Uitspraak
6 juni 1973.
Nr. 17.106
Jb.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Gravenhagevan 29 december 1972 betreffende de hem opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting over het jaar 1969;
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Gravenhagevan 29 december 1972 betreffende de hem opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting over het jaar 1969;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende aanvankelijk over het jaar 1969 in de inkomstenbelasting werd aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 29.119,--; dat het bedrag van die aanslag was ƒ 6.908,--, geheel verrekend met de voorlopige aanslag groot ƒ 179.322,-- en ƒ 24,-- dividendbelasting; dat aan belanghebbende daarop bij de bestreden aanslag over dat jaar een navorderingsaanslag is opgelegd naar een nader vastgesteld belastbaar inkomen van ƒ 291.119,--; dat de te weinig geheven belasting volgens die aanslag was ƒ 176.260,--, over welk bedrag geen verhoging is opgelegd; dat belanghebbende tegen de aanslag tot navordering in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof heeft overwogen:
"dat het geschil de vraag betreft, of artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen in het onderhavige geval al dan niet navordering van de aanvankelijk ten gevolge van een administratieve fout te weinig geheven belasting mogelijk maakt; dat de Inspecteur deze vraag bevestigend beantwoordt, belanghebbende ontkennend; dat tussen de partijen niet in geschil is, dat, indien de aanslag terstond juist zou zijn vastgesteld, deze had moeten zijn geregeld gelijk bij de navorderingsaanslag alsnog is geschied;";
Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
"Belanghebbende deed in november 1970 aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1969. Hij gaf hierbij en belastbaar inkomen aan van ƒ 285.695,99.
Bij brief van 17 december 1970 bracht hij in deze aangifte nog enkele weinig betekenende wijzigingen aan. Bij het regelen van de aanslag ter inspectie [Z] berekende de Inspecteur het belastbaar inkomen op ƒ 291.119,--. Dienovereenkomstig vulde hij de zogenaamde elementennota in. Deze nota werd, na controle op haar leesbaarheid, met de andere elementennota's van de inspectie het jaar 1969 betreffende verzonden naar het " "Centraal bureau administratie heffing rijksbelastingen" " (C.A.B.), gevestigd te Apeldoorn, welk bureau werd ingesteld bij beschikking van de Staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1967, Stcrt. 1967, nummer 5, gewijzigd onder andere bij beschikking van 4 december 1968, Stcrt. 1968, nummer 238, en laatstelijk bij beschikking van 7 december 1971, Stcrt. 1972, nummer 15. Aan dit bureau vond, voorafgaande aan de bewerking van de nota's door het personeel belast met het vervaardigen van de ponskaarten, benodigd voor het mechanisch berekenen van de aanslagen en het vervaardigen van het kohier en de te zijner tijd te verzenden aanslagbiljetten, opnieuw controle op de leesbaarheid plaats. De ambtenaar belast met die controle oordeelde de elementennota betrekking hebbende op de aanslag van de belanghebbende duidelijk, zodat er geen aanleiding was die ter verduidelijking naar de inspectie terug te zenden. Hij was echter van oordeel, dat verkeerd lezen van bedoelde nota bij het vervaardigen van de ponskaart toch niet geheel was uitgesloten, doordat de daarop in het bedrag van het belastbaar inkomen voorkomende cijfers 9 ietwat zwierig waren geschreven. Overeenkomstig zijn voorschriften voor zulk een geval overplakte hij het desbetreffende getal met een wit strookje papier, waarop hij in geheel duidelijke cijfers het belastbaar inkomen opnieuw vermeldde. Hierbij maakte hij echter de fout éénmaal het cijfer 1 weg te laten, als gevolg waarvan de elementennota nu als belastbaar inkomen vermeldde ƒ 29.119,-- in plaats van ƒ 291.119,--. Dienovereenkomstig werd daarna de ponskaart opgemaakt en de aanslag mechanisch berekend en op het kohier zomede op het te zijner tijd uit te reiken aanslagbiljet vermeld. Het ontwerp-kohier werd daarna ter ondertekening naar de Inspecteur te [Z] gezonden. Deze liet voorafgaande aan die ondertekening, nog een steekproefsgewijze controle van het kohier uitvoeren, waarbij de fout gemaakt ten aanzien van de aanslag van belanghebbende echter niet werd bemerkt. De Inspecteur ondertekende daarop het kohier. De gereedgemaakte aanslagbiljetten, waaronder dat voor belanghebbende, zijn enige dagen na de opmerking van het kohier rechtstreeks door het C.A.B. aan de belastingplichtigen toegezonden. Aan de Inspecteur waren inmiddels de zogenaamde resultatennota's - mechanisch vervaardigde stukken, waarin voor elke aanslag de elementen zijn vermeld - toegestuurd, ter opberging in de desbetreffende leggers. Bij dit opbergen trof het een jeugdige ambtenaar van de inspectie, dat een groot verschil bestond tussen het belastbaar inkomen vermeld in de resultatennota betreffende belanghebbendes aanslag en het inkomen, waarnaar deze belastingplichtige placht te worden aangeslagen. Hij vestigde hierop de aandacht, waarop de Inspecteur - het was toen 2 dagen na de verzending van de aanslagbiljetten - terstond belanghebbende opbelde en er hem van in kennis stelde, dat door een administratieve fout de aanslag tot een belangrijk te laag bedrag was opgelegd. Belanghebbende had dit zelf reeds bemerkt. In daarna gevolgde gesprekken heeft de Inspecteur hem in kennis gesteld van zijn voornemen een navorderingsaanslag op te leggen. Aan dit voornemen gaf hij daarna, ondanks daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, uitvoering.";
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
"In beroep neemt belanghebbende het standpunt in, dat, nu de aanslag ten gevolge van een ambtelijke fout tot een te laag bedrag is opgelegd, een feit als bedoeld in artikel 16 der Pro Algemene wet inzake rijksbelastingen, hetwelk grond zou kunnen opleveren tot navorderen, te dezen ontbreekt. Immers bij het regelen van de aanslag was het de Inspecteur bekend, dat het belastbaar inkomen op ƒ 291.119,-- moest worden bepaald en niet op ƒ 29.119,--, gelijk als grondslag voor de aanslag ten kohiere is gebracht, met welke grondslag de op het kohier gebrachte aanslag overeenstemt. Tot herstel van deze fout is navordering niet toegelaten en voor een navorderingsaanslag op gronden van redelijkheid biedt de wet geen ruimte.
Daarentegen is de Inspecteur van oordeel, dat de door belanghebbende bedoelde beperking van de mogelijkheid tot navorderen voor een geval als hier aanwezig niet geldt, omdat de gemaakte vergissing voor de belastingplichtige aanstonds kenbaar was en omdat hier van een ambtelijk verzuim in de gebruikelijke betekenis niet mag worden gesproken.
Ter toelichting van zijn standpunt heeft de Inspecteur er nog op gewezen, dat de automatisering van de belastingdienst niet alleen een zaak van efficiency is, maar ook resulteert in een betere dienstverlening aan de contribuabelen. Het kan niet uitblijven, dat daarbij wel eens een fout wordt gemaakt, al zal dit zich minder voordoen dan toen het berekenen van de aanslag nog ten volle een zaak van menselijke arbeid was. Gezien in de totale ambtstaak van de Inspecteur kan hier van een onzorgvuldigheid en daardoor van een ambtelijk verzuim niet worden gesproken. Hem, als aanslagregelend ambtenaar, kon in elk geval het feit, dat bij de administratieve verwerking van de opgemaakte elementennota de onderwerpelijke fout werd gemaakt, redelijkerwijs niet bekend zijn. Ook de strekking van de door de wet gegeven bevoegdheid tot navorderen verzet zich in dit geval niet tegen het alsnog vorderen van het juiste belastingbedrag. De rechtszekerheid wordt hierdoor niet aangetast. Belanghebbende heeft onmiddellijk onderkend, dat bij de vaststelling van de aanslag een vergissing moest zijn gemaakt. Hiervan is hem voorts op zeer korte termijn nadat de aanslag was verzonden door de Inspecteur mededeling gedaan.
Belanghebbende heeft er zijnerzijds op gewezen, dat uit de parlementaire geschiedenis betreffende de totstandkoming van artikel 16 der Pro Algemene wet inzake rijksbelastingen, in het bijzonder die van de behandeling van het amendement-Lucas, duidelijk is komen vast te staan, dat de wetgever de leer heeft willen handhaven en in de wet neerleggen, dat een ambtelijk verzuim aan navordering in de weg staat. De slotwoorden van artikel 16, lid 1, zijn toen in de wet gebracht en leggen van deze bedoeling mede getuigenis af. Zulk een ambtelijk verzuim is hier gemaakt, zo niet door de Inspecteur persoonlijk dan toch door het apparaat waarmede hij werkt. Het is voorts een gewoon verschijnsel, dat een wettelijke regel in een bepaald geval wel eens minder bevredigend kan werken. Dit is dan echter geen reden de regel niet toe te passen. Dan is sprake van een oneffenheid, die moet worden aanvaard tegenover een groter na te streven doel.";
Overwegende dat het Hof heeft overwogen met betrekking tot het geschil:
"dat de aanslag, zoals die op het aan belanghebbende toegezonden aanslagbiljet werd vermeld, overeenstemde met de aanslag, welke werd vastgesteld door de ondertekening van het kohier; dat deze eenmaal vastgestelde aanslag niet bij een nadere oorspronkelijke aanslag, ter verbetering van de gemaakte fout, kon worden aangevuld, nu de wet zulk een nadere aanslag niet kent; dat derhalve herstel van de begane vergissing slechts mogelijk was langs de weg van navordering voor zover deze wettelijk was toegestaan;
dat navordering ingevolge artikel 16, lid 1, der Algemene wet inzake rijksbelastingen onder meer mogelijk is, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd; dat als zulk een feit, ingevolge de slotzin van dit lid, niet kan gelden een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn; dat, gelijk mede blijkt uit de parlementaire behandeling van het wetsontwerp, hetwelk heeft geleid tot het tegenwoordige artikel 16 der Pro voormelde wet, de wetgever hiermede in de wet heeft willen neerleggen, dat geen navordering mogelijk is - althans als de belastingplichtige zich hiertegen verzet indien ten gevolge van een ambtelijk verzuim te weinig belasting is geheven; dat van een ambtelijk verzuim niet alleen sprake is als dit verzuim is begaan door de aanslagregelende inspecteur zelf, maar ook als sprake is van een verzuim van zijn personeel of van andere ambtenaren, die op grond van een bepaalde werkverdeling bij het vaststellen van de aanslag zijn ingeschakeld; dat tot het vaststellen van de aanslag voorts mede moeten worden gerekend administratieve handelingen, gelijk de berekening van de aanslag en het brengen van de aanslag op het kohier; dat mitsdien fouten begaan door het C.A.B. te Apeldoorn de Inspecteur moeten worden toegerekend;
dat mitsdien gezien het vorenoverwogene en gelet op hetgeen in het geding feitelijk is gebleken, in het onderhavige geval het heffen van te weinig belasting het gevolg is geweest van een ambtelijk verzuim;
dat dit naar 's Hofs oordeel echter niet dient te leiden tot de slotsom van belanghebbende, dat ook hier herstel van de gemaakte fout langs de weg van navordering niet mogelijk is, nu hij zich op dit verzuim en het daardoor ontbreken van een (nieuw) feit heeft beroepen;
dat artikel 16 de Pro strekking heeft te beschermen het belang, dat een belastingplichtige heeft bij een zorgvuldige vaststelling van zijn aanslag, zodat hij erop kan vertrouwen, dat met de betaling van die aanslag de belastingschuld, waarop deze betrekking heeft, is vereffend; dat immers de rechtszekerheid eist, dat een belastingplichtige, die zijnerzijds het nodige heeft gedaan om de Inspecteur in staat te stellen de aanslag juist vast te stellen, naderhand niet meer wordt besprongen met navordering van belasting, welke bij zorgvuldige vaststelling van de aanslag terstond zou zijn geheven; dat deze strekking, naar het wezen van het voorschrift, er echter niet mede op kan zijn gericht tevens navordering tegen de wens van de belastingplichtige onmogelijk te maken, indien - zoals hier - ten gevolge van een klaarblijkelijke vergissing, welke voor belanghebbende, ook zonder raadpleging van tabellen of dergelijke onderzoekingen, aanstonds kenbaar was, en waarop bovendien zeer kort na de verzending van het aanslagbiljet is gewezen, een aanslag tot een belangrijk te laag bedrag is opgelegd; dat in zulk een geval belanghebbende nimmer in de waan kan zijn gebracht, gelijk naar vaststaat hier ook niet het geval is geweest, dat de opgelegde aanslag een werkelijk gemeende vaststelling van zijn belastingschuld was, op grond waarvan hij het vertrouwen kon koesteren, dat met betaling van het hem medegedeelde belastingbedrag zijn belastingschuld zou zijn gedelgd;
dat op grond hiervan een redelijke wetstoepassing meebrengt de regel, dat ambtelijk verzuim, zo de belastingplichtige zich hiertegen verzet, niet door navordering kan worden hersteld, niet mede gegeven te achten voor een geval als hiervoor bedoeld; dat toch in het tegenovergestelde geval elke redelijkheid in de wetstoepassing zoek zou zijn en ernstige afbreuk zou zijn worden gedaan aan het beginsel van de goede trouw, waardoor mede de rechtsverhouding tussen fiscus en belastingplichtige wordt beheerst;
dat het ingestelde beroep mitsdien niet gegrond kan worden geoordeeld en handhaving van de aanslag moet plaatsvinden, nu het bedrag daarvan verder tussen de partijen niet in geschil is;":
Overwegende dat het Hof op die gronden de aanslag tot navordering heeft gehandhaafd;
Overwegende dat belanghebbende in cassatie aanvoert, dat het Hof artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft geschonden, hetgeen hij als volgt toelicht:
"Het Hof baseert zijn uitspraak op een " "redelijke wetstoepassing in een geval als hiervoor bedoeld" ".
Het Hof gaat hierbij voorbij aan en komt in strijd met:
a. De tekst van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
b. De wetshistorie.
c. De constante jurisprudentie.
ad a. De tekst is - ook naar het oordeel van de wetgever - voldoende duidelijk. In artikel 16, lid 2, wordt nog eens duidelijk gesteld in welke gevallen navordering kan plaatsvinden zonder een nieuw feit. Daaronder valt niet het onderhavige geval.
ad b. De Algemene Wet is tot stand gekomen na een zeer uitvoerige voorbereiding. De parlementaire behandeling begon met het ontwerp van 16 september 1955. In diezelfde tijd (1954) schreef de Gemeente Universiteit te Amsterdam een prijsvraag uit over "Het recht van navordering". De inzending van Scheltens werd bekroond. De gouden erepenning werd hem op 9 januari 1956 uitgereikt.
Hoewel zijn publicatie bij geïnteresseerden bekend was, heeft vooral de verschijning in januari 1958 als monografie bij Kluwer aan zijn ideeën een zeer grote mate van bekendheid gegeven.
Zijn visie was is ieder geval bekend bij Minister Hofstra en de fiscale specialisten (onder andere Lucas en Van Leeuwen) bij de behandeling in de Tweede Kamer in februari en mei 1958.
De wetgever heeft toen zeer uitdrukkelijk de zienswijze Scheltens verworpen (amendement Lucas bij artikel 16). Bij de behandeling in de Eerste Kamer in juni 1959 hebben specialisten als Staatssecretaris Van den Berge en prof. Hellema deze verwerping niet aangetast.
De literatuur en de jurisprudentie zijn dan ook eensluidend van oordeel, dat een geval ambtelijk verzuim als het onderhavige niet kan leiden tot navordering.
Zelfs Scheltens is in zijn publicatie in Weekblad voor Fiscaal recht 4802/1966 zijns inziens tot die conclusie gekomen, ook al pleit hij nog steeds op oude - maar inmiddels verworpen - historische gronden en op grond van billijkheid voor een interpretatie:
a. tegen de voldoende duidelijke wetshistorie van 1958/1959 en
b. tegen de letterlijke tekst van de wet.
Zijn grootste aanhanger, J.H. Drent, heeft in het Weekblad voor Fiscaal recht 5028 (25 februari 1971) overigens na het noemen van een soortgelijk geval - de enig logische conclusie getrokken. Hij pleit voor wetswijziging, na te hebben geconcludeerd:
" "Met Scheltens ben ik van mening dat vóór de inwerkingtreding van deze wet de mogelijkheid van ombuiging van de jurisprudentie een reële was, de wettekst bood daarvoor - zeker nadat Scheltens zijn licht daarop had doen schijnen - voldoende ruimte. Na aanvaarding echter van het amendement Lucas (laatste zin, 1e lid van artikel 16), waarbij bedoeld werd de geldende jurisprudentie als het ware in de tekst te bevriezen, zou ik de kreet van Scheltens "zo zie ik dan de strijd nog niet verloren" vermoedelijk niet hebben durven slaken en ik meen dat de ontwikkeling van de jurisprudentie het verlies ook wel duidelijk heeft gemaakt. Ik pleit daarom voor een wetswijziging waarbij wij komen tot een duidelijke tekst waaruit een normaal burger iets kan lezen en waarbij het navorderingsbeleid gebracht wordt onder de mogelijkheid van marginale toetsing. Met dit doel voor ogen bepleit ik de volgende wetteksten" ".
ad c. Ten aanzien van "ambtelijk verzuim" en "nieuw feit" behoeft geen toelichting te worden gegeven.
In de jurisprudentie is nog te wijzen op één oude uitspraak:
De ontdekking dat een aanslag door een rekenfout der Administratie tot een te laag bedrag is opgelegd, is geen feit dat aanleiding kan geven tot navordering, Resolutie 17 april 1917, nummer 80B, nummer 1696. (Vakstudie A.W., bladzijde 360b).
Het lijkt onjuist dat de rechter op grond van redelijkheidsmotieven in een concreet geval ingaat tegen de tekst en wetshistorie. Indien de wetgever meent dat een redelijke belastingheffing in het gedrang komt, zou hij dat moeten oplossen door wetswijziging.";
Overwegende te dien aanzien:
dat uit 's Hofs uitspraak blijkt: dat belanghebbende over het jaar 1969 een belastbaar inkomen aangaf van ƒ 285.695,99 en dat hij een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting voor dat jaar had ontvangen ten bedrage van ƒ 179.322,--; dat hij daarna in de inkomstenbelasting voor dat jaar werd aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 29.119,-- voor een bedrag aan belasting van ƒ 6.908,-- met teruggave van ƒ 172.438,--; dat zulks daardoor is veroorzaakt dat een ambtenaar van het Centraal bureau administratie heffing rijksbelastingen te Apeldoorn bij het ter verduidelijking opnieuw schrijven van het bedrag van het belastbare inkomen op de door de Inspecteur toegezonden elementennota ten bedrage van ƒ 291.119,-- abusievelijk een van de cijfers 1 wegliet; dat de Inspecteur belanghebbende twee dagen na de verzending van het aanslagbiljet ervan in kennis stelde, dat de aanslag berustte op een administratieve fout (mitsdien een ambtelijk verzuim); dat belanghebbende dit zelf reeds had bemerkt;
dat, voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, blijkens artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de hoofdregel is, dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd;
dat hierop blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren;
dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur;
dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen - dat naar onbetwist is niet ƒ 29.119,-- maar ƒ 291.119,-- bedroeg - zonder enige denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door belanghebbende blijkens 's Hofs vaststelling ook onmiddellijk is begrepen - dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing;
dat het beroep van belanghebbende op de laatste volzin van artikel 16, lid 1, dan ook moet worden verworpen, het Hof een juiste beslissing heeft gegeven, en het door belanghebbende aangevoerde niet tot cassatie kan leiden;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Van der Loos, Vice-President, Eijssen, Peters, Vroom en Telders, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de zesde juni 1900 drie en zeventig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.