Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van AX te Z, BX te Q, en CX te R tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 augustus 1992 betreffende de ter zake van na te melden schenkingen opgelegde aanslagen tot navordering van het recht van schenking.
1. Aanslagen en geding voor het Hof Ter zake van een door Y in 1986 aan ieder van belanghebbenden gedane schenking zijn aan hen op één aanslagbiljet verenigde navorderingsaanslagen in het recht van schenking opgelegd naar een verkrijging door ieder van hen van f 575.889,--. Belanghebbenden zijn van de navorderingsaanslagen in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die aanslagen gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 19 april 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Binnen 180 dagen voor diens overlijden op 26 juli 1986 heeft de vader van belanghebbenden aan ieder van hen een bedrag van f 500.000,-- geschonken, vrij van recht. Het over deze schenkingen verschuldigde schenkingsrecht bedroeg in totaal f 276.855,--. Zoals hierna zal worden vermeld, heeft de Inspecteur te dezer zake op 6 oktober 1989 primitieve aanslagen in het schenkingsrecht opgelegd en, na deze op het daartegen door belanghebbenden gemaakte bezwaar te hebben vernietigd, op 19 april 1991 de onderhavige navorderingsaanslagen. 3.1.2. Van voormelde schenkingen heeft de Inspecteur kennis gekregen doordat belanghebbenden daarvan melding hebben gemaakt in hun op 6 april 1987 bij hem ingediende aangifte voor het recht van successie. Met betrekking tot die schenkingen vermeldden zij dat daarvan nog geen aangifte voor het recht van schenking was gedaan. 3.1.3. Bij de naar aanleiding van deze aangifte aan belanghebbenden opgelegde primitieve aanslagen in het successierecht heeft de Inspecteur de schenkingen aangemerkt als fictieve legaten in de zin van artikel 12 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) en het recht berekend zonder verrekening van schenkingrecht. 3.1.4. Erflater had bij testament belanghebbenden tot zijn enige erfgenamen benoemd, ieder voor een derde gedeelte van de nalatenschap, en aan zijn echtgenote gelegateerd het vruchtgebruik van de nalatenschap na aftrek van - voor zover in deze zaak van belang - hetgeen belanghebbenden en hun moeder aan successierecht verschuldigd zouden blijken te zijn. 3.1.5. Bij de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik en derhalve bij de bepaling van de uiteindelijke grootte van de reële en fictieve verkrijgingen van belanghebbenden heeft de Inspecteur naar de mening van belanghebbenden de ingevolge erflaters testament op het saldo van de nalatenschap in aftrek te brengen successierechten onjuist becijferd. 3.1.6. Ten einde aan het hiertegen aangevoerde bezwaar van belanghebbenden tegemoet te komen heeft de Inspecteur enerzijds op 6 oktober 1989 aan belanghebbenden primitieve aanslagen in het schenkingsrecht opgelegd van in totaal f 276.855,-- en anderzijds de aanslagen successierecht, rekening houdende met het bepaalde in artikel 12, lid 2, in verbinding met artikel 10, lid 4, van de Wet, met een bedrag van f 295.830,-- verminderd. 3.1.7. Belanghebbenden hebben tegen de aanslagen schenkingsrecht bezwaar gemaakt wegens overschrijding van de termijn van artikel 66, lid 1, onder 2, van de Wet in verbinding met artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 3.1.8. Naar aanleiding van dit bezwaar heeft de Inspecteur die aanslagen vernietigd, zulks onder meer overwegende - kort samengevat - dat het bezwaar gegrond is maar de aanslagen alsnog waren opgelegd om tegemoet te kunnen komen aan de uit het bezwaar van belanghebbenden tegen de aanslagen successierecht blijkende wens tot verrekening van het ter zake van de onderhavige schenkingen verschuldigde schenkingsrecht. Vervolgens heeft hij evenwel aan belanghebbenden navorderingaanslagen successierecht opgelegd tot in totaal f 276.855,--. 3.1.9. Deze navorderingsaanslagen zijn door het Hof bij uitspraak van 11 februari 1991, nummer 6280/89, op het daartegen door belanghebbenden ingestelde beroep vernietigd omdat zij niet hun grond vonden in enig feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR. In 5.8 van die uitspraak heeft het Hof - voor zoveel hier van belang en zakelijk weergegeven - overwogen dat de Inspecteur de heffing van schenkingsrecht had moeten doen plaatsvinden door het opleggen van navorderingsaanslagen en dat hij daartoe als feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR had kunnen aanmerken hetgeen belanghebbenden hebben bepleit in hun bezwaar tegen de aanslagen successierecht, erop neerkomende - aldus het Hof - dat de Inspecteur het ter zake van de schenkingen uit hoofde van artikel 12, lid 1, van de Wet verschuldigde successierecht fictief zou aanmerken als recht van schenking en voor de heffing van het successierecht ervan zou uitgaan dat slechts als successierecht verschuldigd was hetgeen buiten de toepassing van artikel 12 van Pro de Wet verschuldigd zou zijn. 3.1.10. Op 19 april 1991 heeft de Inspecteur vervolgens de thans in geschil zijnde navorderings- aanslagen ten bedrage van in totaal f 276.855,-- aan belanghebbenden opgelegd, zulks nadat hij ter voldoening aan het bepaalde in artikel 17, lid 1, AWR bij brief van 7 maart 1991 aan belanghebbenden had geschreven voornemens te zijn navorderingsaanslagen op te leggen "op grond van de uitspraak van het Gerechtshof van 11 februari 1991, nr.6280/89, onder punt 5.8". 3.2. Voormelde gang van zaken laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur door de in 3.1.3 bedoelde aanslagen in het successierecht op te leggen waarin het materieel verschuldigde schenkingsrecht werd geformaliseerd als successierecht had besloten geen schenkingsrecht te heffen en dat dit besluit door de toezending aan belanghebbende van de op deze aanslagen betrekking hebbende aanslagbiljetten aan belanghebbenden kenbaar was. Die gang van zaken laat ook geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur naar aanleiding van het bezwaar van belanghebbenden tegen de aanslagen successierecht van dat besluit is teruggekomen en toen eerst - zij het te laat - primitieve aanslagen in het schenkingsrecht en nadien de onderhavige navorderingsaanslagen heeft opgelegd. 3.3. Het Hof heeft omtrent het geschil dat tussen partijen over deze navorderingsaanslagen is ontstaan en welk geschil, naar de vaststelling van het Hof, betrof de vraag of zich voordoet enig feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, geoordeeld dat het kennis krijgen door de Inspecteur van de gedane schenkingen uit de op 6 april 1987 ingediende aangifte voor het recht van successie evenbedoeld feit vormt. 3.4. De in onderdeel 1 van het middel tegen dit oordeel gerichte klacht is gegrond. Immers de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe - een mondelinge behandeling heeft niet plaatsgevonden - dan dat tussen partijen niet in geschil is of zich enig feit in voormelde zin voordoet maar of de door de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslagen aangevoerde grond, te weten hetgeen het Hof in 5.8 van zijn uitspraak van 11 februari 1991 heeft overwogen, een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR oplevert. De klacht kan evenwel niet tot cassatie leiden. 3.5. Immers, ter ondersteuning van hun standpunt hebben belanghebbenden voor het Hof weliswaar zich erop beroepen dat de Inspecteur reeds ten tijde van het regelen van de aanslagen in het successierecht ermee rekening had moeten houden en derhalve ermee bekend had kunnen zijn dat belanghebbenden, gelijk zij ook hebben gedaan, tegen die aanslagen als bezwaar zouden aanvoeren dat de Inspecteur bij de bepaling van de waarde van het aan hun moeder gelegateerde vruchtgebruik geen rekening heeft gehouden met het - materieel - over de schenkingen verschuldigde schenkingsrecht. Maar belanghebbenden zien eraan voorbij dat, nu evenbedoeld bezwaar in redelijkheid niet anders kan worden opgevat dan dat het strekte tot verrekening van het over de schenkingen verschuldigde schenkingsrecht met het te dier zake ingevolge artikel 12, lid 1, van de Wet verschuldigde successierecht, de Inspecteur rechtens niet gehouden was aan dat bezwaar tegemoet te komen omdat aan de gevraagde verrekening, gelet op artikel 10, lid 4, van de Wet, een wettelijke grondslag zou ontbreken tenzij het verschuldigde schenkingsrecht alsnog door het opleggen van aanslagen zou worden geheven en door belanghebbenden zou zijn betaald. Anders dan belanghebbenden klaarblijkelijk van mening zijn mocht de Inspecteur in het hier bedoelde bezwaar van belanghebbenden dan ook grond vinden terug te komen van zijn hierboven in 3.2 bedoelde besluit geen schenkingsrecht te heffen. 3.6. Gelet op het vorenoverwogene behoeven de onderdelen 2, 3 en 4 van het middel geen behandeling meer. 3.7. Uit het in 3.2 overwogene volgt dat de Inspecteur niet meer bevoegd was tot het opleggen van (primitieve) aanslagen in het schenkingsrecht. Als gevolg daarvan kon de Inspecteur de heffing van schenkingsrecht nog slechts tot stand brengen door het opleggen van navorderingsaanslagen. Dat heeft hij uiteindelijk ook gedaan. Aan de rechtsgeldigheid van die navorderingsaanslagen staat, anders dan belanghebbenden in onderdeel 5 van het middel betogen, niet in de weg dat in een eerder stadium primitieve aanslagen zijn opgelegd welke na bezwaar zijn vernietigd. Evenmin staat daaraan in de weg dat de Inspecteur ook ervoor had kunnen kiezen met een beroep op conversie de naar de vorm primitieve aanslag te handhaven als navorderingsaanslagen. Ook onderdeel 5 faalt derhalve. 3.8. Voor zover onderdeel 6 van het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden uit de behandeling van hun bezwaarschriften - waarbij het Hof kennelijk het oog heeft op het door belanghebbenden tegen de aanslagen successierecht ingediende bezwaarschrift - geenszins het vertrouwen hebben kunnen putten dat de Inspecteur zou afzien van het heffen van schenkingsrecht dat hij reeds met de aanslagen successierecht had verrekend, faalt het. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige verweven als het is met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. 3.9. De in dit onderdeel vervatte klacht dat hetgeen het Hof in de laatste volzin van 5.6 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, onbegrijpelijk is, is gegrond. Zulks kan evenwel niet tot cassatie leiden, omdat dat oordeel kennelijk ten overvloede is gegeven en derhalve de beslissing van het Hof niet draagt. Onderdeel 6 faalt derhalve ook voor het overige.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Zuurmond en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 21 december 1994.