Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
d e r d e k a m e r
15 juli 1986.
nr. 23.800
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Leeuwardenvan 31 mei 1985 betreffende de hem voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Leeuwardenvan 31 mei 1985 betreffende de hem voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd die, na door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 59.078,--.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
1. Belanghebbende, geboren in 1926, is gehuwd met [Y] .
Op 24 december 1981 overleed belanghebbendes schoonvader [A] .
De kosten van de laatste ziekte en begrafenis bedroegen respectievelijk f 627,-- en f 11.849,80 of in totaal f 12.476,80.
Het civielrechtelijk aandeel van belanghebbendes echtgenote in deze kosten bedroeg een derde deel of f 4.158,93.
Haar civielrechtelijke aandeel in de nalatenschap bedroeg f 62.795,--.
Op 31 maart 1982 overleed belanghebbendes vader [B] .
De kosten van de laatste ziekte en begrafenis bedroegen respectievelijk f 777,35 en f 6.449,64 of f 7.226,99. Het civielrechtelijk aandeel van belanghebbende in deze kosten bedroeg de helft of f 3.613,50. Zijn civielrechtelijk aandeel in de nalatenschap bedroeg f 94.689,--.
2. Van de genoemde kosten van laatste ziekte en begrafeniskosten is in beide gevallen uitsluitend het deel dat civielrechtelijk ten laste van belanghebbende dan wel zijn echtgenote kwam in zijn/haar hoedanigheid van erfgenaam door belanghebbende betaald. Geen van beide overledenen maakte deel uit van het huishouden van belanghebbende.
3. Belanghebbende heeft bij het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1982 voormelde bedragen van f 4.158,93 en f 3.613,50 niet onder de buitengewone lasten vermeld, omdat - naar hij de Inspecteur telefonisch heeft medegedeeld - deze kosten uit de nalatenschappen konden worden voldaan en niet werd voldaan aan de in de resolutie van 10 juli 1972, nr. B72/17137, gestelde voorwaarden.
4. Het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1983, nr. 21.811 (BNB 1983/289), gaf belanghebbende aanleiding van standpunt te veranderen en middels een bezwaarschrift te verzoeken de reeds bij aanslagregeling toegestane buitengewone lasten - alle zijnde uitgaven ter zake van ziekte - ten bedrage van f 11.739,35 te verhogen met de hiervoor genoemde bedragen van f 4.158,93 en f 3.613,50, waardoor de buitengewone lasten dan naar de mening van belanghebbende f 19.511,78 zouden bedragen.
5. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur het vastgestelde belastbare inkomen ad f 61.014,-- verminderd met
a) meer kosten tot verwerving
f 1.916,62
b) dientengevolge meer aftrek wegens giften
f 19,17
f 1.936,-- -/-
en nader vastgesteld op
f 59.078,--.
Hij heeft daarbij dus belanghebbendes verzoek om de buitengewone lasten alsnog te verhogen met voormelde posten van f 4.158,93 en f 3.613,50, niet gehonoreerd.
Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen het volgende vermeld:
Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of de onder 4 van de feiten vermelde bedragen ad f 4.158,93 en f 3.613,50 bij de berekening van belanghebbendes belastbare inkomen als buitengewone lasten in aftrek kunnen worden gebracht.
Dat antwoord stellen partijen afhankelijk van de volgende vragen:
1. Is het voor de aftrek als buitengewone lasten bij belanghebbende van belang of de voormelde posten van f 4.158,93 en f 3.613,50 uit de nalatenschappen konden worden voldaan?
2. Dienen de voormelde posten als buitengewone lasten in aftrek te komen bij belanghebbende in verband met opgewekt vertrouwen?
De hoogte van beide posten is op zich zelf niet in geschil.
Belanghebbende heeft op gronden, vervat in zijn beroepschrift en pleitnota, primair vraag 1 met neen beantwoord en subsidiair vraag 2 met ja.
In beide gevallen concludeert hij tot verlaging van het belastbare inkomen met beide voormelde posten (van respectievelijk f 4.158,93 en f 3.613,50) tot een belastbaar inkomen van f 51.305,--.
Belanghebbende heeft dit standpunt ter zitting gehandhaafd zonder daaraan andere argumenten toe te voegen. De Inspecteur heeft daartegenover op gronden, weergegeven in zijn vertoogschrift, vraag 1 met ja en vraag 2 met neen beantwoord.
Ter zitting heeft de Inspecteur in zijn reactie op de inhoud van de pleitnota van belanghebbende nog het volgende te kennen gegeven:
De Hoge Raad heeft het woord ‘’drukkende'' laten staan. In het onderhavige geval is geen sprake van drukkende uitgaven.
Hij - Inspecteur - blijft bij hetgeen hij onder het hoofd ‘’BNB 1983/289’’ heeft opgemerkt in zijn vertoogschrift.
Van belang kan slechts zijn of de fiscus bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat de onderhavige posten onder de buitengewone lasten konden worden gerangschikt. Dit is niet het geval.
Een eventueel door een schrijver of uitgever opgewekt vertrouwen kan niet tot aftrek leiden.
Indien de onderhavige posten wel onder de buitengewone lasten kunnen worden gerangschikt, moet het belastbare inkomen inderdaad worden verlaagd tot f 51.305,--.
Concluderend heeft de Inspecteur ter zitting zijn standpunt dat de uitspraak op het bezwaarschrift dient te worden bevestigd, gehandhaafd.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
1. Blijkens artikel 46 van Pro de Wet kan van buitengewone lasten eerst sprake zijn, indien bepaalde, in dat artikel nader omschreven uitgaven op de belastingplichtige drukken.
Kosten van de laatste ziekte en begrafeniskosten drukken niet op de erfgenamen persoonlijk voor zover zij redelijkerwijs uit de nalatenschap kunnen worden voldaan.
Het Hof leidt uit hetgeen onder de feiten onder punt 1 en punt 3 is vermeld, af dat de onderhavige posten van f 4.158,93 en f 3.613,50 redelijkerwijs uit de betreffende nalatenschappen konden worden voldaan. De onderhavige posten kunnen derhalve niet als buitengewone lasten in aftrek komen.
2. Belanghebbendes beroep op de vertrouwensleer baat hem niet.
Belanghebbende heeft immers niet aannemelijk gemaakt dat de fiscus het vertrouwen bij hem heeft gewekt dat de onderhavige posten onder de buitengewone lasten konden worden gerangschikt.
Voor zover belanghebbende bedoeld mocht hebben een beroep te doen op het begunstigende beleid van de fiscus, zoals dat is neergelegd in de aanschrijvingen van 10 juli 1972, nr. B72/17137, BNB 1972/190 en van 1 augustus 1984, nr. 284-4280, BNB 1984/252, faalt dit, reeds omdat de overledenen niet tot belanghebbendes huishouden behoorden.
Het beroep is derhalve ongegrond.
Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende middelen van cassatie aangevoerd, toegelicht zoals daarachter vermeld:
1. Primair.
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 46 lid Pro 1b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft overwogen:
‘’Kosten van de laatste ziekte en begrafeniskosten drukken niet op de erfgenamen persoonlijk voor zover ze redelijkerwijs uit de nalatenschap kunnen worden voldaan.''
en voorts:
‘’De onderhavige posten kunnen derhalve niet als buitengewone lasten in aftrek komen.''
ten onrechte omdat uit de feitelijk geconstateerde situatie het Hof had moeten concluderen, dat:
a. niet van belang is voor het aanmerken van de kosten van de laatste ziekte en begrafeniskosten als buitengewone lasten conform artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 of deze eventueel uit de betreffende nalatenschap kunnen worden voldaan;
b. derhalve de op de laatste ziekte en begrafenis van mijn schoonvader en vader betrekking hebbende onderhavige posten ten bedrage van f 4.158,93 en f 3.613,50 is totaal f 7.772,43, wel als buitengewone lasten kunnen worden aangemerkt.
Ter toelichting kan het volgende worden opgemerkt:
a. Enkel door en gelijktijdig met het sterven van de erflater vindt de eventuele vermogenstoename van de erfgenaam plaats. Het vervullen en betalen van de kosten van de laatste ziekte en van de begrafeniskosten staat hiervan volledig los. Dit geschiedt uitsluitend in de hoedanigheid van de morele plicht voortvloeiende uit de familieverhouding, waaromtrent artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 regels stelt in het kader van de aftrek voor buitengewone lasten. Bij buitengewone lasten moet sprake zijn van een vorm van verarming, waarvan in de onderhavige situatie inderdaad sprake is, omdat deze kosten overigens op niemand konden worden verhaald.
b. In de rechtsoverwegingen van de Hoge Raad in zijn arrest de dato 22 juli 1983 met als rolnummer 21.811 (BNB 1983/289, pagina 1593 regels 40-44) wordt vermeld:
‘’dat tot de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van overlijden als bedoeld in artikel 46 lid 1 aanhef Pro en letter a (lees: letter b: Red.) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet kunnen worden gerekend uitgaven ter zake van zodanige overlijden, welke door hem met vrucht op anderen kunnen worden verhaald.''
c. In zijn onderschrift op vorenvermeld arrest vermeldt Van Dyck onder meer (zie pag. 1595 regels 28-33):
‘’Ik kom tot de conclusie:
a. dat uitsluitend nagegaan moet worden of op degene die de begrafeniskosten heeft voldaan de kosten ook drukken;
b. dat de begrafeniskosten niet drukken, indien zij verhaald kunnen worden op derden, behalve indien zwaarwegende redenen een afzien van een dergelijk verhaal wettigen;
c. ……... enzovoort.''
Voorafgaande aan deze conclusie toont Van Dyck voornoemd in dit onderschrift duidelijk aan, dat niet of niet meer van belang is of de overlijdenskosten uit de erfenis zouden kunnen worden betaald (zie BNB 1983/289 pag. 1594 regels 49-54 en volgende en voorts pagina 1595 regel 1 en volgende).
d. Voorgaande gevolgtrekking wordt gedeeld in de Belasting-Almanak 1984 van Elsevier, waarin op pagina 148, vraag 42 punt 3 letterlijk wordt vermeld:
‘’Hierbij is niet langer van belang of de uitgaven uit de nalatenschap of uit verzekeringsuitkeringen kunnen worden bestreden.''
In Elseviers Weekblad van 28 april 1984 wordt door mr. K. Sneep het voorgaande met andere woorden nog eens herhaald.
e. [P] , adjunct-inspecteur van 's Rijksbelastingen te Sneek, wijdt aan dit arrest van de Hoge Raad een beschouwing in het Fiscaal Weekblad van 9 februari 1984. Hij komt op pagina 176 tot de volgende opmerking:
‘’Het onderhavige arrest is opmerkelijk vanwege drie punten:
1. het toestaan van integrale aftrek van voor eigen rekening genomen overlijdenskosten als buitengewone lasten, in geval van een positief saldo van de nalatenschap op grond van:
a. een ‘’dringend gevoel morele verplichting'' (subjectief criterium),
b. de redelijkheid, beoordeeld naar ‘’ ‘’de normen in het maatschappelijk verkeer op dit gebied, in brede kring'' '' (objectief criterium);
2. derhalve het in redelijkheid achterwege laten van verhaal op de mede-erfgenaam voor diens burgerrechtelijk deel van de nalatenschap;
3. het volledig voorbijgaan aan de Resolutie van 10 juli 1972 nr. B 72/17 137.''
In feite concludeert hij met andere woorden hetzelfde als eerdervermelde schrijvers.
f. Uit het voorgaande volgt dat de Hoge Raad met zijn arrest van 22 juli 1983 kennelijk afstand heeft genomen van arrest HR B 9132 waarin werd beslist dat de begrafeniskosten niet op de erfgenamen drukken indien deze kosten uit de nalatenschap kunnen worden voldaan en waarbij een verwijzing geschiedde naar artikel 1195 onder Pro 2° Burgerlijk Wetboek. Hiervan is terecht afstand genomen, temeer omdat het feit dat begrafeniskosten preferente boedelschulden zijn daaraan toch op geen enkele manier het karakter ontneemt dat deze ten laste komen van iemand, te weten degene(n) die uit morele verplichtingen krachtens familieverhoudingen deze kosten in feite voldoen en derhalve dragen.
2. Subsidiair.
Schending van het recht, onder meer artikel 99 van Pro de Wet op de Rechterlijke Organisatie, doordat het Hof heeft overwogen:
‘’Belanghebbendes beroep op de vertrouwensleer baat hem niet. Belanghebbende heeft immers niet aannemelijk gemaakt dat de fiscus het vertrouwen bij hem heeft gewekt dat de onderhavige posten onder de buitengewone lasten konden worden gerangschikt'',
ten onrechte omdat het Hof in de onderhavige situatie had moeten concluderen dat:
a. ook een uitspraak van de rechterlijke macht, in het bijzonder een arrest van de Hoge Raad, het vertrouwen kan opwekken dat de onderhavige posten onder de buitengewone lasten kunnen worden gerangschikt, dit te meer als verschillende algemeen erkende bijzondere fiscale deskundigen een dergelijke uitspraak casu quo arrest zo opvatten en uitleggen en daarvan publiekelijk blijk geven;
b. derhalve de onderhavige posten ten bedrage van totaal f 7.772,43 ook op basis van de vertrouwensleer als buitengewone lasten konden worden aangemerkt.
Ter toelichting kan het volgende worden opgemerkt:
a. Voor het door Van Dyck, K. Sneep, [P], Elseviers Belasting Almanak vermelde over de betekenis van het eerder reeds aangehaald arrest HR 22 juli 1983 wordt verwezen naar het hierover opgemerkte bij het primaire cassatiemiddel sub 1 b t/m e.
b. Voor een belastingplichtige maakt het geen verschil of over fiscale zaken de fiscus dan wel de rechter vertrouwen opwekt. De rechter wordt door de belastingplichtige gezien als een hogere macht en met meer gezag dan de fiscus zelf als het gaat om het geven van inhoud aan belastingwetten en - bepalingen. Bij verschil van mening over de uitleg beslist immers in laatste ressort de Hoge Raad. Als derhalve de Hoge Raad naar het oordeel van algemeen erkende bijzondere deskundige schrijvers een gewijzigde uitleg casu quo interpretatie casu quo opvatting toepast, dan mag de belastingplichtige ook hieraan vertrouwen ontlenen, ook al zouden de schrijvers van een iets meer extensieve uitleg blijk geven dan de Hoge Raad mogelijkerwijs heeft beoogd. Dit laatste is immers voor een niet deskundige belastingbetaler niet te onderkennen.
c. In Vakstudie Nieuws van 18 augustus wordt publicatie gedaan van een resolutie van 1-8-1984 no. 284-4280 ter vervanging van de aanschrijving van 10 juli 1972 (B 72/17137 BNB 1972/190) ter zake van de kosten van de laatste ziekte en begrafenis- en crematiekosten. Deze resolutie moet kennelijk worden gezien als een poging van de fiscus om ervaren schade als gevolg van arrest HR 22-7-1983 zoveel mogelijk te beperken casu quo te ondervangen. Hieruit volgt in elk geval dat vóór 1 augustus 1984 en dus ook voorafgaande aan dit arrest het bepaalde in deze resolutie niet van toepassing was.
d. Uit een en ander volgt dat ten tijde van de beoordeling of de onderhavige begrafeniskosten als buitengewone lasten moesten worden aangemerkt, duidelijk ook het opgewekt vertrouwen bestond, dat geen resolutie meer van toepassing was, omdat de aanschrijving van 10-7-1972 in feite niet meer in het geding was en de resolutie van 1-8-1984 nog niet bestond.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
4. Beoordeling van de middelen van cassatie.
4.1. In dit geding gaat het primair om de vraag of kosten van de laatste ziekte en begrafeniskosten, die redelijkerwijs uit de nalatenschap van de overledene kunnen worden voldaan, nog in de zin van artikel 46, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als uitgaven ter zake van ziekte, onderscheidenlijk overlijden, drukken op de belastingplichtige, ten laste van wiens erfdeel het met zijn erfdeel overeenkomende gedeelte van die kosten is gekomen.
Het Hof heeft deze vraag in overeenstemming met de sedert de arresten van de Hoge Raad van 28 december 1951, B. 9132, en 23 januari 1952, B. 9154, gevestigde rechtspraak ontkennend beantwoord.
4.2. De Hoge Raad vindt redenen om van de in 4.1 bedoelde rechtspraak thans terug te komen, zulks omdat deze rechtspraak, die van de aanvang af slechts ten dele door de belastingadministratie is gevolgd, niet past in het hier aan de orde zijnde wettelijke stelsel inzake de heffing van inkomstenbelasting en in de wijze waarop dat stelsel sedert 1951 in de rechtspraak is uitgekristalliseerd.
Bedoeld stelsel brengt immers mede dat voor aftrek van uitgaven als buitengewone lasten - behoudens in geval van bijzondere vergoedingen ter dekking van zodanige uitgaven - niet van belang is uit welke middelen de belastingplichtige voor het doen van die uitgaven kan putten. De omstandigheid dat een schuld bij voorrang boven vele andere schulden op de boedel kan worden verhaald rechtvaardigt niet het maken van een uitzondering op deze regel. Die omstandigheid laat onverlet dat de aansprakelijkheid van een erfgenaam voor zijn aandeel in de desbetreffende kosten - afgezien van een eventueel daardoor bewerkstelligde vermindering van het verschuldigde successierecht - een even grote verkleining van zijn aandeel in de nalatenschap, derhalve van zijn vermogen, tot gevolg heeft.
Voorts brengt meerbedoeld stelsel mede dat rechten en verplichtingen betreffende naar hun aard belastbare inkomsten en aftrekbare uitgaven die door de werking van de artikelen 33 en 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten tijde van het overlijden van de erflater nog niet door hem waren genoten onderscheidenlijk nog niet bij hem in aanmerking konden worden genomen, in het algemeen bij de overgang op de erfgenaam niet van aard veranderen en derhalve op de in de artikelen 33 en 38 bedoelde tijdstippen bij deze laatste als positieve respectievelijk negatieve inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen. Ook daarmede is niet in overeenstemming de aftrek van door erfgenamen gedane uitgaven als buitengewone lasten afhankelijk te stellen van de omvang van het nagelaten vermogen.
4.3. Uit het onder 4.1 en 4.2 overwogene volgt dat het primair aangevoerde middel gegrond is. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Het subsidiair aangevoerde middel behoeft geen behandeling meer.
5. Na cassatie.
De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Partijen zijn het erover eens dat het belastbare inkomen moet worden verminderd tot f 51.305,--, indien de in geschil zijnde uitgaven ten bedrage van f 4.158,93 en f 3.613,50 als buitengewone lasten kunnen worden aangemerkt.
6. Beslissing.
De Hoge Raad
vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, en
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 51.305,--.
Aldus gewezen door mrs. Van Dijk, vice-president, Van Vucht, Van der Vorm, Verburgh en Baardman, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 15 juli 1986, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Ten Bokkel.
Het voor dit beroep betaalde griffierecht wordt aan belanghebbende teruggegeven.
De waarnemend-griffier.