Conclusie
Nr. 09/00373
Kamer B
Inkomstenbelasting 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 2 juli 2009 inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
Tegen
X
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Belanghebbende, X, woont samen met haar echtgenoot in België. Zij heeft in het jaar 2002 geen inkomen genoten. Haar echtgenoot heeft toen een AOW-uitkering ontvangen ten bedrage van € 12.607. Op deze uitkering is geen loonheffing ingehouden.
1.2 De echtgenoot van belanghebbende heeft over het jaar 2002 een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ingediend. Op basis van deze aangifte heeft de Inspecteur(1) aan hem een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van € 146 opgelegd. Het bedrag van € 146 is niet ingevorderd, omdat het onder de aanslaggrens valt als bedoeld in artikel 9.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Bij nader inzien had de aanslag volgens de Inspecteur op nihil moeten worden vastgesteld. Het recht op belastingheffing over de AOW-uitkering is ingevolge het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België aan België toegewezen. Omdat het bedrag van € 146 niet is ingevorderd, heeft de Inspecteur besloten de aanslag niet ambtshalve te verminderen.
1.3 Belanghebbende heeft op haar verzoek, door middel van indiening van een aangiftebiljet H, een voorlopige teruggaaf ten bedrage van € 1.648(2) ontvangen over het jaar 2002. Door middel van deze teruggaaf is de algemene heffingskorting als bedoeld in artikel 8.10 Wet IB 2001 aan haar uitbetaald.
1.4 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, onder verrekening van de eerder aan belanghebbende verleende voorlopige teruggaaf van € 1.648. Volgens de aanslag heeft belanghebbende per saldo recht op uitbetaling van een heffingskorting ten bedrage van € 146. Het op de aanslag te betalen bedrag bedraagt € 1.502 (€ 1.648 minus € 146). Aan heffingsrente is berekend € 165.
1.5 De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak gegrond verklaard en de aanslag vernietigd. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het hoger beroep is ongegrond verklaard.
2. Het geschil
Rechtbank(3)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
2.4 In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. (...)
2.2 De Rechtbank overweegt in r.o. 2.5 dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, onder verwijzing naar de artikelen 2.1 en 2.5, lid 1, Wet IB 2001. Het feit dat haar echtgenoot wel belastingplichtig is in Nederland doet daar niet aan af. Daarna volgt de belangrijkste rechtsoverweging:
2.6 (...) De rechtbank is van oordeel dat nu belanghebbende niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, dit met zich meebrengt dat aan haar onderhavige aanslag inkomstenbelasting niet kan worden opgelegd. De inspecteur heeft de aanslag derhalve ten onrechte opgelegd. Dat aan belanghebbende -ten onrechte- een voorlopige teruggaaf is verleend, doet daar niet aan af.
2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag vernietigd.
Hof(4)
2.4 Het Hof heeft het geschil op dezelfde manier omschreven:
3.1. In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. (...)
2.5 Het Hof gaat eerst in op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 door het indienen van een aangiftebiljet H. Het Hof overweegt:
4.7. Het Hof laat in het midden of het op eigen initiatief indienen van een voor binnenlandse belastingplichtigen bestemd aangiftebiljet H door een niet-inwoner kan worden aangemerkt als een (impliciete) keuze voor de regels van binnenlandse belastingplicht.
De keuze voor binnenlandse belastingplicht is naar het oordeel van het Hof vormvrij en kan gemaakt respectievelijk herzien worden totdat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Nu belanghebbende ter zitting heeft uitgesproken niet te hebben gekozen voor binnenlandse belastingplicht en een eventuele eerdere keuze in te trekken, kan in het midden blijven of zij op het aangiftebiljet van haar echtgenoot de keuze heeft uitgebracht en hoe zij het door haar ingediende aangiftebiljet ontvangen heeft.
4.8. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende voor het onderhavige jaar niet op grond van artikel 2.5 van de Wet als binnenlands belastingplichtig kan worden aangemerkt. Niet in geschil is dat zij evenmin buitenlands belastingplichtig is. Zij is derhalve niet belastingplichtig voor de Nederlandse inkomstenbelasting.
2.6 In r.o. 4.10. e.v. gaat het Hof in op de door de Inspecteur aangevoerde argumenten tegen het oordeel van de Rechtbank dat aan een niet-belastingplichtige geen aanslag in de inkomstenbelasting kan worden opgelegd. Het Hof acht het oordeel van de Rechtbank juist. Het overweegt:
4.10. (...) Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn beroep op het systeem van de fictieve aanslag neergelegd in artikel 9.4, lid 6, van de Wet [noot CvB: Wet IB 2001]. Deze bepaling dient ertoe om zeker te stellen, dat belastingplichtigen aan wie terecht een voorlopige teruggave van de algemene heffingskorting is verleend, niet geconfronteerd worden met een terugvordering door de Belastingdienst, indien de voorlopige teruggave later niet wordt gevolgd door een definitieve aanslag. In een dergelijk geval wordt een definitieve aanslag geacht te zijn opgelegd tot het bedrag van de voorlopige teruggaaf. De bepaling ziet dus op een geheel andere situatie, en is naar haar aard niet van toepassing op situaties als die van belanghebbende, waarin de voorlopige teruggaaf ten onrechte werd verleend. Voorts merkt het Hof op, dat ook voor de toepassing van dit door de Inspecteur aangehaalde lid 6 van artikel 9.4 van de Wet sprake moet zijn van een "belastingplichtige", hetgeen belanghebbende nu juist niet is (zie de door de Inspecteur in de stukken aangehaalde parlementaire geschiedenis, MvT, Wet van 12 juni 1997, Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3, blz. 8).
4.11. De Inspecteur heeft voorts aangevoerd dat, wanneer in gevallen als het onderhavige, waarin ten onrechte aan een niet-belastingplichtige een voorlopige teruggaaf is verleend, het de Belastingdienst niet zou zijn toegestaan de onjuiste teruggaaf via een definitieve aanslag terug te vorderen, dit de Belastingdienst voor grote problemen zou stellen. De voorlopige teruggaven worden zonder diepgaand onderzoek verleend; de Belastingdienst moet daarom in de visie van de Inspecteur de vrijheid hebben om onjuistheden achteraf bij een definitieve aanslag te kunnen corrigeren.
Bovendien wijst de Inspecteur op een mogelijk misbruik: omdat de keuze voor binnenlandse belastingplicht herzien kan worden tot het moment, dat de aanslag definitief vaststaat, zou men aanvankelijk voor binnenlandse belastingplicht kunnen opteren en om teruggave van de algemene heffingskorting kunnen vragen; daarna zou men deze keuze kunnen herroepen. Door de keuze te herroepen zou men niet langer belastingplichtig zijn, zodat geen aanslag inkomstenbelasting ter verrekening van de onterechte teruggave zou kunnen worden opgelegd. De fiscus zou aldus met lege handen achterblijven, aldus de Inspecteur.
4.12. Het Hof acht, met de Inspecteur, de geschetste tekortkoming in het heffingsysteem uiterst onbevredigend. Het Hof is echter van oordeel, dat het niet op zijn weg ligt om deze tekortkoming op te heffen. Herstel van deze leemte is aan de wetgever, na een (openbaar) debat over de daaraan verbonden aspecten.
2.7 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.
Cassatie
2.8 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.9 De Staatssecretaris voert twee middelen van cassatie aan:
- I het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat aan een niet-belastingplichtige geen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen kan worden opgelegd, zelfs niet indien die aanslag een correctie vormt van een eerder opgelegde (negatieve) voorlopige aanslag.
- II het Hof miskent dat de aanslag kan worden aangemerkt als een beschikking als bedoeld in artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dan wel dat de aanslag kan worden geconverteerd in een dergelijke beschikking.
3. De algemene heffingskorting
3.1 Artikel 8.10, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2002) luidt:
1. De algemene heffingskorting geldt voor iedere belastingplichtige.
2. De algemene heffingskorting bedraagt € 1647.
Niet alleen binnenlandse belastingplichtigen, maar ook buitenlandse belastingplichtigen, dat zijn niet-ingezetenen met een binnenlandse bron van inkomen, hebben recht op de algemene heffingskorting.
3.2 Op basis van de hoofdregel in artikel 8.8 Wet IB 2001 wordt het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de premieheffing volksverzekeringen (de gecombineerde heffingskorting) gemaximeerd op het gezamenlijke bedrag van de inkomstenbelasting, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, en de premies voor de volksverzekeringen (de gecombineerde inkomensheffing). Op basis van deze hoofdregel bedraagt het bedrag van de gecombineerde heffingskorting derhalve nihil voor belastingplichtigen die geen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd zijn.
3.3 Artikel 8.9 Wet IB 2001 bepaalt dat de gecombineerde heffingskorting wordt verhoogd met onder meer de algemene heffingskorting, indien de belastingplichtige ('de minstverdiener') een partner heeft die (kort gezegd) belasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is. Als de gecombineerde heffingskorting van de partner van de minstverdiener lager uitkomt dan diens eigen gecombineerde inkomensheffing, wordt het verschil tussen deze bedragen - tot maximaal het bedrag van de heffingskorting van de minstverdiener - bij de minstverdiener in aanmerking genomen en aan hem uitbetaald. Artikel 8.9, lid 1, Wet IB 2001 luidt:
1. Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 zou worden beperkt tot een niveau beneden het gezamenlijke bedrag van de algemene heffingskorting en de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, kinderkorting, aanvullende kinderkorting, combinatiekorting en toetrederskorting wordt indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting verhoogd tot het gezamenlijke bedrag van de voor hem geldende algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de kinderkorting, de aanvullende kinderkorting, de combinatiekorting en de toetrederskorting.
De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt ingevolge artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001 maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen.
3.4 In artikel 8.9a Wet IB 2001 is een tegemoetkoming (een 'bijzondere verhoging') opgenomen voor bepaalde belastingplichtigen die niet-premieplichtig en tevens niet-inwoner zijn, en die recht hebben op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting (op grond van artikel 8.9 Wet IB 2001) maar deze als niet-premieplichtige niet volledig zouden kunnen effectueren. De tegemoetkoming van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor deze belastingplichtigen is gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, voorzover de belastingplichtige daarop recht zou hebben als hij premieplichtig inwoner van Nederland zou zijn. Ook hier geldt de maximering als bedoeld in artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001.
3.5 In artikel 25, paragraaf 3 van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België van 1970 (hierna: het Verdrag) is een non-discriminatiebepaling opgenomen:(5)
§ 3. Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent.
Belanghebbende woont niet in Nederland en heeft geen binnenlandse bron van inkomen. Derhalve is zij niet (binnenlands of buitenlands) belastingplichtig in Nederland en komt zij niet in aanmerking voor uitbetaling van de heffingskorting op basis van de artikelen 8.9 en 8.9a Wet IB 2001. Echter, op grond van artikel 25, paragraaf 3 van het Verdrag heeft zij als inwoner van België recht op de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. Dan moet wel worden voldaan aan de voorwaarden die ook gelden voor binnenlands belastingplichtigen, zoals de voorwaarde dat haar partner voldoende belasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is.(6) Nu aan belanghebbendes echtgenoot een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is opgelegd van € 146, heeft zij recht op uitbetaling van dit bedrag (zoals ook is vastgesteld door de Inspecteur, zie onder 1.4). Niet van belang is dat dit van hem geheven bedrag niet is ingevorderd.
4. Negatieve voorlopige aanslag
4.1 De inkomstenbelasting wordt geheven bij wege van aanslag, aldus artikel 9.1, lid 1, Wet IB 2001. De inspecteur kan aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de (definitieve) aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, aldus artikel 13, lid 1, AWR. Op basis van artikel 13, lid 2, AWR is het eveneens mogelijk een zogenoemde 'negatieve voorlopige aanslag', ofwel een voorlopige teruggaaf, te ontvangen. Artikel 13, lid 2, AWR luidt:
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf) wordt voor of in de loop van het tijdvak slechts op verzoek vastgesteld. Bij ministeriële regeling wordt bepaald ten aanzien van welke belastingplichtigen een voorlopige teruggaaf kan worden vastgesteld.
De wetgever lichtte de invoering van artikel 13, lid 2, AWR als volgt toe:(7)
(...) Daarom komt het mij gewenst voor om in die gevallen waarin aangifte is gedaan en bij de aanslag vermoedelijk een bedrag aan de belastingplichtige zal worden uitbetaald, een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag te kunnen vaststellen, indien vaststelling van de aanslag om welke reden dan ook vertraging ondervindt. Daartoe wordt voorgesteld in artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een nieuw tweede lid in te voegen, dat zulks mogelijk maakt. Door opname van deze bepaling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt bereikt dat het instrument van de negatieve voorlopige aanslag kan worden gebruikt bij alle belastingen waarbij de Algemene wet van toepassing is verklaard. (...) Mede met het oog op nu nog niet voorziene ontwikkelingen wordt voorgesteld in de wet een ruim geformuleerde bepaling op te nemen. In uitvoeringsvoorschriften kan deze bepaling verder worden uitgewerkt en afgestemd op de praktijk, zoals dit ook bij de positieve voorlopige aanslag is gebeurd.
4.2 In artikel 24 Uitvoeringsregeling Pro AWR is de voorlopige teruggaaf verder uitgewerkt:
1. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf) wordt vastgesteld indien de in het verzoek gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn ingevuld en ondertekend en de gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers zijn ingeleverd of toegezonden. (...)
(...)
4. Indien een voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting is vastgesteld (...) en zich in de loop van het kalenderjaar een van de in de volgende volzin bedoelde omstandigheden voordoet, voorzover daarmee bij het vaststellen van de voorlopige teruggaaf geen rekening is gehouden, doet de belastingplichtige daarvan binnen vier weken schriftelijk dan wel elektronisch mededeling aan de inspecteur. De omstandigheden bedoeld in de vorige volzin zijn:
(...)
d. aan de belastingplichtige is ten onrechte of tot een te hoog bedrag een heffingskorting als bedoeld in artikel 8.9 of artikel 8.9a van de Wet inkomstenbelasting 2001 verleend;
(...)
Het is de vraag of de meldingsplicht van artikel 24, lid 4, Uitvoeringsregeling AWR ook voor belanghebbende heeft gegolden: zij was immers geen belastingplichtige. Hoe dan ook, er is geen sanctie verbonden aan het niet voldoen aan de verplichting.(8)
5. Verrekening van voorlopige teruggaaf met aanslag of beschikking
5.1 Op basis van artikel 15 AWR Pro wordt een voorlopige teruggaaf verrekend met een nadien op te leggen definitieve aanslag dan wel bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 15 AWR Pro luidt (sinds 24 mei 1978):(9)
De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.
Volgens Langereis is artikel 15 AWR Pro blijkens de wetsgeschiedenis oorspronkelijk bedoeld om niet-subjectief belastingplichtige lichamen, zoals verenigingen die geen onderneming drijven en kerkelijke instellingen, de mogelijkheid te geven om op hun verzoek de op hun inkomsten ingehouden voorheffingen - vooral dividendbelasting - te verrekenen.(10)
5.2 De mogelijkheid om bij beschikking voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag te verrekenen en om het aldus te berekenen bedrag in te vorderen, werd bij wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 531 geïntroduceerd. Artikel 15, lid 2, AWR luidde destijds:(11)
2. Voor de invordering geldt als aanslag de aanslag of de beschikking na de verrekening ingevolge het eerste lid (...)
Bij de invoering van artikel 15, lid 2, AWR gaf de wetgever een toelichting:(12)
De negatieve voorlopige aanslag wordt verrekend met de definitieve aanslag of bij de door de inspecteur te nemen beschikking om geen aanslag op te leggen. Gezien het in dit wetsontwerp opgenomen voorstel om ook in de vennootschapsbelasting een zogenaamde nihil-aanslag mogelijk te maken, zal een verrekening bij beschikking zich bij de nu voor ogen staande toepassing niet snel voordoen. Toch wordt met het oog op een mogelijk ruimere toepassing van de negatieve voorlopige aanslag in de toekomst voorgesteld ook deze verrekeningsmogelijkheid in de wet op te nemen. Dit gebeurt door wijziging van artikel 15, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Door deze wijziging blijft het wettelijke systeem sluitend en kan ook later in die gevallen waar van te voren niet volledig duidelijk is of een aanslag zal volgen of waar dit zeker niet het geval zal zijn, toch een teruggaaf eerder worden verleend.
En voorts:(13)
(...) De wijziging heeft betrekking op de mogelijkheid om ook met behulp van een beschikking een negatieve voorlopige aanslag te verrekenen en, indien deze verrekening op een per saldo te betalen bedrag uitkomt, dit bedrag met behulp van de beschikking in te vorderen. Deze wijziging wordt voorgesteld in verband met de verrekening van een achteraf te hoog gebleken negatieve voorlopige aanslag, voor het geval daarna geen aanslag wordt opgelegd. (...)
5.3 Bij de invoering van artikel 15, lid 2, AWR wees de wetgever op de mogelijkheid om de negatieve voorlopige aanslag te verrekenen bij de door de inspecteur te nemen beschikking om geen aanslag op te leggen (artikel 12 AWR Pro). Een besluit om geen aanslag op te leggen, genomen nadat positieve voorlopige aanslagen zijn opgelegd, zal dikwijls leiden tot een beschikking tot verrekening ex artikel 15 AWR Pro. Niettemin kan een beschikking ex artikel 15 AWR Pro naar mijn oordeel zelfstandig worden genomen, dus los van een beschikking ex artikel 12 AWR Pro, bijvoorbeeld in geval geen aangifte is ingediend en een negatieve voorlopige aanslag is opgelegd. De tekst van artikel 15 AWR Pro ondersteunt deze uitleg, er staat: 'bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking', en niet: 'met een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 12 AWR Pro'. De twee beschikkingen hebben dan ook een verschillende functie. De bedoeling van de beschikking ex artikel 12 AWR Pro is aan een indiener van een aangifte de zekerheid te geven dat aan hem geen aanslag zal worden opgelegd en voor hem een rechtsingang te scheppen. Een beschikking ex artikel 15 AWR Pro strekt ertoe te verrekenen.
5.4 De termijn voor het opleggen van de definitieve aanslag bedraagt ingevolge artikel 11, lid 3, AWR in beginsel drie jaar. Blijkens HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991/339 dienen positieve voorlopige aanslagen te worden vernietigd wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd. De Hoge Raad overweegt:
3.5. Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag.
Indien de termijn voor het opleggen van de definitieve aanslag is verlopen, kunnen de positieve voorlopige aanslagen evenmin alsnog worden verrekend met een beschikking ex artikel 15 AWR Pro, althans dat leid ik af uit het arrest (tenzij er sprake is van een nieuw feit of kwade trouw). Overigens dient de vernietiging van de voorlopige aanslag in dat geval wél plaats te vinden door middel van verrekening bij een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR Pro.(14) In de praktijk blijkt een niet voor bezwaar vatbare intrekking van de voorlopige aanslag te volstaan.
Uit r.o. 3.5. van het arrest leid ik voorts af dat negatieve voorlopige aanslagen niet dienen te worden vernietigd wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, en dat de daarop ontvangen bedragen niet op die grond behoeven te worden terugbetaald. Dit zal samenhangen met het feit dat een voorlopige negatieve aanslag als een begunstigende beschikking kwalificeert, die (in beginsel) niet rechtsgeldig kan worden vernietigd.(15)
5.5 Indien het opleggen van een definitieve aanslag ten onrechte achterwege is gelaten (en de termijn voor het opleggen van de aanslag is verstreken) of de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan er worden nagevorderd op grond van artikel 16 AWR Pro. Mits er sprake is van een nieuw feit of de belastingplichtige te kwader trouw is. Geen nieuw feit of kwade trouw is nodig voor navordering in de gevallen genoemd in artikel 16, lid 2, AWR, dat luidt:
2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;
(...)
Ook de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende algemene heffingskorting die vervolgens ten onrechte of verkeerd is verrekend (ingevolge artikel 15 AWR Pro) kan derhalve op grond van artikel 16, lid 2, AWR worden nagevorderd.
5.6 Blijkens HR 6 oktober 1999, nr. 34 446, BNB 1999/442 kan geen belastingaanslag worden opgelegd aan een niet-belastingplichtige.(16) In casu was een bedrag aan ingehouden dividendbelasting verrekend met een (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting, hetgeen leidde tot een teruggaaf van vennootschapsbelasting. Om de verrekening van dividendbelasting terug te nemen had de Inspecteur een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. De navorderingsaanslag bleek onterecht te zijn opgelegd, omdat de betrokkene niet in Nederland belastingplichtig was. De Hoge Raad oordeelde:
3.3. In artikel 16, lid 2, aanhef en onder a, van de AWR is, voorzover hier van belang, bepaald dat navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. In een geval als het onderhavige, waarin aan een niet-belastingplichtige een aanslag in de vennootschapsbelasting van nihil is opgelegd met verrekening van dividendbelasting, kan die verrekening niet ongedaan worden gemaakt door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting op grond van voormelde bepaling. Die belasting kan immers slechts worden geheven van - en belastingaanslagen te dier zake kunnen derhalve slechts worden opgelegd aan - belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting.
5.7 De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur, aldus artikel 5, lid 1, AWR. Ingevolge artikel 5, lid 2, AWR is het eerste lid van overeenkomstige toepassing ten aanzien van het nemen van een beschikking tot vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd bedrag. Het aanslagbiljet moet een dagtekening bevatten (artikel 5, lid 1, AWR) en het moet de betalingstermijnen vermelden (artikel 5, lid 3, AWR). Op grond van artikel 3:45 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb) moet melding worden gemaakt van de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen en op grond van artikel 3:47 Awb Pro moet bij de bekendmaking van een aanslag ook de motivering daarvan worden meegedeeld. Blijkens HR 30 september 1998, nr. 33 264, BNB 1998/379 (onder verwijzing naar Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 3, blz. 10) dient voorts de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling op een aanslagbiljet te worden vermeld. Al deze eisen zijn naar mijn mening van overeenkomstige toepassing op de kennisgeving van de beschikking als bedoeld in artikel 5, lid 2, AWR en dus ook op de beschikking ex artikel 15 AWR Pro.
6. Conversie van aanslag in beschikking
6.1 Conversie van een belastingaanslag is het omzetten van de rechtsgrond of de feitelijke grond van de belastingaanslag. Zij komt voor wanneer de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd, die gelet op de omstandigheden van het geval en de voorwaarden die de wet stelt, niet opgelegd had kunnen worden. Conversie wordt toegepast om doelmatigheidsredenen; om te voorkomen dat een onjuiste belastingaanslag moet worden vernietigd, waarna een andere belastingaanslag moet worden opgelegd en gelegde beslagen inmiddels zijn vervallen, en om te voorkomen dat door het verstrijken van de in de AWR gestelde termijnen geen nieuwe belastingaanslag kan worden opgelegd.
6.2 Een onjuiste belastingaanslag kan blijkens de jurisprudentie in een andere belastingaanslag worden omgezet indien: i) aan de voorwaarden die worden gesteld aan de belastingaanslag waarin wordt geconverteerd werd voldaan op het tijdstip waarop de verkeerde belastingaanslag is opgelegd, en ii) de aard van de opgelegde belastingaanslag zich niet tegen conversie verzet. De grondslagwijziging speelt in twee situaties: het wijzigen in de soort belasting waarop de belastingaanslag is gebaseerd (een aanslag inkomstenbelasting had een aanslag vennootschapsbelasting moeten zijn) en het wijzigen van de wettelijke bepalingen van de AWR waarop een belastingaanslag is gebaseerd (een belastingaanslag is gebaseerd op artikel 20 jo Pro. artikel 21 AWR Pro in plaats van op artikel 22 AWR Pro).(17) Het wijzigen van de juridische grondslag van een belastingaanslag is vanzelfsprekend aan beperkingen gebonden. Volgens HR 24 oktober 1951, B. 9090 staat het de inspecteur niet vrij om aan een belastingaanslag naderhand een grondslag met een geheel ander karakter te geven. De definitieve aanslag, de navorderings- en de naheffingsaanslag verschillen niet principieel van elkaar, maar de voorlopige aanslag heeft wél een ander karakter dan deze drie soorten belastingaanslagen. Het omzetten van een voorlopige aanslag in een definitieve (en andersom(18)) lijkt daardoor niet mogelijk.(19) Conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve is mogelijk zonder dat daarbij formaliteiten in acht behoeven te worden genomen (HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164). En ook de conversie van een definitieve aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (HR 21 december 1994, nr. 29 132, BNB 1995/61).
6.3 Kan een definitieve aanslag ook worden geconverteerd in een beschikking ex artikel 15 AWR Pro? Naar mijn mening wel. De grondslag van een definitieve aanslag en die van een beschikking ex artikel 15 AWR Pro verschillen mijns inziens niet principieel van elkaar. Sterker nog: de beschikking heeft in wezen een vervangende functie; als geen belastingaanslag kan worden opgelegd dan wordt verrekend met een voor bezwaar vatbare beschikking (zie onder 5.1). Tegen een definitieve aanslag en tegen een beschikking kan op dezelfde wijze bezwaar en beroep worden aangetekend (artikel 23, lid 1, en artikel 26, lid 1, AWR). Onder 5.7 merkte ik reeds op dat de vormvereisten voor een aanslagbiljet en die voor de kennisgeving van een beschikking tot vaststelling van een verschuldigd of terug te geven bedrag gelijk zijn aan elkaar.
De rechtsbescherming van belastingschuldigen dient gelijk te zijn in beide gevallen. Derhalve geldt de driejaarstermijn ingevolge artikel 11, lid 3, AWR voor het opleggen van de definitieve aanslag mijns inziens ook voor het nemen van de beschikking die dient ter vervanging van de definitieve aanslag.
7. Beschouwing
7.1 Een ten onrechte opgelegde negatieve voorlopige aanslag kan niet (ambtshalve) worden vernietigd (HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991/339, zie onder 5.4). Kan de negatieve voorlopige aanslag worden verrekend met een definitieve aanslag? In de regel wel, maar er zijn uitzonderingen. Een belastingaanslag is de formalisering van de materiële belastingschuld. Bij afwezigheid van een materiële belastingschuld kan geen belastingaanslag worden opgelegd. Een niet-belastingplichtige heeft geen materiële belastingschuld. Derhalve kan aan een niet-belastingplichtige ook geen definitieve aanslag worden opgelegd. Dit sluit aan bij het oordeel van de Hoge Raad van 6 oktober 1999, nr. 34 446, BNB 1999/442, zie onder 5.6.
7.2 Kan dan een beschikking ex artikel 15 AWR Pro worden genomen om de ten onrechte verleende voorlopige teruggaaf te verrekenen? Naar mijn idee wel, mits de kennisgeving van de beschikking binnen de termijn van drie jaar plaatsvindt, zie onder 6.3. (De driejaarstermijn is in casu niet geschonden.) De wettekst van artikel 15 AWR Pro eist voor het nemen van de beschikking niet dat zij ten name van een belastingplichtige is gesteld. En uit de wetsgeschiedenis (aangehaald onder 5.2) kan worden afgeleid dat artikel 15 AWR Pro de mogelijkheid biedt om met behulp van een beschikking een negatieve voorlopige aanslag te verrekenen als geen definitieve aanslag wordt opgelegd; daarbij wordt niet de eis gesteld dat het moet gaan om een belastingplichtige.
7.3 Maar in casu is een belastingaanslag opgelegd in plaats van een beschikking genomen. Zoals ik onder 6.3 heb opgemerkt kan een belastingaanslag worden geconverteerd in een beschikking ex artikel 15 AWR Pro. Niet beslissend is dat in casu op het aanslagbiljet als rechtsgrond artikel 11 AWR Pro is aangegeven en dat niet een kennisgeving van een beschikking ingevolge artikel 15 AWR Pro is verzonden. Belanghebbende is immers op de mogelijkheid van bezwaar gewezen en zij zou tegen een beschikking ex artikel 15 AWR Pro hetzelfde bezwaar hebben kunnen maken als tegen de belastingaanslag. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar moet worden aangemerkt als een bezwaar tegen de beschikking. Zij is niet benadeeld doordat op het aanslagbiljet artikel 11 AWR Pro in plaats van artikel 15 AWR Pro is vermeld. Het is niet van belang dat de Inspecteur geen beroep heeft gedaan op conversie. Rechtbank en Hof moeten immers zelfstandig nagaan of de opgelegde aanslag dient te worden geconverteerd (zie HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164).
8. Beoordeling van de middelen
8.1 Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat aan een niet-belastingplichtige geen aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen kan worden opgelegd, zelfs niet indien die aanslag een correctie vormt op een eerder opgelegde (negatieve) voorlopige aanslag. De Staatssecretaris is van mening dat doel en strekking van de wettelijke regeling meebrengen dat wanneer eenmaal een besluit is genomen op grond van de verkeerde veronderstelling dat sprake is van belastingplicht in Nederland, een correctie op dat besluit door het opleggen van een aanslag mogelijk is.
Voorts wijst de Staatssecretaris op artikel 25, paragraaf 3 van het Verdrag (zie onder 3.5). Op basis van die bepaling komt belanghebbende in beginsel in aanmerking voor uitbetaling van de heffingskorting, ook al is zij niet-belastingplichtig in Nederland. De exacte omvang van het bedrag kan evenwel pas na afloop van het belastingjaar worden vastgesteld. Gelet op die systematiek ligt het voor de hand dat de formeelrechtelijke bepalingen op dezelfde wijze worden toegepast als bij een belastingplichtige, aldus de Staatssecretaris.
8.2 Ik deel de wens van de Staatssecretaris dat het ten onrechte verlenen van een voorlopige teruggaaf kan worden gecorrigeerd. Evenwel kan dat niet worden uitgevoerd door het opleggen van een definitieve aanslag aan een niet-belastingplichtige (zie onder 7.1). Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.
8.3 In het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat de aanslag kan worden aangemerkt als dan wel geconverteerd in een beschikking in de zin van artikel 15 AWR Pro. Aangezien een aanslag ook een beschikking is, ziet de Staatssecretaris niet in waarom dat niet zou kunnen.
8.4 Een aanslag is inderdaad een beschikking. Doch er is een verschil tussen beide. Een aanslag kan alleen aan een (binnenlandse dan wel buitenlandse) belastingplichtige worden opgelegd en een beschikking ex artikel 15 AWR Pro kan ook ten name van een niet-belastingplichtige worden genomen (zie onder 7.2). Ik ben evenwel van mening dat de opgelegde aanslag kan worden geconverteerd in een zodanige beschikking (zie onder 7.3). Het tweede middel slaagt.
9. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en het Hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Dit bedrag bestaat uit € 150 heffingskorting voor de inkomstenbelasting en € 1.498 heffingskorting voor de premie volksverzekeringen en wijkt (voor mij niet-verklaarbaar) af van het bedrag van € 1.647 als genoemd in artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 (zie onder 3.1).
3 Rechtbank Breda, 16 juli 2007, nr. 06/1449, gepubliceerd in VN 2008/23.2.4, op www.rechtspraak.nl en in samenvatting in NTFR 2007/1715.
4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19 december 2008, nr. 07/00388, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en in samenvatting in NTFR 2009/514.
5 Zie over de uitleg van artikel 25, paragraaf 3 van het Verdrag de conclusie van A-G Niessen van 18 juni 2009, nr. 08/02184. Met ingang van 1 januari 2003 geldt de non-discriminatiebepaling (in gewijzigde vorm) van artikel 26 van Pro het nieuwe Verdrag (van 2001) ter voorkoming van dubbele belasting.
6 Zie ook het inmiddels vervallen Besluit van de Staatssecretaris van 21 februari 2002, nr. CPP2001/2745M, BNB 2002/164 en vergelijk het Besluit van de Staatssecretaris van 28 april 2006, nr. CPP2005/3340M, BNB 2006/200.
7 Kamerstukken II, 1983-1984, 18323, nr. 3, blz. 8.
8 Conform Kamerstukken II, 1996-1997, 25119, nr. 3, blz. 6.
9 Artikel 15 AWR Pro bestond destijds uit twee leden; bij wet van 30 mei 1990 (Stb. 1990, 222) is het tweede lid vervallen.
10 Mr. Ch.J. Langereis, FED 1983/2, 'Is een voorlopige (negatieve) aanslag herroepelijk?'
11 Van 10 november 1984 tot 1 juni 1990. Met ingang van 1 juni 1990 is de invordering van een uit een beschikking voortvloeiend te betalen bedrag geregeld in artikel 2, lid 2, onderdeel c, jo. artikel 8, lid 2, van de Invorderingswet 1990.
12 Kamerstukken II, 1983-1984, 18323, nr. 3, blz. 9.
13 Kamerstukken II, 1983-1984, 18323, nr. 3, blz. 12-13.
14 Zie ook M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Tweede druk, blz. 106[0].
15 Zie Langereis (voetnoot 10) en A.M. Donner, Nederlands bestuursrecht, Vijfde herziene druk, blz. 265-268.
16 Belanghebbende wijst in haar verweerschrift in cassatie op HR 11 oktober 1985, nr. 12 504, VN 1987/578, en citeert: "In de onderhavige zaak is belanghebbende geen belastingplichtige en daarom, is er geen grond voor het opleggen van de definitieve aanslag'. Deze weergave van haar is onjuist.
17 Zie ook A.P.M. van Rijn, WFR 1995/1623, 'Conversie van belastingaanslagen'.
18 G.J. van Leijenhorst acht conversie van een definitieve aanslag in een voorlopige wel mogelijk, zie zijn noot onder HR 14 juni 2002, nr. 36 863, BNB 2002/294.
19 Zie ook M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Tweede druk, blz. 175.