ECLI:NL:GHSHE:2025:1866

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 23/1148

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

domicilie kiezend in [plaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 17 juli 2023, nummer BRE 22/1663, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft over het tijdvak januari 2021 AOW-uitkeringen en pensioenuitkeringen ontvangen, waarop loonbelasting is ingehouden.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonbelasting. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.7.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. De inspecteur heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en woont vanaf 2008 in Zwitserland.

2.2.

Belanghebbende heeft in 2021 € 14.911 aan pensioenuitkeringen genoten, waarop [Pensioenfonds] (hierna: Pensioenfonds) in totaal € 1.408 aan loonbelasting heeft ingehouden. Belanghebbende heeft in 2021 AOW-uitkeringen genoten ten bedrage van € 8.996, waarop de Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) € 850 aan loonbelasting heeft ingehouden.

2.3.

Belanghebbende is in 2021 niet in Nederland verzekerd en premieplichtig voor de volksverzekeringen.

2.4.

Het belastbare inkomen uit Nederlandse bron van belanghebbende bedraagt minder dan 90 procent van zijn wereldinkomen.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Is de rechtbank vooringenomen?

Had bij de inhouding van loonbelasting over het tijdvak januari 2021 de algemene heffingskorting en de ouderenkorting in aanmerking genomen moeten worden?

Heeft belanghebbende recht op vergoeding van schade?

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vermindering van de ingehouden loonbelasting tot nihil en tot vergoeding van door hem geleden schade. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van vraag a

4.1.

Belanghebbende stelt dat de rechtbank niet onpartijdig is, omdat (i) deze niet vóór het sluiten van het onderzoek het stuk van belanghebbende van 10 maart 2023 heeft gelezen, (ii) belanghebbende ter zitting van de rechtbank niet de pleitnota mocht voordragen en (iii) de rechtbank in de uitspraak heeft verwezen naar jurisprudentie waarop de inspecteur zich niet heeft beroepen en deze jurisprudentie niet ter zitting is besproken. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd.

4.2.

Het is het hof niet gebleken dat de rechtbank partijdig is. Het dossier, noch het proces-verbaal van de zitting of de uitspraak van de rechtbank geven daarvan blijk. De omstandigheid dat de rechtbank (bewijs)oordelen heeft gegeven en procesbeslissingen heeft genomen die niet in het voordeel van belanghebbende zijn, leidt nog niet tot de conclusie dat de rechtbank vooringenomen is. De rechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.^[1]Bovendien vult de rechter ambtshalve de rechtsgronden aan.^[2]Het is het hof niet gebleken dat de rechtbank beginselen van goede procesorde heeft geschonden.

Ten aanzien van vraag b

4.3.

Bij de inhouding van loonbelasting op de in 2.2 bedoelde uitkeringen over het tijdvak januari 2021 zijn niet de algemene heffingskorting en de ouderenkorting in aanmerking genomen. Belanghebbende stelt dat deze heffingskortingen ten onrechte niet in aanmerking zijn genomen.

4.4.

De over een loontijdvak van een jaar verschuldigde loonbelasting is het bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op het belastbare loon verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de loonbelasting.^[3]Voor werknemers die in Nederland wonen (ingezetenen) wordt dus bij de heffing van de loonbelasting rekening gehouden met - voor zover hier van belang - de algemene heffingskorting en de ouderenkorting.

4.5.

Voor werknemers die niet in Nederland wonen is, in beginsel, de over een loontijdvak van een jaar verschuldigde belasting het bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op het belastbare loon (hierna: de regeling heffingskorting niet-ingezetenen).^[4]Bij hen wordt dus in beginsel met ingang van 2019 bij de heffing van de loonbelasting geen rekening gehouden met - voor zover hier van belang - de algemene heffingskorting en de ouderenkorting. Overigens wordt voor werknemers die in Zwitserland wonen, wel het deel van de heffingskorting voor de loonbelasting dat betrekking heeft op de arbeidskorting in aanmerking genomen.^[5]

4.6.

Nu belanghebbende in Zwitserland woont, is bij de inhouding van loonbelasting naar nationaal recht terecht niet de algemene heffingskorting en de ouderenkorting in aanmerking genomen.

4.7.

Toepassing van de regeling heffingskorting niet-ingezetenen leidt ertoe dat een niet-ingezetene die uit Nederland AOW- en pensioeninkomsten geniet, zwaarder wordt belast dan een ingezetene die dezelfde inkomsten geniet. Een niet-ingezetene heeft immers, anders dan een ingezetene, geen recht op toepassing van de heffingskorting voor de loonbelasting. Belanghebbende stelt dat hij aldus zwaarder wordt belast dan een ingezetene die dezelfde inkomsten geniet, omdat bij hem, anders dan bij die ingezetene, niet de algemene heffingskorting en de ouderenkorting in aanmerking worden genomen. Hij stelt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

4.8.

Het hof stelt voorop dat Zwitserland geen lidstaat is van de Europese Unie en evenmin deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte. De door belanghebbende genoemde jurisprudentie die is gewezen door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG), thans het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU), is derhalve niet zonder meer één op één op zijn situatie van toepassing.

4.9.

Wel geldt in de verhouding tussen Zwitserland en de lidstaten van (thans) de Europese Unie de Overeenkomst van 21 juni 1999 tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen, met Bijlagen en Protocollen (hierna: de Overeenkomst). Belanghebbende stelt dat het discriminatieverbod van artikel 2 Overeenkomst Pro is geschonden.

4.10.

In artikel 2 Overeenkomst Pro is het volgende bepaald:

“Onderdanen van een der overeenkomstsluitende partijen die legaal verblijven op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij ondervinden bij de toepassing van deze overeenkomst en overeenkomstig het bepaalde in de bijlagen I, II en III, geen discriminatie op grond van hun nationaliteit.”.

4.11.

In artikel 16, lid 2, Overeenkomst is het volgende bepaald:

“Voor zover de toepassing van deze Overeenkomst begrippen van het Gemeenschapsrecht, beroert, wordt de desbetreffende jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen die vóór de datum van ondertekening van de Overeenkomst tot stand is gekomen in aanmerking genomen. Jurisprudentie die na de ondertekening van de Overeenkomst tot stand komt wordt ter kennis gebracht van Zwitserland. Met het oog op de goede werking van de Overeenkomst bepaalt het Gemengd Comité op verzoek van een der overeenkomstsluitende partijen welke de implicaties van deze jurisprudentie zijn.”.

Uit deze bepaling volgt dat de door het HvJ EG tot 21 juni 1999 gewezen jurisprudentie zonder meer in aanmerking wordt genomen.

4.12.

De regeling heffingskorting niet-ingezetenen is van toepassing ongeacht de nationaliteit van belanghebbende. Van directe discriminatie op grond van nationaliteit is derhalve geen sprake. Echter, niet alleen zichtbare discriminatie op grond van nationaliteit is verboden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie, die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een wettelijke regeling die onderscheid maakt op basis van het woonplaatscriterium, omdat dit voornamelijk ongunstig kan werken voor onderdanen van andere staten. Niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen niet-onderdanen.^[6]

4.13.

Het voorbehouden van fiscale voordelen aan uitsluitend de ingezetenen van een staat, kan dus een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit opleveren. Volgens vaste rechtspraak is er echter slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties. Bij de directe belastingen is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.^[7]Dat is echter anders als een staat fiscale voordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie onthoudt aan een niet-ingezeten belastingplichtige die op zijn grondgebied werkt, maar deze voordelen wel toekent aan de ingezeten belastingplichtige, en de niet-ingezetene zijn gehele of nagenoeg zijn gehele wereldinkomen in die staat verdient^[8]of als de niet-ingezetene wegens de geringe hoogte van zijn inkomsten krachtens de belastingwetgeving van zijn woonstaat aldaar niet wordt belast.^[9]Dan zijn de inkomsten in de woonstaat voor het in aanmerkingnemen van de persoonlijke en gezinssituatie immers onvoldoende. Deze beide categorieën belastingplichtigen bevinden zich dus in een vergelijkbare situatie, wat het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie betreft. Verder vormt het hanteren van een hoger inkomstenbelastingtarief (in de eerste tabelschijf) voor het Nederlandse inkomen van een niet-ingezetene een verkapte discriminatie naar nationaliteit als de woonstaat van de niet-ingezetene bij het bepalen van het op het overige inkomen toe te passen progressieve inkomstenbelastingtarief het Nederlandse inkomen van de niet-ingezetene meetelt. In dat geval zijn zowel ingezetenen als niet-ingezetenen onderworpen aan progressieve belastingheffing in hun woonstaat en is er dus geen reden om de niet-ingezetene op zijn Nederlandse inkomen zwaarder te belasten dan de ingezetene.^[10]

4.14.

Belanghebbende betoogt dat de regeling heffingskorting niet-ingezetenen een vorm van verkapte discriminatie is omdat de algemene heffingskorting en de ouderenkorting immers uitsluitend zijn voorbehouden aan ingezetenen en deze kortingen deel uitmaken van de normale loonbelastingtariefstructuur en niet bedoeld zijn om rekening te houden met de persoonlijke situatie van een belastingplichtige. Hij betoogt dat uit het arrest Asscher^[11]volgt dat bij de heffing van loonbelasting jegens niet-ingezetenen geen hoger belastingtarief mag worden toegepast dan jegens ingezetenen, omdat er tussen ingezetenen en niet-ingezetenen geen enkel objectief verschil in situatie bestaat dat een dergelijk verschil in behandeling kan rechtvaardigen. Hij betoogt dat de algemene heffingskorting en de ouderenkorting zijn aan te merken als fiscale voordelen als bedoeld in het arrest Asscher^[12]en dat uit het arrest van de Hoge Raad 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, volgt dat de algemene heffingskorting en de ouderenkorting onderdeel zijn van het loonbelastingtarief. Als gevolg van het ontzeggen van de algemene heffingskorting en de ouderenkorting wordt bij belanghebbende een hoger loonbelastingtarief toegepast dan op ingezetenen die dezelfde inkomsten genieten. Daardoor is volgens belanghebbende sprake van schending van door het Unierecht erkende rechten en vrijheden, zoals: het vrije verkeer van personen.

4.15.

De inspecteur stelt daartegenover dat de algemene heffingskorting en de ouderenkorting bedoeld zijn om rekening te houden met de persoonlijke situatie van een ingezeten belastingplichtige en met die persoonlijke situatie in het geval van belanghebbende niet in Nederland maar in belanghebbendes woonland Zwitserland rekening moet worden gehouden. Van verkapte discriminatie is naar de mening van de inspecteur dan ook geen sprake.

4.16.

Vast staat dat belanghebbende niet zijn gehele of nagenoeg zijn gehele wereldinkomen in Nederland verdient en niet gesteld of anderszins gebleken is dat belanghebbende wegens de geringe hoogte van zijn inkomsten krachtens de belastingwetgeving van Zwitserland aldaar niet wordt belast. Als de algemene heffingskorting en de ouderenkorting moeten worden beschouwd als fiscale voordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige dan is het onthouden daarvan aan belanghebbende geen verkapte discriminatie van belanghebbende omdat het aan de woonstaat en niet aan de werkstaat is om daarmee rekening te houden. Naar het oordeel van het hof is dat ook het geval als deze kortingen onderdeel van de tariefstructuur van de Nederlandse inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitmaken omdat er in dat geval een objectief verschil is tussen ingezetenen en niet-ingezetenen die het verschil in belastingheffing rechtvaardigt.^[13]

4.17.

Het hof stelt voorop dat de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.^[14]Hieruit kan logischerwijze worden afgeleid dat de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de loonbelasting.

4.18.

Het hof is van oordeel dat de algemene heffingskorting daarnaast ook moet worden gezien als een tegemoetkoming die te maken heeft met draagkracht van de belastingplichtige. De wetgever heeft onderkend dat heffingskortingen gericht kunnen worden ingezet ten behoeve van de lagere inkomens.^[15]De achtergrond is om tot een bepaald bestaansminimum geen belasting te heffen. De algemene heffingskorting bestaat met ingang van 2014 niet meer uit een vast bedrag, maar is mede afhankelijk van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en kan met ingang van 2016 zelfs afnemen tot nihil. Daarmee is duidelijk dat de toekenning van de algemene heffingskorting verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige. Daarom moet de algemene heffingskorting ook worden gerekend tot de tegemoetkomingen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie. Daar doet niet aan af dat iedere belastingplichtige recht heeft op de algemene heffingskorting.^[16]

4.19.

Het feit dat de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de loonbelasting (4.17) doet er niet aan af dat de algemene heffingskorting ook te maken heeft met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige (4.18). De algemene heffingskorting heeft aldus een hybride karakter.

4.20.

De ouderenkorting is uitsluitend van toepassing voor een werknemer die de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt^[17]en daarmee ook een maatregel die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie.

4.21.

Gelet op het vorenstaande is in het onderhavige geval geen sprake van discriminatie, maar bestaat er een objectief verschil dat grond oplevert voor een verschillende behandeling van belanghebbende, niet-ingezetene, ten opzichte van ingezetenen. Weliswaar wordt aan belanghebbende de algemene heffingskorting en de ouderenkorting onthouden, maar dit betreffen fiscale voordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, die de woonstaat van belanghebbende, Zwitserland, moet worden geacht in aanmerking te nemen.

4.22.

Gelet op het vorenstaande zijn bij de inhouding van loonbelasting over het tijdvak januari 2021 terecht niet de algemene heffingskorting en de ouderenkorting in aanmerking genomen.

Ten aanzien van vraag c

4.23.

Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op een schadevergoeding, omdat sprake is van schending van het Unierecht en deze schending toerekenbaar is aan de inspecteur.

4.24.

Nu geen sprake is van schending van het recht, heeft belanghebbende geen recht op een schadevergoeding.

Tussenconclusie

4.25.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.26.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.27.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
wijst het verzoek om schadevergoeding af.

De uitspraak is gedaan door M. Harthoorn, voorzitter, J.M. van der Vegt en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De griffier, De voorzitter,

M.M. Stassen-Kanters M. Harthoorn

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Bevestiging weigering heffingskortingen voor niet-ingezetene met Nederlandse AOW en pensioen