Uitspraak
3 Januari 1962
No. 14.621
v. D.
DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN,
Gezien het beroepschrift in cassatie van [X1], [X2] en [X3], allen te [Z], tegen de uitspraak van het Gerechtshof aldaar van 27 Maart 1961 inzake de hun opgelegde aanslagen in het recht van successie terzake van hetgeen door hen is verkregen uit de nalatenschap van [A], overleden te [Z] op […] 1958;
Gezien de stukken;
Overwegende dat aan belanghebbenden aanslagen zijn opgelegd in het recht van successie wegens verkrijgingen onderscheidenlijk van ƒ 2.910.094,-- , ƒ 712.192,-- en ƒ 712.192, --;
Overwegende dat belanghebbenden na vergeefse reclame zich hebben gewend tot het Gerechtshof;
Overwegende dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld:
"dat de erflater, [A], gewoond hebbende en overleden op […] 1958 te [Z], die krachtens testament naliet belanghebbende sub 1 als erfgename van het beschikbaar deel zijner nalatenschap en voor het overige zijn twee kinderen, de belanghebbenden sub 2 en 3, gerechtigd was in de vennootschap onder firma [B], welke vennootschap, tevoren bestaande tussen erflater en zijn zoon, belanghebbende sub 3, volgens akte d.d. 1 oktober 1952 werd voortgezet tussen de zoeven genoemden en twee anderen; dat artikel 11 van Pro voornoemde akte als volgt luidt, waarbij, blijkens de aanhef der akte, met A en B bedoeld zijn respectievelijk de erflater en diens voornoemde zoon:
Ingeval van overlijden van de vennoot sub A zal de vennootschap blijven voortbestaan tussen de overige vennoten en zijn weduwe, die alsdan commanditaire vennoot zal worden met verplichting om als zodanig met een kapitaal van honderd duizend gulden in de vennootschap deel te nemen. In de winsten en verliezen van de vennootschap zal de weduwe vanaf de aanvang van de maand van het overlijden voor het percentage delen als aangegeven in het schema vermeld in artikel 9, wat verliezen betreft tot een maximum van haar commanditair kapitaal.
Door het overlijden van de vennoot sub A verblijven alle activa van de vennootschap in eigendom aan de overige vennoten tezamen met de weduwe van de overledene, onder verplichting om:
1. alle passiva van de vennootschap voor hun rekening te nemen en
2. aan de erfgenamen van de overledene in contanten uit te keren:
a. het bedrag van zijn deelneming in het kapitaal volgens de balans over het laatste voor het overlijden verstreken boekjaar, vermeerderd met eventuele toevoegingen sedert de balansdatum tot het overlijden en verminderd met eventuele verminderingen in dat tijdvak;
b. het aandeel van de overledene in de winst van de vennootschap sedert de aanvang van het lopende jaar tot het overlijden, welk aandeel op de basis van het ten sterfdage voor de overledene geldende winstpercentage gelijk zal zijn aan zoveel twaalfde delen van de winst van het gehele jaar, waarin het overlijden voorviel, als er gehele maanden tot het overlijden verstreken zijn. De uitbetaling van het sub 2a en b vermelde zal moeten geschieden binnen acht maanden na het einde van het boekjaar, waarin het overlijden plaats vond, onder bijberekening van een rente gerekend tegen drie en een half percent per jaar sedert de aanvang van de maand van het overlijden tot de uitbetaling.
Indien de vennoot sub A overlijdt zonder achterlating van een weduwe dan wel, indien zijn weduwe om een andere reden geen commanditaire vennoot wordt, alsmede ingeval van haar overlijden als commanditair vennoot zal de vennootschap blijven voortbestaan tussen de overige vennoten, aan wie alle activa der vennootschap in eigendom verblijven onder verplichting om alle schulden der vennootschap voor hun rekening te nemen en om de zelfde uitkeringen te doen als hiervoren sub a en b omschreven. Na het overlijden van de vennoot A zonder achterlating van een weduwe en tevens indien de weduwe om enige reden geen commanditair vennoot wordt, zal het voor de weduwe in het schema van artikel 9 bestemde Pro aandeel toekomen aan de vennoot sub B.";
dat belanghebbende sub 1 het aldus te haren behoeve gemaakte beding na het overlijden van erflater heeft aanvaard; dat de van voormelde vennootschap laatselijk vóór het overlijden opgemaakte balans is gedateerd 30 september 1957 en het winstaandeel van de erflater, bepaald overeenkomstig het in de tweede alinea onder 2b van voormeld artikel overeengekomene bedroeg f 159.507,92;
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
"dat de Inspecteur het bij de ingediende memorie aangegeven saldo der nalatenschap verhoogde met het sub factis vermelde winstaandeel ad f 159.507,92 en de verkrijging van belanghebbende sub 1 verhoogde met een bedrag van f 1.200.000,-- , zijnde het voordeel uit derden-beding, voortvloeiende uit het haar bij voormeld firmacontract toegekende recht om als commanditaire vennote tot de firma toe te treden;
dat het ingestelde beroep zich richt tegen de beide voormelde door de Inspecteur aangebrachte correcties, ter ondersteuning van welk beroep namens belanghebbenden is aangevoerd: dat ter zake van de verkrijging krachtens derden-beding niets aan het vermogen van de overledene is onttrokken; dat deze en zijn zoon-medefirmant er in 1952 toe overgingen om nog twee firmanten in de vennootschap op te nemen, teneinde voortzetting van het bedrijf tijdens het verdere leven van de erflater en na diens overlijden zo goed mogelijk te regelen, daar de omvang van het bedrijf zodanig is, dat voortzetting door de zoon alleen onmogelijk moest worden geacht; dat de overledene gebruik maakte van de mogelijkheid om door de weduwe-bepaling voor zijn echtgenote na zijn overlijden een bron van inkomsten te doen ontstaan; dat overlijden van de echtgenote voor hem echter geen verhoging van zijn winstaandeel ten gevolge zou hebben gehad en het uitgesloten moet worden geacht, dat de weduwe-bepaling op de winstverdeling/invloed had en de overledene, bij achterwegelating daarvan, voor zich zelf meer had kunnen bedingen; dat de overledene door die bepaling niets minder heeft nagelaten dan het geval zou zijn geweest, indien zij niet was gemaakt en aan zijn vermogen daardoor niets werd onttrokken; dat, indien dit al wel het geval zou zijn geweest, de verkrijging onbelast is, omdat dan sprake is van verkrijging van goodwill; dat, voorzover het door de weduwe verkregen winstaandeel een normale rente van het gestorte kapitaal van ƒ 100.000,-- overtreft, het recht daarop een aandeel in de goodwill is; dat, aangezien uit de wet en de parlementaire behandeling van het ontwerp blijkt, de goodwill niet aan successierecht is onderworpen, de verkrijging alsdan onbelast is; dat het door de erfgename verkregen aandeel in de winst over het sterfjaar afhankelijk is van het aandeel, dat de overledene krachtens de boeken in het kapitaal en de winst bezat, dus afhankelijk is van de bestanddelen van het firma-vermogen, welke bestanddelen zodanig worden gewaardeerd, dat geen stille reserves aanwezig waren, zodat artikel 22 van Pro de Successiewet 1956 van toepassing is;
dat de Inspecteur daartegen onder meer heeft betoogd:
dat de erflater, ware het derden-beding niet gemaakt, voor zich zelf tijdens zijn leven een groter winstaandeel, althans een bijzondere prestatie, van zijn mede-firmanten had kunnen bedingen, hetgeen betekent dat iets aan zijn vermogen is onttrokken; dat bedoelde mede-firmanten zich verplichtten om de weduwe als commanditair vennote te doen delen in de na het overlijden van erflater te maken winsten en het hun onverschillig kon laten aan wie het bedoelde aandeel zou toe vloeien, zodat zij het ook aan hem zelf schuldig hadden kunnen erkennen, in welk geval het tot de nalatenschap zou hebben behoord; dat in casu bij niet-acceptatie door de weduwe bedoeld winstaandeel aan de zoon zou zijn toegevallen; dat hieruit volgt, dat de erflater de vrije beschikking hield over een aandeel in de na het overlijden gedurende het leven van zijn weduwe te maken winsten, welk aandeel hij subsidiair toekende aan zijn zoon, doch ook voor zich zelf had kunnen bedingen; dat naar de mening van belanghebbenden het door de weduwe verkregene onbelast zou zijn, omdat hier sprake is van de verkrijging van goodwill; dat weliswaar uit de parlementaire behandeling van het Ontwerp Successiewet 1956 blijkt, dat de Minister is teruggekomen van zijn voornemen om de goodwill als zodanig te belasten, doch dat dit niet betekent, dat ook subjectieve rechten, die een goodwill tot achtergrond hebben - welke reeds onder de oude wet, als zijnde zaken in de zin van artikel 555 van Pro het Burgerlijk Wetboek, werden belast als uit de boedel verkregen - buiten de heffing behoren te blijven; dat in casu krachtens derden-beding door de weduwe een zodanig recht is verkregen; dat in het beroepschrift dit juridisch aspect van de verkrijging wordt verwaarloosd en slechts op de economische betekenis wordt gelet; dat, ook al zou deze visie worden gevolgd, zulks in casu van geen betekenis is, daar de vraag omtrent het al dan niet belasten van de goodwill bezien wordt in het licht van artikel 1 der Pro Successiewet 1956, terwijl de litigieuze heffing steunt op artikel 13 der Pro evengenoemde wet, hetwelk belast "al wat" wordt verkregen krachtens derden-beding; dat belanghebbenden, ter ondersteuning van hun standpunt dat het winstaandeel ad f 159.507,92 ten onrechte zou zijn belast, blijkbaar het arrest van de Hoge Raad van 6 januari 1960, no. 14161 (B.N.B. 1960/52) in het geding wensen te betrekken, doch dat in casu de door de firmanten te verrichten uitkering bestaat in het bedrag van erflaters deelneming in het kapitaal volgens de balans over het laatste boekjaar, vermeerderd of verminderd met toevoegingen en onttrekkingen, en het aandeel van erflater in de winst van de vennootschap sedert de aanvang van het boekjaar tot het overlijden, welke eerste component niet in overeenstemming behoeft te zijn met de werkelijke waarde van het firmavermogen, namelijk daarvan kan verschillen indien het vermogen te hoog werd gewaardeerd of stille reserves in de balanscijfers schuilen; dat de situatie dus niet voldoet aan de eis van voormeld arrest, te weten dat de waarde van de vergoeding geheel afhankelijk is van de waarde van de bestanddelen van het bedrijfsvermogen, waaraan niet kan afdoen dat - zoals in het beroepschrift wordt gesteld - geen stille reserves aanwezig zijn, daar een dergelijke toevallige omstandigheid niet beslissend kan zijn;";
Overwegende dat het Hof heeft overwogen omtrent de punten van geschil:
"dat het door de erflater aan belanghebbende sub 1, met wie hij buiten gemeenschap van goederen was gehuwd, bij het firma-contract d.d. 1 oktober 1952 toegekend recht om als commanditair vennote tot de vennootschap onder firma [B] toe te treden, welk recht door haar na het overlijden van de erflater werd aanvaard, door haar werd verkregen krachtens een te haren behoeve door de erflater gemaakt derden-beding;
dat een verkrijging als voormeld blijkens artikel 13 der Pro Successiewet 1956 voor de toepassing dier wet geacht wordt door de belanghebbende krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, tenzij voor die verkrijging niets aan het vermogen van de erflater onttrokken zou zijn; dat laatstbedoeld voorbehoud de strekking heeft de belanghebbende toe te laten tot het bewijs, dat het door hem verkregene geen bevoordeling ten koste van de overledene heeft medegebracht;
dat het Hof met de Inspecteur van oordeel is, dat bedoeld beding ten behoeve van belanghebbende sub 1 van zo tastbaar belang was, dat de erflater, bij het niet-maken van het beding, voor zich een aanmerkelijke tegenprestatie had kunnen bedingen; dat alsdan kan worden gesproken van een bevoordeling ten koste van het vermogen van de overledene en derhalve ook van het onttrokken zijn van iets aan dat vermogen; dat hetgeen belanghebbende te dezen aanzien heeft aangevoerd het vorenstaande geenszins ontzenuwt;
dat het alsvoren verkregen recht om als commanditair vennote tot de vennootschap onder firma toe te treden zijn waarde ontleent aan het in de toekomst op de commanditaire deelname te ontvangen winstaandeel, voorzover dit het normale rendement op het gestorte kapitaal te boven gaat; dat, al moge bedoeld winstaandeel beinvloed worden door de ten tijde van het overlijden van erflater aan het bedrijf der vennootschap verbonden goodwill, zulks nog niet medebrengt, dat meergenoemd recht met een goodwill zou dienen te worden gelijkgesteld;
dat derhalve - wat er zij van de niet in de tekst der wet neergelegde bedoeling van de wetgever om de goodwill als zodanig buiten de heffing van successierecht te houden - het voorgaande geenszins leidt tot de conclusie, dat de door belanghebbende sub 1 verkregen waarde niet zou gerangschikt kunnen worden onder "al wat" verkregen wordt in de zin van meergenoemd artikel 13;
dat tot de nalatenschap behoort een vordering op de firmanten der voornoemde firma tot uitkering van het bedrag van erflaters deelneming in het kapitaal volgens de balans over het laatste boekjaar, vermeerderd of verminderd met toevoegingen en onttrekkingen en van een winstaandeel, hetwelk blijkens het bepaalde in de tweede alinea, sub 2b, van het sub factis vermelde artikel 11 van Pro het firma- contract is bepaald op basis van het ten sterfdage voor de overledene geldende winstpercentage en gelijk is aan zoveel twaalfde gedeelten van de winst van het gehele jaar, waarin het overlijden voorviel, als er gehele maanden tot het overlijden verstreken zijn;
dat, al moge de strekking van artikel 22 der Pro Successiewet 1956 medebrengen de daarin vervatte faciliteit niet te beperken tot het geval, dat de bestanddelen zelf van een bedrijfs- of beroepsvermogen rechtstreeks op de verkrijgers overgaan en moeten worden aangegeven, doch deze ook toe te passen op gevallen, waarin de waarde van het verkregene van de waarde van de bestanddelen van een bedrijfsvermogen geheel afhankelijk is, zulks in casu een beroep op voormeld artikel niet rechtvaardigt, nu bedoelde vordering, naar de Inspecteur terecht heeft gesteld, niet geheel van genoemde bestanddelen afhankelijk is, doch slechts van het bedrag van erflaters deelneming in het kapitaal volgens de laatste balans; dat toepassing van meergenoemd artikel, hetwelk voor aangevers het materiele voordeel medebrengt, dat werkelijke winsten, opgekomen tussen het begin van het boekjaar en het tijdstip van verkrijging, buiten de heffing blijven, in casu vrijstelling van een forfaitair vastgesteld aandeel in de mede na de verkrijging gemaakte winst zou tengevolge hebben, hetgeen evenzeer pleit tegen de gewenste wetstoepassing;
dat uit het voorgaande volgt, dat de Inspecteur terecht meergenoemd winstaandeel met successierecht heeft belast; ";
Overwegende dat het Hof dienvolgens de beschikking van den Inspecteur heeft bevestigd;
Overwegende dat belanghebbenden voorstellen als middel van cassatie: "Schending en/of verkeerde toepassing van artikel 13 en Pro artikel 22 van Pro de Successiewet 1956, terwijl de overwegingen de beslissing niet kunnen dragen;";
dat ter motivering van dit middel drie grieven worden aangevoerd, te weten:
"1. Het Hof zegt in het derde lid van de overweging ten aanzien van de vraag of iets aan het vermogen van de overledene is onttrokken: ""dat het Hof met de Inspecteur van oordeel is, dat bedoeld beding ten behoeve van belanghebbende sub 1 van zo tastbaar belang was, dat de erflater, bij het niet-maken van het beding, voor zich een aanmerkelijke tegenprestatie had kunnen bedingen"".
Het tweede gedeelte van deze zin vloeit niet logisch uit het eerste gedeelte voort. Het beding ten behoeve van belanghebbende sub 1 was inderdaad van tastbaar belang, maar daaruit vloeit niet voort, dat erflater voor zich een tegenprestatie had kunnen bedingen.
Erflater en zijn zoon-medefirmant gingen er in 1952 toe over nog twee firmanten in de vennootschap op te nemen, teneinde voortzetting van het bedrijf tijdens het verdere leven van de erflater en na diens overlijden zo goed mogelijk te regelen, daar de omvang van het bedrijf zodanig is, dat voortzetting door de zoon alleen onmogelijk moest worden geacht. De erflater maakte gebruik van de mogelijkheid om door de weduwe-bepaling voor zijn echtgenote na zijn overlijden een bron van inkomsten te doen ontstaan, welke bepaling op de winstverdeling tijdens het leven van erflater geen invloed had; hij zou zijn medevennoten niet tot deelneming hebben kunnen bewegen indien hij hen een hoger winstaandeel of een uitkering ineens had willen laten betalen. Een weduwe-beding als hier gemaakt is iets geheel anders dan een dergelijk beding voor zichzelf. Door dit weduwe-beding wijzigt de gerechtigdheid in de uitkomsten van het bedrijf van de mede-vennoten niet, hun wijze van gerechtigdheid loopt alleen nog na het overlijden van de erflater door. Het feit dat de aan de weduwe uit te keren bedragen afhankelijk zijn van de winst, van de toekomstige winst, is hierbij/overwegend belang.
2. De verkrijging ter zake van het derden-beding door belanghebbende sub 1 is niet belast, aangezien het betreft een verkrijging van goodwill.
Uit de parlementaire geschiedenis blijkt, dat de wetgever bedoelt de goodwill als zodanig niet te belasten, hieronder te verstaan goodwill, die niet een waardeverhogende factor is voor bepaalde bedrijfsmiddelen.
In de wet van 1956 ligt de kwestie van al- of niet belastbaarheid van verkrijgingen anders dan onder die van 1859. In de laatste wet werd een scherpe scheiding getrokken tussen zaken en niet-zaken: alle zaken werden belast, alle niet-zaken bleven onbelast. In de nieuwe wet is dit anders. De juridische onderscheiding wordt niet meer gevoeld. Belast is al wat wordt verkregen, hieronder vallen niet alleen zaken. De wet redeneert economisch en vraagt zich niet af of iets als zaak of niet als zaak gezien moet worden. Er is daarom geen reden onderscheid te maken tussen goodwill als zodanig, geen zaak zijnde, en goodwill als zodanig, die wel een zaak is. De redenen voor onbelastbaarheid, die bij de totstandkoming van de wet zijn genoemd gelden voor beide in gelijke mate, alsook indien de goodwill, al dan niet formeel, is gelegateerd in enigerlei vorm.
3. Tot de nalatenschap behoort de vergoeding inzake het overnemingsbeding in het vennootschapscontract, welke vergoeding gelijk is aan de deelneming in het kapitaal volgens de laatste balans, vermeerderd of verminderd met stortingen of onttrekkingen sedert en een aandeel in de winst over het tijdvak tot overlijden, berekend op basis van de winst van het alsdan lopende boekjaar.
De vergoeding is dus in casu afhankelijk van het bedrijfsvermogen in die zin, dat de winst van het lopende boekjaar hierbij een rol speelt. Volgens de geest van artikel 22, hetgeen in feite vrijstelt de winst van het ten sterfdage lopende boekjaar en in deze een soortgelijke regeling bevat als artikel 32, sub 9, is het artikel - ook van toepassing in een geval als het onderhavige.";
Overwegende dienaangaande:
dat 's Hofs in de eerste grief bestreden overweging in verband met de daarin voorkomende verwijzing naar het standpunt van den Inspecteur, waarmede het Hof zich heeft verenigd, kennelijk aldus moet worden begrepen dat naar 's Hofs oordeel het door den erflater in de overeenkomst van vennootschap van 1 October 1952 ten behoeve van zijn echtgenote, de eerste belanghebbende, gemaakte beding van zodanig belang was, dat de erflater, had hij dit beding niet gemaakt, in plaats daarvan een aanmerkelijke prestatie van zijn medevennoten voor zich had kunnen bedingen;
dat uitgaande van deze feitelijke vaststelling, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat door middel van het beding een bevoordeling van de eerste belanghebbende door haar echtgenoot ten koste van zijn vermogen heeft plaatsgehad en dat derhalve door hem te haren behoeve iets aan zijn vermogen is onttrokken;
dat mitsdien de eerste grief faalt;
dat, uitgaande van 's Hofs beslissing dat de eerste belanghebbende dankzij het door den erflater te haren behoeve gemaakte beding een recht heeft verkregen, dat zijn waarde ontleent aan het in de toekomst op de commanditaire deelneming te ontvangen winstaandeel, voorzover dit het normale rendement op het gestorte kapitaal te boven gaat, belanghebbenden in de tweede grief aanvoeren, dat deze verkrijging niet is belast, omdat het een verkrijging van goodwill betreft;
dat deze stelling niet juist is;
dat weliswaar de in het ontwerp van de huidige Successiewet aanvankelijk aan artikel 21 gegeven Pro redactie die ten doel had een van den erflater afkomstige goodwill te begrijpen onder al wat krachtens erfrecht wordt verkregen, bij Nota van Wijziging is veranderd, omdat de Regering op de gronden, in de Memorie van Antwoord uiteengezet, dit denkbeeld heeft prijsgegeven, doch dit niet medebrengt, dat thans - anders dan voor de toepassing van de oude Successiewet het geval was - de waarde van rechten, indien of voorzover deze wordt bepaald door in de toekomst te verwachten winst of overwinst, voor de berekening van het recht van successie buiten aanmerking zou moeten blijven;
dat, met betrekking tot de derde grief voorop worde gesteld dat artikel 22 van Pro de Successiewet 1956 er toe strekt om aan aangevers, die zonder de bepaling van dit artikel genoopt zouden zijn vermogen in een onderneming of in een zelfstandig uitgeoefend beroep aan te geven naar het tijdstip van de verkrijging met inachtneming van de in artikel 21 genoemde Pro rubrieken, ter tegemoetkoming aan de daartegen bestaande practische bezwaren een faciliteit te verlenen, welke tevens voor de verkrijgers materieel een voordeel kan medebrengen in zoverre als voor hen, die van deze faciliteit gebruik maken, winsten, opgekomen tussen het begin van het boekjaar en het tijdstip van verkrijging, buiten de heffing blijven;
dat de bewoording van artikel 22 zich Pro er niet tegen verzet en de strekking medebrengt deze faciliteit en, als gevolg daarvan, het genoemde voordeel mede toe te kennen aan die aangevers die, gelijk dit bij het overlijden van de echtgenote van een in algehele gemeenschap gehuwde vennoot het geval is, een vermogensbestanddeel moeten aangeven, hetwelk van de waarde van de bestanddelen van een bedrijfs- of beroepsvermogen op het tijdstip van het overlijden geheel afhankelijk is;
dat zich een daarmede gelijk te stellen geval niet voordoet indien, gelijk te dezen, tot de nalatenschap in de plaats van des overledenen aandeel in een bedrijfsvermogen behoort een vordering ten belope van het bedrag van zijn deelneming in het kapitaal der vennootschap volgens de balans over het laatste voor het overlijden verstreken boekjaar, vermeerderd met eventuele toevoegingen sedert den balansdatum tot het overlijden en verminderd met eventuele verminderingen in dat tijdvak, en ten belope van het aandeel van de overledene in de winst van de vennootschap te stellen op zoveel twaalfde gedeelten van de winst van het gehele jaar als er gehele maanden tot het overlijden verstreken zijn;
dat blijkens het vorenoverwogene niet juist is de stelling, waarop de derde grief is gegrond, dat artikel 22 in Pro feite zou vrijstellen de winst van het ten sterfdage lopende boekjaar en het artikel mitsdien ook naar zijn geest van toepassing zoude zijn in een geval als het onderhavige;
dat derhalve ook deze grief faalt;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Boltjes, Vice-President, van der Loos, Dubbink, Tekenbroek en Korthals Altes, Raden en door voornoemdene Vice-President uitgesproken ter Raadkamer van den derden Januari 1900 twee en zestig, in tegenwoordigheid van den Substituut-Griffier Geppaart.