Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
Derde kamer
20 april 1988.
Nr. 24.533
DN
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 7 mei 1986 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1980.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 7 mei 1986 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1980.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1980 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 5.452.723,--, met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting berekend naar een winst uit buitenlandse onderneming ten bedrage van f 394.647,--.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
‘’Belanghebbende maakt deel uit van het concern van de [A] , gevestigd te [Q] (Bondsrepubliek Duitsland), en houdt alle aandelen van [B] , gevestigd op de Nederlandse Antillen, welke naamloze vennootschap op haar beurt alle aandelen houdt van [C] , gevestigd op de Kaaimaneilanden.
In verband met wijzigingen in de Duitse fiscale wetgeving heeft [C] International een interim-dividend van US $ 20 miljoen gedeclareerd en heeft [B] op 21 december 1979 een interim-dividend tot een gelijk bedrag gedeclareerd, vooruitlopend op verkopen binnen het concern van boorinstallaties door [C] International, welke verkopen [C] International in staat zouden stellen tot uitbetaling van het door haar gedeclareerde dividend aan [B] , waarna [B] het door haar gedeclareerde dividend aan belanghebbende kon uitbetalen. [B] heeft bij brief van 28 december 1979 belanghebbende in kennis gesteld van de declaratie van het onmiddellijk betaalbare interim-dividend met verzoek de betaling op grond van gebrek aan liquide middelen te mogen uitstellen tot uiterlijk 31 december 1980. [B] heeft haar dividendschuld op 22 december 1980 aan belanghebbende betaald. Belanghebbende heeft op haar dividendvordering in 1980 een koerswinst van f 4.190.000,-- gemaakt.''
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
‘’dat het tussen partijen bestaande geschil de vragen betreft
1. of de vorenbedoelde door belanghebbende gemaakte koerswinst kan delen in de deelnemingsvrijstelling, neergelegd in artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en
2. of belanghebbende in 1980 f 3.824.500,-- aan rente heeft genoten welke rente als informeel kapitaal in B is ingebracht.''
Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:
‘’dat belanghebbende vraag 1. bevestigend en vraag 2. ontkennend beantwoordt en de inspecteur de vragen in tegengestelde zin beantwoordt op de in de stukken vermelde gronden, waaraan ter zitting - afgezien van hetgeen in de pleitnotities is opgenomen - nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd:
Van de zijde van belanghebbende:
Zij verzoekt in afwijking van het beroepschrift het belastbare bedrag te verminderen tot f 1.262.723,--.
Het verzoek van [B] om uitstel van betaling van de dividendschuld is niet schriftelijk beantwoord.
Door de inspecteur:
De stelling van belanghebbende dat zij haar dividendvordering op [B] in 1979 nog niet behoefde te activeren, is merkwaardig. Tevoren is tussen de declaratie en de uitbetaling van een dividend slechts korte tijd verlopen. Het is van geen belang dat het concern waartoe belanghebbende behoorde, geen koerswinst heeft behaald. Doorslaggevend is dat belanghebbende die winst wel heeft gemaakt.
Het is gebruikelijk rente te bedingen ingeval een schuldeiser uitstel van betaling vraagt. Hij heeft er geen bezwaar tegen zich voor wat betreft de hoogte van de rente aan te sluiten bij het percentage dat binnen het concern gebruikelijk was.''
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘’De inspecteur neemt terecht het standpunt in dat de koerswinst van f 4.190.000,-- die belanghebbende bij de uitbetaling van haar dividendvordering op [B] in december 1980 heeft genoten niet in de deelnemingsvrijstelling, neergelegd in artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, kan delen. Nu de inspecteur heeft aangevoerd dat door middel van een lening bij een concernmaatschappij of een derde de gelden had kunnen aantrekken om het dividend reeds in december 1979 te kunnen uitkeren en belanghebbende het tegendeel onvoldoende heeft waargemaakt, deed zich immers - anders dan belanghebbende stelt - niet de situatie voor dat het dividend na de toekenning daarvan ten gevolge van een met de deelneming verband houdende oorzaak niet naar belanghebbende had kunnen worden overgemaakt.
Nu vraag 1. bevestigend wordt beantwoord en de omstreden aanslag niet mede betrekking heeft op de in vraag 2. bedoelde bate, is belanghebbendes beroep ongegrond en kan vraag 2. buiten behandeling blijven.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak waarvan beroep bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld:
‘’I. Schending van het recht in het bijzonder van artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 doordat het Hof voorbij is gegaan aan de in dat artikel neergelegde bepaling dat de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik.
Toelichting:
Toen op 21 december 1979 het dividend van US $ 20 miljoen aan [X] werd toegekend stond vast dat [B] (en haar dochteronderneming [C] ) niet voldoende liquiditeiten hadden om het dividend uit te keren.
Dit feit was alle betrokken vennootschappen bekend. Het was eveneens bij alle betrokken vennootschappen bekend dat het dividend zou worden voldaan uit de opbrengst van verkoop van boorinstallaties door [C]
Daarover bestaat ook geen geschil.
Belanghebbende is van oordeel, dat zij onder deze omstandigheden de dividendvordering niet eerder als vrucht van haar aandelenbezit in [B] in haar fiscale balans diende op te nemen dan op het tijdstip waarop de installaties door [C] zouden zijn verkocht, gelet op de relatie tussen die verkoop en de dividendbetaling.
Omdat het tijdstip van verkoop van de installaties niet vaststond, zou belanghebbende overeenkomstig het voorzichtigheidsprincipe hebben gehandeld door de dividendvordering niet reeds in december 1979 doch eerst in december 1980 als winst te verantwoorden.
Belanghebbende heeft weliswaar de dividendvordering in 1979 als (vrijgestelde) winst verantwoord, doch deze keuze heeft over 1979 geen onherroepelijke fiscale gevolgen gehad.
II. Schending van het recht in het bijzonder van artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 17 WARB Pro.
Toelichting:
Indien de Hoge Raad, evenals het Hof van oordeel mocht zijn, dat de dividendvordering reeds in december 1979 diende te worden geactiveerd komt de uitspraak van het Hof in strijd met artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 17 WARB Pro.
Het Hof heeft immers feitelijk vastgesteld dat:
‘’’’In verband met wijzigingen in de Duitse fiscale wetgeving heeft [C] een interim-dividend van US $ 20 miljoen gedeclareerd en heeft [B] op 21 december 1979 een interim-dividend tot een gelijk bedrag gedeclareerd, vooruitlopend op verkopen binnen het concern van boorinstallaties door [C] , welke verkopen [C] in staat zouden stellen tot uitbetaling van het door haar gedeclareerde dividend aan [B] , waarna [B] het door haar gedeclareerde dividend aan belanghebbende kon uitbetalen’’’’.
Het Hof overweegt omtrent het geschil:
‘’’’Nu de inspecteur heeft aangevoerd dat [B] door middel van een lening bij een concernmaatschappij of een derde de gelden had kunnen aantrekken om het dividend reeds in december 1979 te kunnen uitkeren en belanghebbende het tegendeel onvoldoende heeft waargemaakt, deed zich immers - anders dan belanghebbende stelt - niet de situatie voor dat het dividend na de toekenning daarvan ten gevolge van een met de deelneming verband houdende oorzaak niet naar belanghebbende had kunnen worden overgemaakt’’’’.
Zulks ten onrechte.
Van belang is niet, zoals het Hof stelt in zijn overweging omtrent het geschil, wat partijen hadden kunnen doen. Van belang is wat de betrokken vennootschappen beoogden, te weten uitkering van dividend in contanten nadat de boorinstallaties zouden zijn verkocht. Zolang die verkoop niet was geschied was er sprake van een met de deelneming verband houdende oorzaak ten gevolge waarvan het dividend niet (direct) kon worden uitgekeerd.
Op grond van de uitspraak van de Hoge Raad de dato 20 april 1977, gepubliceerd onder BNB 1977/162 moet worden geconcludeerd dat zolang een dergelijke, met de deelneming verband houdende oorzaak zich voordoet, koersfluctuaties op een dividendvordering zijn vrijgesteld op grond van artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Nu het Hof in deze anders heeft beslist heeft het artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geschonden althans verkeerd toegepast.
Door zijn uitspraak te baseren op de enkele overweging, dat belanghebbende anders had kunnen handelen dan zij in feite heeft gedaan, heeft het Hof bovendien zijn uitspraak niet dan wel onvoldoende met redenen omkleed''.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
4. Beoordeling van de middelen van cassatie.
4.1. Het Hof heeft vastgesteld, in cassatie niet bestreden: (1) dat [B] , van welke vennootschap belanghebbende alle aandelen bezat, op 21 december 1979 een interim-dividend van US $ 20 miljoen betaalbaar heeft gesteld, (2) dat [B] daarbij vooruitliep op verkopen binnen het betrokken concern van boorinstallaties door een dochtervennootschap van haar, welke verkopen die dochtervennootschap in staat zouden stellen tot uitkering van het door deze aan [B] betaalbaar gestelde dividend, waarna [B] het door haar gedeclareerde dividend zou kunnen uitbetalen aan belanghebbende, (3) dat [B] bij brief van 28 december 1979 belanghebbende van de betaalbaarstelling van het dividend in kennis heeft gesteld, met het verzoek om, op grond van gebrek aan liquide middelen, de betaling te mogen uitstellen tot uiterlijk 31 december 1980, en (4) dat zij op 22 december 1980 tot betaling van het dividend aan belanghebbende is overgegaan.
4.2. Onder deze omstandigheden was belanghebbende naar goed koopmansgebruik gehouden haar vordering op [B] ter zake van het door deze betaalbaar gestelde dividend op haar balans per 31 december 1979 te activeren. Dit zou slechts anders zijn ingeval zodanige beletselen voor betaling zouden hebben bestaan dat alstoen onzeker moest worden geacht of betaling te eniger tijd plaats zou vinden. Dat zodanig geval zich te dezen voordeed, heeft het Hof echter niet vastgesteld, terwijl de bestreden uitspraak en de stukken van het geding buiten twijfel stellen dat belanghebbende zulks ook niet heeft aangevoerd.
4.3. Het eerste middel wordt derhalve tevergeefs voorgesteld.
4.4. Het hiervoor overwogene brengt mee dat de door belanghebbende in het tijdvak van 1 januari 1980 tot 22 december 1980 (tijdstip van uitkering aan haar van het dividend) gemaakte koerswinst ten bedrage van f 4.190.000,-- is behaald op een vordering en derhalve niet kan gelden als een voordeel uit hoofde van een deelneming. Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat deze koerswinst niet kan delen in de deelnemingsvrijstelling neergelegd in artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, wat er zij van de gronden waarop het Hof dat oordeel heeft doen steunen.
4.5. Hieruit volgt dat het tweede middel evenmin tot cassatie kan leiden.
5. Beslissing.
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Aldus gewezen door mrs. Royer, vice-president, Jansen, Van der Linde, Baardman en Korthals Altes, raadsheren. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 20 april 1988, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Koopman.