuwbouw waardoor ter zake van deze gedeelten vrijstelling van overdrachtsbelasting toepassing kan vinden. Van de totale koopprijs is een bedrag van € 18.774.596 toegerekend aan deze gedeelten.

2.9.

Tussen partijen is in hoger beroep niet in geschil dat er bij de beoordeling of de samenloopvrijstelling van toepassing is, vanuit moet worden uitgegaan dat [object 1] per 10 september 2018 in gebruik is genomen.

2.10.

De rechtbank heeft onder de feiten (punt 2.8) opgenomen:

“Tussen partijen is niet in geschil dat er bij de beoordeling of de samenloopvrijstelling van toepassing is omdat de levering is belast met omzetbelasting, van moet worden uitgegaan dat [object 1] als één complex en daarmee als één gebouw voor de omzetbelasting moet worden beschouwd.”

2.11.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de verkrijging door belanghebbende van [object 1] op 10 december 2018 is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van de samenloopvrijstelling. Meer specifiek is in geschil of – zonder toepassing van artikel 37d Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) – de levering van [object 1] belast zou zijn op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, Wet OB.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van het restant van de op aangifte voldane overdrachtsbelasting ter hoogte van € 11.232.190, vermeerderd met de wettelijke rente over dat bedrag.

3.3.

De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Standpunten van partijen (samengevat)

4.0.1.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verkrijging van [object 1] op grond van de samenloopvrijstelling is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat de levering van het gebouw – zonder toepassing van artikel 37d Wet OB – op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, Wet OB is belast met omzetbelasting. Primair (A) stelt belanghebbende daartoe dat door de verbouwing een (nieuw) vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (wettekst 2018) is voortgebracht, zodat artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, Wet OB op de levering van het gebouw van toepassing is. Subsidiair (B) stelt zij dat, indien geen sprake zou zijn van een nieuw vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (wettekst 2018), er wel sprake is van een verbouwing in de zin van artikel 12, lid 2, Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn) en dat dit tot gevolg moet hebben dat de ingebruikneming van het gebouw na die verbouwing kwalificeert als (nieuwe) eerste ingebruikneming en de levering daarmee valt onder het toepassingsbereik van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, Wet OB. Tot slot heeft belanghebbende het hof verzocht om, bij een voorgenomen ongegrondverklaring, (C) prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

4.0.2.

De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en is van mening dat de levering van [object 1] , met uitzondering van het parkeerterrein, de skylounge en het restaurant, niet valt onder de uitzondering van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, Wet OB omdat géén sprake is van een (nieuw) vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (wettekst 2018). Verder is de inspecteur van mening dat artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (wettekst 2018) in overeenstemming is met artikel 12, lid 2, btw-richtlijn. In zijn visie hoeft het hof dan ook niet over te gaan tot het stellen van prejudiciële vragen. Dit betekent dat de verkrijging door belanghebbende – volgens de inspecteur – niet op grond van de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting is vrijgesteld.

A.
Primaire standpunt: uitleg artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (wettekst 2018)

4.1.

Volgens artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (wettekst 2018) is sprake van een (nieuwe) eerste ingebruikneming van een verbouwd gebouw, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Volgens vaste de jurisprudentie is sprake van een vervaardigd goed, indien door die verbouwing in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.

4.2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor de kwalificatie ‘in wezen nieuwbouw’ alle wijzigingen in bouwkundig opzicht, daaronder in het bijzonder de wijzigingen van de constructie c.q. fundamenten en dragende delen, moeten worden beoordeeld. De verbouwing van [object 1] heeft bestaan uit ingrijpende wijzigingen in de constructie op iedere verdieping. Daarnaast hebben andere ingrijpende bouwkundige toevoegingen en wijzigingen plaatsgevonden. Gelet op alles wat er in bouwkundig opzicht is gebeurd en mede gelet op alle factoren die de ingrijpendheid van de verbouwing onderstrepen, is volgens belanghebbende de conclusie gerechtvaardigd dat de herontwikkeling van [object 1] heeft geleid tot een nieuw (vervaardigd) gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (wettekst 2018), dan wel ‘in wezen nieuwbouw’ conform de arresten van de Hoge Raad van 19 november 2010^[1], 4 november 2022^[2], 11 november 2022^[3]en 31 januari 2025^[4]waarvan de ingebruikneming door haar moet worden aangemerkt als de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, Wet OB. Verder is belanghebbende van mening dat het gebouw [object 1] voor de beoordeling of de samenloopvrijstelling van toepassing is, als één geheel moet worden beschouwd, en daarmee als één gebouw voor de omzetbelasting moet worden behandeld. Volgens belanghebbende is door de rechtbank ook vastgesteld dat dat niet in geschil is.

4.3.

De inspecteur stelt dat de omschreven werkzaamheden in de onderhavige zaak niet als dermate ingrijpend kunnen worden gezien dat daardoor ‘in wezen nieuwbouw’ is ontstaan. De inspecteur erkent dat er wijzigingen in de constructie hebben plaatsgevonden, met name bij de verwezenlijking van de hoofdingang, maar veruit het grootste deel van de constructie is onaangepast gebleven. Gelet op het met de wijzigingen in de constructie gemoeide vloeroppervlak en aantal funderings- en heipalen, acht de inspecteur die wijzingen dusdanig minimaal dat die nauwelijks ingrijpend genoemd kunnen worden. Verder erkent de inspecteur dat diverse bouwkundige aanpassingen zijn gedaan (o.a. het sprinklerbassin, de nieuwe kern voor het noodtrappenhuis en de goederenlift, de nieuwe ingang voor personeel en leveranciers, de nieuwe doorgang voor auto’s, de nieuwe trappenhuizen, de versteviging van de vloer voor de nieuwe techniekruimte, de uitbreiding van de entree, het herstel van de draagconstructie, het verwijderen van het oude trappenhuis), maar hij acht deze wijzigingen van verwaarloosbare grootte en niet dragend voor de conclusie dat sprake is van een (nieuw) vervaardigd goed. Verder is hij van mening dat het gebouw [object 1] moet worden aangemerkt als vier afzonderlijke onroerende zaken: de skylounge, het restaurant, het parkeerterrein en de rest van het gebouw, en dat de toets voor de kwalificatie ‘in wezen nieuwbouw’ in deze hoger beroepsprocedure alleen voor de rest van het gebouw moet worden aangelegd. Hij verwijst daartoe naar de uitspraak van de rechtbank en naar de bezwaarfase, waarin belanghebbende meer subsidiair heeft bepleit dat in ieder geval de skylounge, het restaurant en het parkeerterrein zouden kunnen worden gezien als zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten van de onroerende zaak.

4.4.

Het hof overweegt als volgt. De rechtbank heeft in zijn uitspraak vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat [object 1] als één complex en daarmee als één gebouw voor de omzetbelasting moet worden beschouwd. Anders dan de inspecteur van mening is, heeft de rechtbank niet vastgesteld dat de skylounge, het restaurant en het parkeerterrein daar geen onderdeel van uitmaken. De inspecteur neemt (pas) in hoger beroep expliciet het standpunt in dat wat hem betreft sprake is van vier afzonderlijke onroerende zaken. Voor de beoordeling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, heeft als uitgangspunt te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt^[5]. In dit geval staat vast dat de onderdelen die de inspecteur als afzonderlijke onroerende zaken wenst aan te merken in ieder geval juridisch niet zijn te onderscheiden van het gebouw [object 1] (zie 2.6). Het dossier bevat geen feitelijke gegevens op basis waarvan moet worden vastgesteld dat de skylounge en het restaurant fysiek zouden zijn te onderscheiden van de rest van het gebouw. Voor het parkeerterrein geldt dat dit een bij het gebouw behorend terrein is, als bedoeld in artikel 11, lid 3, letter c, Wet OB (tekst 2018). Dat belanghebbende in bezwaar meer subsidiair (voor het geval de inspecteur haar primaire en subsidiaire bezwaargrond zou afwijzen, waarin werd uitgegaan van het gebouw (inclusief restaurant, skylounge en parkeerterrein) als één onroerende zaak), heeft aangevoerd dat deze onderdelen zelfstandig te gebruiken zijn, is onvoldoende om in hoger beroep te concluderen dat sprake zou zijn van de levering van vier afzonderlijke onroerende zaken. Het hof gaat voor de beoordeling of de samenloopvrijstelling van toepassing is daarom uit van één gebouw met bijbehorend terrein.

4.5.

Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet – volgens de huidige stand van de jurisprudentie – worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en evenmin noodzakelijk.^[6]

4.6.

Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of de onder 2.3 opgenomen verbouwingswerkzaamheden dusdanig ingrijpend zijn geweest dat die de conclusie rechtvaardigen dat er in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Daarvoor zijn, zoals hiervoor opgenomen, wijzigingen in de bouwkundige constructie van doorslaggevend belang. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat het met de wijzigingen in de constructie gemoeide vloeroppervlak in verhouding tot het totale vloeroppervlak relatief klein is, en dat de bijgeplaatste funderings- en heipalen ook een in verhouding beperkt deel van het gebouw ondersteunen. Daar staat echter tegenover dat er uit 2.3 volgt dat er wel degelijk constructieve wijzigingen ten opzichte van het oude pand hebben plaatsgevonden. Het hof acht daarin met name de wijzigingen in de stalen constructie, de extra heipalen en de nieuwe schacht van doorslaggevend belang. Het hof is van oordeel dat de verbouwing van het pand [object 1] al met al dusdanig ingrijpend is geweest dat dit heeft geleid tot een situatie waarin in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Deze conclusie doet naar het oordeel van het hof tevens recht aan de ratio legis van de btw-richtlijnbepalingen^[7]waarop artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, Wet OB en artikel 11, lid 3 Wet OB (wettekst 2018) zijn gestoeld, te weten: dat de vrijstelling voor de levering van een gebouw strikt moet worden uitgelegd, omdat die is bedoeld voor leveringen van oude gebouwen die nauwelijks toegevoegde waarde genereren; en dat een uitzondering op die vrijstelling ruim moet worden uitgelegd, omdat het doel van de btw-richtlijn is om handelingen te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen^[8].

4.7.

Dit betekent dat de primaire beroepsgrond van belanghebbende slaagt. Gelet hierop behoeven de subsidiaire beroepsgrond van belanghebbende geen behandeling meer. Evenmin ziet het hof, gelet op voornoemde uitkomst, aanleiding om te beslissen op het verzoek van belanghebbende om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

4.8.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting van de rechtbank verzocht om vergoeding van (wettelijke) rente over het saldo van de terug te geven op aangifte voldane belasting.

4.9.

Het hof stelt voorop dat in artikel 4:103 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is opgenomen dat afdeling 4.4.2 Awb, dat de vergoeding van wettelijke rente met betrekking tot bestuursrechtelijke geldschulden regelt, niet van toepassing is indien bij de wet een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen. Het belastingrecht kent een dergelijke andere regeling, te weten de gecombineerde regeling inzake belastingrente en invorderingsrente. Voor de vergoeding van wettelijke rente bestaat derhalve geen grond.

4.10.

Ten aanzien van de belastingrente en de invorderingsrente overweegt het hof als volgt. Met betrekking tot de belastingen genoemd in artikel 30h Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (waaronder overdrachtsbelasting is begrepen) wordt bij terugbetaling daarvan belastingrente vergoed in de gevallen genoemd in artikel 30ha, leden 1 tot en met 3, AWR. Die rente wordt volgens artikel 30j, lid 1, eerste volzin, AWR door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de rentebeschikking). Gelet op de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad van 28 januari 2022^[9]mag de (bestuurs)rechter in een procedure over de voldoening op aangifte van een belasting bij het ontbreken van een rentebeschikking geen beslissing nemen over (de hoogte van) de te vergoeden belastingrente. De inspecteur dient, voor zover hij dat nog niet heeft gedaan, naar aanleiding van de teruggave een rentebeschikking te geven, waartegen belanghebbende desgewenst rechtsmiddelen kan aanwenden. De vraag of belanghebbende recht heeft op vergoeding van invorderingsrente op grond van artikel 28c Invorderingswet 1990 (hierna: IW), dan wel rechtstreeks op grond van het Unierecht, kan in de onderhavige procedure niet aan de orde komen, nu het bedrag aan invorderingsrente op grond van artikel 30 IW bij beschikking wordt vastgesteld en tegen een dergelijke beschikking een eigen rechtsgang open staat. Het hof is dan ook niet bevoegd in de onderhavige procedure hierover een oordeel te geven.

Tussenconclusie

4.11.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank zal worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.12.

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 354 respectievelijk € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de proceskosten

4.13.

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

4.14.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor de beroepsfase op 2,5 (punten)^[10]x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 2.267,50.

4.15.

Het hof stelt de tegemoetkoming voor de hogerberoepsfase op 2 (punten)^[11]x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.814.

4.16.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
bepaalt dat de op aangifte voldane overdrachtsbelasting wordt teruggegeven, onder verrekening van het reeds teruggegeven bedrag;
bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 902 vergoedt;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van, in totaal, € 4.081,50.

De uitspraak is gedaan door M. Harthoorn, voorzitter, T.A. Gladpootjes en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2025 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

A.S. van Middelkoop M. Harthoorn

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.