Uitspraak
11 mei 1983.
Nr. 21.739
JvdV.
Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van
de Minister van Financiëntegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Amsterdamvan 22 juni 1982 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
B.V. [X]te
[Z]opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1977;
de Minister van Financiëntegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Amsterdamvan 22 juni 1982 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
B.V. [X]te
[Z]opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1977;
Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest van 28 januari 1983 strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1977 een aanslag in de vennootschapsbelasting is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 515.436,--, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:
‘’Het opslagterrein van belanghebbende voor haar bouwmaterialenhandel ligt in de gemeente [Z] langs de rivier [A]. Belanghebbende heeft aan de dijk langs [A], over welke dijk een openbare weg loopt, een laad- en loswal voor de overslag van zand, grond en grint. Op het bedrijfsterrein zijn parallel aan de dijk rails aangebracht voor een verrijdbare transporteur, die tezamen met een overslagkraan dienst doet bij de overslag van de goederen aan de loswal. Ter hoogte van de loswal en overigens aan drie zijden omsloten door belanghebbendes bedrijfsterrein lagen destijds aan de weg op de dijk twee aaneengebouwde woonhuizen, de nummers [a-straat 1] en [a-straat 2], elk op een perceel grond van 2,05 are. Door de aanwezigheid van deze twee woonhuizen stonden de rails van de transporteur gelegen op het bedrijfsterrein ter weerszijde van de beide huizen en evenwijdig aan de loswal niet rechtstreeks met elkaar in verbinding en was de transporteur niet langs de hele loswal verrijdbaar. In juni 1976 kocht belanghebbende het pand [a-straat 1] voor f 85.575,-- en nam het in gebruik als kantoor voor een dochtermaatschappij. In augustus 1977 kocht belanghebbende het pand [a-straat 2] leeg opgeleverd voor f 138.105,--.
Van de gemeente [Z] werd een vergunning verkregen voor de sloop van beide woonhuizen. De huizen werden afgebroken en op het vrijkomende terrein werden later de rails van de transporteur doorgetrokken, waarna de transporteur langs de gehele loswal verrijdbaar was. Ter zake van de aankoop en sloop van de panden verrichtte belanghebbende de volgende boekingen:
Aankoop woonhuis [a-straat 1]
f 85.575,--
af: afschrijving 1976
‘
’ 1.284,--
’ 1.284,--
f 84.291,--
Aankoop woonhuis [a-straat 2]
‘’
138.105,--
138.105,--
f 222.396,--
af: grondwaarde 410 m² a f 45,--
‘’
18.450,--
18.450,--
Nadere afschrijving 1977
f 203.946,--.
Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur de nadere afschrijving niet aanvaard;'';
Overwegende dat het Hof het geschil als volgt heeft omschreven:
‘’dat tussen partijen uiteindelijk in geschil is, primair of wegens de sloop van de aangekochte panden een nadere afschrijving van f 203.946,-- mag worden toegepast, subsidiair of belanghebbende het bedrag van de nadere afschrijving mag aanmerken als investering in de loswal en/of de rails met transporteur en overslagkraan waardoor investeringsaftrek kan worden genoten (voor 1977: 8% van f 203.946,--) en kan worden afgeschreven (voor 1977: over 4 maanden f 6.798,--) en meer subsidiair of het bedrag van de nadere afschrijving mag worden aangemerkt als een afzonderlijk activum waarop mag worden afgeschreven als hiervoor;'';
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
‘’dat belanghebbende tot steun van het beroep heeft aangevoerd;
Primair:
De panden hadden een zelfstandige waarde voor belanghebbende. Het eerst aangekochte pand is als kantoor in gebruik geweest. Aanvankelijk was niet te voorzien dat het tweede pand ook kon worden aangekocht. Er is in die periode nog onderzocht of het gebruik van de transporteur zou zijn te verbeteren door verlaging van de daken van de beide woonhuizen. Het toerekenen van de waarde van de gesloopte panden aan de grond, zoals de inspecteur heeft gedaan, is in strijd met goed koopmansgebruik. Ten gevolge van de sloop verkrijgt de aangekochte grond geen hogere waarde dan het naastliggende bedrijfsterrein heeft. Dit vindt bevestiging in het feit, dat belanghebbende in 1978 een stuk grond van haar bedrijfsterrein ter grootte van 890 m² aan de gemeente heeft overgedragen voor f 42,50 per m². Dit was de algemeen geldende waarde van haar bedrijfsterrein. Uit het standpunt van de inspecteur vloeit voort dat de verworven 410 m² grond een waarde zou hebben van f 540,-- per m². Dit is niet juist.
Goed koopmansgebruik eist dat het verdwijnen van een bedrijfsmiddel leidt tot afboeking van de bedrijfsrekening. Als gevolg van de sloop van de woningen zijn de nog niet verbruikte nutsprestaties van de panden ineens teloorgegaan. Dit verlies dient tot uitdrukking te worden gebracht. Zulks achterwege te laten komt in strijd met de 4e Richtlijn van de E.G. inzake de jaarrekening;
Subsidiair:
De sloop van de panden heeft uitsluitend plaatsgevonden ten behoeve van de kraanbaan met transporteur. Met het doortrekken van de rails over de vrijgekomen grond kan een doorlopend gebruik van de transporteur worden gemaakt. De waarde van de verdwenen opstallen vormt een investering in de losinstallatie, met welke investering het gebruik van de installatie is vernieuwd en verbeterd. Op deze investering in dit bedrijfsmiddel kan als gebruikelijk 10% per jaar worden afgeschreven, hetgeen voor 4 maanden in 1977 neerkomt op f 6.798,--. Voorts dient ter zake van deze investering voor 1977 8% van f 203.946,-- is f 16.316,-- investeringsaftrek te worden verleend;
Meer subsidiair:
Door de sloop van de panden is een afzonderlijk immaterieel activum ontstaan, van hetwelk 10% per jaar kan worden afgeschreven. Voor 1977 komt dit gedurende september tot en met december uit op f 6.798,--;
dat de inspecteur daartegen heeft betoogd:
Primair:
Belanghebbende had gelet op de uitbreidingsmogelijkheden uitsluitend belangstelling voor de grond.
De onmogelijkheid een verbinding te leggen tussen de reeds in haar bezit zijnde percelen noodzaakte haar de onroerende goederen [a-straat 1] en [a-straat 2] aan te kopen.
De van meet af aan beoogde en voorziene afbraak van de opstallen brengt niet met zich mede dat een afwaardering toegepast kan worden.
Het feit dat zij verplicht was naast de grond tevens de opstallen te kopen, impliceert niet dat deze opstallen voor haar ook van enige waarde waren.
Dat zij hiervoor een hoge(re) prijs moest en wilde betalen is evident. De strategische ligging rechtvaardigde een hoge prijs. Het gaat om de subjectieve waarde van de grond voor de vennootschap.
De door belanghebbende genoemde latere verkoop van een strook grond aan de gemeente [Z] voor f 42,50 per m² is hier ook zeker niet mee in strijd.
Subsidiair en meer subsidiair:
Aangezien er grond en opstallen zijn aangekocht, en geen loswal of overslaginstallatie, waarbij uitsluitend de grond een functie vervult, is er geen ruimte voor een afzonderlijke activering van een deel van de kostprijs van de onroerende goederen als loswal met overslaginstallatie.
Er is geen sprake van een loswal met overslaginstallatie, aangezien slechts de op of aan de grond aangebrachte voorzieningen het voor afschrijving vatbare activum loswal en/of overslaginstallatie kunnen vormen. Mocht er enige waarde aan de woonhuizen kunnen worden toegekend, dan treedt er bij sloop een permanente waardestijging van de grond op voor belanghebbende. Van een immaterieel activum is evenmin sprake. Aangezien de sloopkosten niet zijn geactiveerd, is de aanslag in feite eerder te laag dan te hoog;'';
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
‘’dat als enerzijds gesteld en als anderzijds niet weersproken vaststaat, dat belanghebbende de beide door haar aangekochte woonhuizen aan de a-dijk heeft gesloopt ten einde de oorspronkelijk onderbroken rails van de transporteur over de volle breedte van het opslagterrein met elkaar te verbinden tot één lange kraanbaan en dat daarmee werd beoogd het gebruik van de overslaginstallatie en de loswal te verbeteren en te verruimen;
dat gelet hierop het primaire standpunt van belanghebbende, dat de waarde van de gesloopte opstallen als verlies moet worden aangemerkt, als zijnde in strijd met goed koopmansgebruik moet worden verworpen;
dat voorts vaststaat, dat belanghebbende het eerst aangekochte pand [a-straat 1] tot het moment van de sloop in gebruik heeft gehad als kantoor; dat aannemelijk is dat belanghebbende, naar zij onweersproken, althans onvoldoende weersproken heeft aangevoerd, aanvankelijk niet heeft geweten dat het pand [a-straat 2] op korte termijn eveneens door aankoop of anderszins zou kunnen worden verkregen; dat er dan ook, anders dan klaarblijkelijk de inspecteur heeft gedaan, niet van kan worden uitgegaan, dat belanghebbende van meet af aan heeft voorzien en beoogd dat de beide panden zouden worden gesloopt; dat voorts is gesteld noch gebleken dat de beide panden ten tijde van de aankoop als woonhuis onbruikbaar waren en objectief bezien geen waarde hadden;
dat op grond van een en ander de stelling van de inspecteur, dat de waarde van de opstallen geheel moet worden toegerekend aan de aangekochte grond, niet kan worden aanvaard;
dat uit al het vorenoverwogene tevens voortvloeit, dat de sloop van de opstallen en mitsdien de waarde van de gesloopte opstallen uitsluitend dienstbaar is geweest aan de verbetering van de overslaginstallatie, zodat die waarde is te beschouwen als voortbrengingskosten te dier zake;
dat derhalve sprake is van een investering in een bedrijfsmiddel;
dat, nu de inspecteur zijn opmerking over het niet activeren van de sloopkosten niet nader heeft uitgewerkt noch cijfermatig heeft toegelicht, het Hof daaraan voorbij moet gaan;
dat het subsidiaire standpunt van belanghebbende behoort te worden gevolgd;'';
Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 492.322,--;
Overwegende dat de Minister 's Hofs uitspraak bestrijdt met het volgende middel van cassatie toegelicht gelijk daarna vermeld:
‘’Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 10, eerste lid, en artikel 11, derde lid, aanhef en letter a, (zoals deze bepaling voor het onderhavige jaar luidde) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof ten onrechte en/of op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen, heeft verworpen de stelling van de inspecteur dat de waarde van de opstallen geheel moet worden toegerekend aan de aangekochte grond.
Ter toelichting van het middel moge het volgende dienen.
De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende van meet af aan heeft voorzien en beoogd dat de beide panden zouden worden gesloopt. Deze stelling is door het Hof onjuist bevonden. Daaromtrent overweegt het Hof dat vaststaat dat belanghebbende het eerst aangekochte pand [a-straat 1] tot het moment van de sloop in gebruik heeft gehad als kantoor en dat aannemelijk is dat belanghebbende aanvankelijk niet heeft geweten dat het pand [a-straat 2] op korte termijn eveneens door aankoop of anderszins zou kunnen worden verkregen. De Minister eerbiedigt dit feitelijke oordeel van het Hof, met dien verstande dat dit oordeel geen betrekking kan hebben op de gang van zaken rond het pand [a-straat 2]. Aangezien dit pand in augustus 1977 door belanghebbende is gekocht en reeds voor het einde van het jaar 1977 is gesloopt, terwijl, anders dan met betrekking tot het pand [a-straat 1] het geval is, gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de opstal als zodanig voor haar ondernemingsuitoefening van node had, meent de Minister dat er thans van moet worden uitgegaan dat belanghebbende het pand [a-straat 2] heeft gekocht met het oogmerk de opstal te slopen. Hieruit vloeit naar de mening van de Minister al voort dat de koopsom van het pand voor de winstberekening van belanghebbende aan de (onder)grond moet worden toegerekend. Dat het pand, zoals het Hof heeft vastgesteld, als woonhuis bruikbaar was en als zodanig waarde had, doet hier niet aan af. Belanghebbende beoogde slechts de grond te verkrijgen en heeft daarvoor een hoge, doch zakelijk verantwoorde prijs moeten betalen. Deze subjectieve waardering is hier beslissend. In deze zin ook de bewerker van artikel 10 van Pro de Vakstudie Inkomstenbelasting (opmerking in aantekening 63 op dat artikel bij Vakstudie Nieuws 1979, bladzijde 1000).
Hoewel gezien het hiervoor genoemde feitelijke oordeel van het Hof thans moet worden aangenomen dat belanghebbende het pand [a-straat 1] niet heeft gekocht met het oogmerk de opstal te slopen, is de Minister van mening dat ook de boekwaarde van deze opstal bij de sloop aan de grondwaarde moet worden toegevoegd. Door de sloop heeft belanghebbende immers een zakelijk verantwoord offer ter grootte van de boekwaarde van de opstal gebracht om de voor haar waardevolle ondergrond vrij te maken. Aldus wordt ook bereikt dat de sloop van de beide panden op dezelfde wijze in de winstberekening wordt verwerkt.'';
Overwegende aangaande het middel:
dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende de beide door haar aangekochte woonhuizen aan de Veerdijk heeft gesloopt ten einde de oorspronkelijk onderbroken rails van de transporteur over de volle breedte van het opslagterrein met elkaar te verbinden tot één lange kraanbaan en dat daarmee werd beoogd het gebruik van de overslaginstallatie en de loswal te verbeteren en te verruimen;
dat in deze vaststelling ligt besloten dat belanghebbende met de sloop van de bedoelde woonhuizen primair heeft beoogd de ondergrond van die woonhuizen voor de uitoefening van haar bedrijf vrij te maken;
dat dit met zich brengt dat belanghebbende de boekwaarde van de opstallen - naar uit hetgeen het Hof als vaststaand heeft aangemerkt valt af te leiden ten tijde van de sloop f 203.946,-- - heeft opgeofferd om die grond vrij te maken, zodat die boekwaarde geheel aan de aangekochte grond moet worden toegerekend;
dat het middel derhalve gegrond is, zodat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;
Overwegende dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;
Vernietigt de uitspraak van het Hof;
Bevestigt de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift.
Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de elfde mei 1900 drie en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Van den Dries.